Interpretacja Szef Krajowej Administracji Skarbowej
DOP3.8222.7.2021.CNRU
z 27 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.41.2019.1.JM, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu – 23 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w ramach Programu „Mobilność Plus” jest:

• nieprawidłowe w zakresie wyłączenia środków pieniężnych otrzymanych na pokrycie kosztów podróży i pobytu członków rodziny z sumy przychodów Wnioskodawczyni mogących skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odbywanej przez Wnioskodawczynię podróży służbowej,
  

• prawidłowe w pozostałym zakresie.
  
  

Uzasadnienie

W dniu 23 stycznia 2019 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w ramach Programu „Mobilność Plus”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni od początku swojej kariery naukowej zajmowała się zagadnieniami regeneracji mięśni, poświęcając tej tematyce zarówno pracę licencjacką i magisterską, jak również szereg publikacji powstałych w okresie dalszej kariery naukowej. Zadanie wskazane do realizacji w ramach Programu dotyczy badań nad naprawą mięśni u chorych cierpiących na dystrofię, zaś powodzenie przedsięwzięcia naukowego (Zadania) może doprowadzić do przełomu w dziedzinie badań nad leczeniem dystrofii mięśniowych. Wniosek o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w Programie zawiera obszerny opis znaczenia Zadania dla nauki, doświadczenia Wnioskodawczyni oraz kolejnych etapów realizacji Zadania, które mają doprowadzić do osiągnięcia postawionych przed badaniami celów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawczynię w ramach Programu na pokrycie kosztów podróży oraz kosztów pobytu w latach 2018 – 2020 w zagranicznym ośrodku naukowym – w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu Wnioskodawczyni (tj. z wyłączeniem środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu członków rodziny Wnioskodawczyni), są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.; dalej: „PitU”) do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, przysługujących pracownikowi na zasadach wynikających z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167; dalej: „Rozporządzenie”)?
   
2. O ile odpowiedź na pytanie Nr 1 jest pozytywna, to czy pracodawca Wnioskodawczyni (Jednostka) ma obowiązek poboru i odprowadzania zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty dochodu zwolnionej z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a PitU?
   
3. O ile odpowiedź na pytanie Nr 1 jest pozytywna, to czy pracodawca Wnioskodawczyni (Jednostka) powinien kwalifikować środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawczynię w ramach Programu jako przychody ze stosunku pracy (ze wszystkimi tego konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie stosowania pracowniczych kosztów uzyskania przychodów oraz podlegania składkom na ubezpieczenia społeczne), o których mowa w art. 12 ust. 1 PitU, i tak też je wykazywać w informacji o przychodach, dochodach, kosztach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Odnośnie pytania Nr 1:

W ocenie Wnioskodawczyni otrzymywane przez nią w ramach Programu środki finansowe stanowią jej przychód ze stosunku pracy, zaś jej wyjazd i pobyt w zagranicznym ośrodku naukowym we Francji należy zakwalifikować jako odbycie podróży służbowej przez pracownika zatrudnionego w Jednostce.

Dlatego też wypłacane Wnioskodawczyni środki finansowe, przyznane decyzją Ministra na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, w zakresie tej części, jaka została przyznana na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu samej Wnioskodawczyni (a więc z wyłączeniem środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu członków rodziny Wnioskodawczyni) są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) PitU do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, przysługujących pracownikowi na zasadach wynikających z Rozporządzenia.

Na wstępie trzeba zauważyć, że środki finansowe przyznane Wnioskodawczyni w ramach Programu, a wypłacane Wnioskodawczyni przez Jednostkę, stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 PitU. Z treści ww. przepisu wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że przychody ze stosunku pracy zostały określone przez ustawodawcę w formie katalogu otwartego, a więc przepisy ustawy nie wyliczają wszystkich rodzajów przychodów ze stosunku pracy, lecz zamiast tego wskazują wyłącznie na przykładowe rodzaje takich przychodów. Przychody ze stosunku pracy powinny być więc interpretowane szeroko, a w rezultacie jako przychód ze stosunku pracy należy kwalifikować wszelkie przychody spełniające podstawowe kryteria wskazane w art. 12 ust. 1 PitU. Przychodem ze stosunku pracy jest więc każde świadczenie wypłacone przez pracodawcę pracownikowi, bez względu na źródło jego finansowania i bez względu na to, czy wysokość świadczenia została z góry ustalona czy nie.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o możliwości zakwalifikowania danego świadczenia jako świadczenia ze stosunku pracy przesądza przede wszystkim związek prawny lub związek faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy oraz okoliczność, czy świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również osoba w żaden sposób nie związana z pracodawcą. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłaty danego świadczenia dla pracowników.

Wszystko powyższe jasno dowodzi, że środki otrzymywane przez Wnioskodawczynię w ramach Programu stanowią jej przychód ze stosunku pracy, łączącego ją z Jednostką. Albowiem środki finansowe przyznane decyzją Ministra są wypłacane Wnioskodawczyni bezpośrednio przez jej pracodawcę i mają ścisły związek z trwającym zatrudnieniem Wnioskodawczyni w Jednostce, gdyż jest to podstawowy warunek przyznania i możliwości otrzymywania środków finansowych w ramach Programu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przyznane jej środki finansowe na pokrycie jej kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym w celu prowadzenia badań naukowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) PitU.

Zgodnie z ww. przepisem, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Istotne z punktu widzenia ww. przepisu jest pojęcie podróży służbowej. Przepisy nie zawierają definicji legalnej podróży służbowej, jednakże jej cechy można wyinterpretować z art. 77 5 § 1 KP. Powyższy przepis stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Wobec tego podróż służbową charakteryzuje to, że jest odbywana: poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania przez pracownika zadania wyznaczonego przez pracodawcę, oraz w określonym czasie.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawczyni została skierowana przez swojego pracodawcę (Jednostkę) do udziału w projekcie badawczym do zagranicznego ośrodka naukowego we Francji. Zarówno przedmiot badań, termin, jak i miejsce ich przeprowadzania zostały określone we wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w Programie, złożonym przez Jednostkę do Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Wniosek zawiera również harmonogram przeprowadzania badań w ramach Programu, w tym kolejnych etapów Zadania, oraz oczekiwane po nich efekty.

Pracodawca Wnioskodawczyni zdecydował więc o wystąpieniu do Ministra z wnioskiem o przyznanie środków finansowych na wyjazd swojego pracownika za granicę w celu prowadzenia ściśle określonych i mających przełomowe znaczenie badań naukowych. Następnie w Umowie B pracodawca potwierdził ww. ustalenia oraz udzielił Wnioskodawczyni urlopu na zasadach obowiązujących wszystkich pracowników Jednostki w oparciu o przepisy uchwały Nr 62 Senatu Uniwersytetu (…) z dnia 18 marca 2009 r. w sprawie warunków i trybu kierowania za granicę pracowników w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych. Zobowiązał również Wnioskodawczynię do realizacji obowiązków sprawozdawczych wynikających z Umowy A. Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zwrócić Jednostce przyznane jej środki finansowe w odpowiedniej części, gdyby wykorzystała je w sposób niezgodny z Umową A i B.

Udział w projekcie badawczym został w Umowie B określony jako „zadanie”, wraz z precyzyjnym określeniem terminu rozpoczęcia realizacji zadania (1 marca 2018 r.) i jego zakończenia (31 sierpnia 2020 r.). Wnioskodawczyni jest zobowiązana do udziału w Programie, a wręcz do prowadzenia badań w określonym programie badawczym (Zadanie).

Umowa B nakłada na Wnioskodawczynię obowiązki sprawozdawcze i informacyjne, których wykonanie zapewni pracodawcy (a w konsekwencji także Ministrowi) kontrolę realizacji zadania przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nie pozostaje w stosunku pracy z żadnym innym pracodawcą – jest zatrudniona wyłącznie przez Jednostkę.

W ocenie Wnioskodawczyni, jej wyjazd i uczestnictwo w Programie należy uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Wnioskodawczyni została bowiem wyznaczona do udziału w Programie przez swojego pracodawcę, ma wykonywać określone we wniosku i w Umowie B zadania (udział w programie badawczym), przez określony czas, poza miejscem zamieszkania i miejscem pracy. O służbowym charakterze podróży odbytej przez Wnioskodawczynię świadczy ponadto fakt, że wykonywanie zadań polegających na uczestniczeniu i prowadzeniu badań naukowych wpisuje się w zakres działalności instytucji naukowych, w tym o charakterze uniwersyteckim, które to zadania realizowane są przez pracowników naukowych uczelni. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, zadaniem uczelni jest między innymi prowadzenie badań naukowych i rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych. Obowiązki uczelni z kolei przekładają się na obowiązki pracowników naukowych, którzy w ramach wykonywanych zadań służbowych prowadzą także badania naukowe, co również miało miejsce w tej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że wyjazd odbywany przez Wnioskodawczynię w ramach stosunku pracy łączącego ją z Jednostką, realizowany jest na polecenie jej pracodawcy, a nie w celach prywatnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekazane środki finansowe mają charakter diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, co jasno wynika zarówno z celów Programu przedstawionych w Komunikacie, jak i z postanowień Umów A i B, oraz definicji słowa „dieta” podanej za Słownikiem Języka Polskiego PWN: „suma przeznaczona na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej”. Pogląd dotyczący uznania środków finansowych przyznanych w ramach Programu za „diety i inne należności” podróżne nie budził również wątpliwości w prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 PitU dla uczestników Programu. Ważną przesłanką do uznania środków finansowych otrzymanych w ramach uczestnictwa w Programie, jako „diet i innych należności za czas podróży” jest bezpośrednie powiązanie wysokości przekazanych środków z faktyczną długością pobytu Wnioskodawczyni i członków jej rodziny za granicą, a nie czasu bezpośrednio przepracowanego przez Wnioskodawczynię przy realizacji badań naukowych.

W konsekwencji Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że otrzymywane przez nią środki finansowe, przekazywane jej przez pracodawcę w związku z uczestnictwem Wnioskodawczyni w Programie, zarówno w roku podatkowym 2018, jak i w latach 2019 i 2020 mogą korzystać ze zwolnienia z podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) PitU, z tym zastrzeżeniem, że ze zwolnienia mogą korzystać środki finansowe w części przypadającej na pokrycie kosztów podróży i pobytu Wnioskodawczyni (tj. z wyłączeniem środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu członków jej rodziny). Ponadto zwolnienie z podatku ograniczone jest do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, przysługujących pracownikowi na zasadach wynikających z Rozporządzenia.

Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 12 października 2016 r. (II FSK 2514/14), z dnia 2 sierpnia 2017 r.(II FSK 1892/15), z dnia 8 września 2016 r. (II FSK 3073/14), z dnia 27 kwietnia 2016 r. (II FSK 516/14), z dnia 6 grudnia 2016 r. (II FSK 3114/14), z dnia 28 czerwca 2016 r. (II FSK 1490/14), z dnia 12 stycznia 2018 r. (II FSK 3509/15), z dnia 26 kwietnia 2018 r. (II FSK 1179/16), z dnia 3 lipca 2018 r. (II FSK 1854/16), z dnia 6 kwietnia 2018 r. (II FSK 944/16).

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, między innymi: z dnia 23 sierpnia 2018 r. (0113-DIPT2-2.4011.202.2018.5.EC), z dnia 2 sierpnia 2018 r. (0112-KDIL3-2.4011.173. 2018.4.JK), z dnia 29 czerwca 2018 r. (IPPB4/415-302/14/18-5/S/JM), z dnia 31 października 2018 r. (0113-KDIPT2-2.4011.465.2018.1.EC), z dnia 5 listopada 2018 r. (IPPB4/415-411/14/18-5/S/JM), z dnia 23 listopada 2018 r. (0115-KDIT2-2.4011.393.2018.1.BK), z dnia 7 grudnia 2018 r. (IPTPB2/4511-194/15-6/18-S/KR), z dnia 28 grudnia 2018 r. (0113-KDIPT3.4011.527.2018.2.MH).

Przedstawione powyżej stanowisko obecnie nie budzi wątpliwości i jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne, a także przez Ministra Finansów. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów i Krajowej Informacji Skarbowej, w prowadzonej z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego korespondencji wskazano, że dotychczasowe stanowisko wyrażane zarówno przez Ministerstwo Finansów jak i Krajową Informację Skarbową (wcześniej przez Biura Krajowej Informacji Podatkowej) w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych nie znalazło potwierdzenia w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, zarówno w zakresie przyporządkowania otrzymywanych środków finansowych do źródła przychodu, jak i braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku. Aktualnie Ministerstwo Finansów i Krajowa Informacja Skarbowa potwierdzają, że środki finansowe przyznawane w ramach Programu podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a PitU do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, przysługujących pracownikowi na zasadach wynikających z Rozporządzenia. Brak jest jednak interpretacji ogólnej w tym zakresie, co wobec istnienia w obrocie prawnym starszych interpretacji indywidualnych (opierających się na poprzednim stanowisku Ministerstwa Finansów) uzasadnia złożenie przedmiotowego wniosku w celu uchylenia wątpliwości Wnioskodawczyni.

Odnośnie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawczyni jej pracodawca (Jednostka) nie ma obowiązku zapłaty (poboru i odprowadzania) zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od części przychodu zwolnionej z podatku dochodowego z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a PitU. Albowiem zgodnie z art. 9 ust. 1 PitU, dochody wymienione w art. 21 PitU nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc brak jest podstaw do pobierania zaliczek z tytułu tych dochodów.

Powyższe stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2018 r. (IPPB4/415-302/14/18-5/S/JM).

Odnośnie pytania 3:

W ocenie Wnioskodawczyni, otrzymywane przez nią środki finansowe przyznane w ramach Programu stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 PitU, co zostało szeroko uzasadnione powyżej w części dotyczącej stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie pytania 1. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawczyni, jej pracodawca (Jednostka) powinien kwalifikować ww. środki finansowe jako przychody ze stosunku pracy (ze wszystkimi tego konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie stosowania pracowniczych kosztów uzyskania przychodów oraz podlegania składkom na ubezpieczenia społeczne), o których mowa w art. 12 ust. 1 PitU, i tak też je wykazywać w informacji o przychodach, dochodach, kosztach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.41.2019.1.JM uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W świetle powyższego, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT jest limitowane, zarówno w odniesieniu do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Zwolnieniem są objęte świadczenia do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
   
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów,
      
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
      
   3. noclegów,
      
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   
   

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 3 powołanego rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1. za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
   
2. za niepełną dobę podróży zagranicznej:
   1. do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
      
   2. ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
      
   3. ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.
   
   

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (13 ust. 4 powołanego rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. Natomiast w myśl § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W świetle powyższego, nadwyżka wypłaconych świadczeń ponad kwotę wynikającą z powyższego rozporządzenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że kwestie stosowania ustawy PIT do środków finansowych otrzymywanych przez uczestników programu „Mobilność Plus” zostały rozstrzygnięte w orzecznictwie sądowo administracyjnym, gdzie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w zakresie przyporządkowania otrzymywanych środków finansowych do źródła przychodu, jak i możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sądy powszechnie uznają, że jeżeli beneficjentem środków jest pracownik naukowy, to otrzymane od jego pracodawcy (uczelni, instytutu badawczego, PAN) środki stanowią dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Przykładowo w wyroku z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1490/14 z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 44/14 oraz 27 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 516/14). Z tych też względów za błędne uznać należy kwalifikowanie przez organ uzyskanego przez wnioskodawcę spornego przychodu do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji nietrafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wymienionych przepisów.

Zatem zgodnie z przyjętą przez sądy administracyjne wykładnią przepisu art. 12 ust. 1 ustawy PIT, którą Wnioskodawczyni uznaje za prawidłową, stwierdzić należy, że wszelkie świadczenia pieniężne i niepieniężne otrzymane przez pracownika od pracodawcy, niezależnie od źródła wypłaty, stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Stąd też otrzymywane przez pracownika naukowego od macierzystego zakładu pracy (uczelni, instytutu naukowego, PAN) środki finansowe z programu „Mobilność Plus”, mimo iż otrzymywane są na podstawie umowy odrębnej od umowy o pracę, należy uznać za stanowiące przychód ze stosunku pracy, ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu.

Odnośnie natomiast stosowania zwolnień przedmiotowych do środków otrzymywanych w ramach programu „Mobilność Plus”, za dominujący w orzecznictwie sądowo administracyjnym należy uznać pogląd o stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT do środków finansowych z programu „Mobilność Plus”, otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do zagranicznych ośrodków badawczych. W przypadku pracownika uczestniczącego w programie „Mobilność Plus” z przedmiotowego zwolnienia korzystają diety i inne należności z tytułu podróży służbowej tego pracownika. Przykładowo w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3114/14 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wyroki NSA: z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 44/14, z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14, z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2514/14 (powołany także przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) stwierdził, iż jako że przytoczony wyżej przepis (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT) nie zawiera definicji podróży służbowej, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do art. 775 § 1 k.p. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Skarżący został wyznaczony do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę - A. [...] w K. (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w badaniach naukowych i pracach rozwojowych) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Skarżącego do prac badawczych na Uniwersytecie (…), spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy ci wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych", o których mowa w art. 77 5 § 1 k.p. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zauważył, iż przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą Skarżącemu udzielono urlopu szkoleniowego. Niezasadnie zatem Minister Finansów zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Uniwersytet wnioskiem z dnia 14 marca 2017 r. o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie „Mobilność Plus” – V edycja wskazał jako kandydata na uczestnika programu Wnioskodawczynię. Jako osoby planujące wraz z Wnioskodawczynią wyjazd za granicę zostali wskazani członkowie rodziny. W okresie istotnym z uwagi na przedmiot niniejszego wniosku Wnioskodawczyni była zatrudniona w ramach projektu naukowego na Uniwersytecie na podstawie umowy o pracę na czas określony, obowiązującej począwszy od czerwca 2015 r. do dnia 30 kwietnia 2018 r., w charakterze pracownika naukowego na stanowisku adiunkta naukowego. Aktualnie Wnioskodawczyni jest zatrudniona w ramach etatu uniwersyteckiego na Uniwersytecie na podstawie umowy o pracę na czas określony, obowiązującej począwszy od dnia 1 maja 2018 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. w charakterze pracownika naukowo- dydaktycznego na stanowisku adiunkta w wymiarze 1/2 etatu. Tym samym, pracodawca skierował Wnioskodawczynię do zagranicznego ośrodka naukowego we Francji, w celu realizacji przez nią zadania, polegającego na udziale w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w latach 2018-2020, prowadzonych we francuskiej jednostce naukowej. Decyzją z dnia 6 listopada 2017 r. Minister przyznał Uniwersytetowi środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2018 2020 udziału Wnioskodawczyni w programie „Mobilność Plus”. W celu sfinansowania wyjazdu Wnioskodawczyni do zagranicznego ośrodka naukowego zawarte zostały dwie odrębne umowy. Pomiędzy Ministrem a Uniwersytetem została zawarta umowa z dnia 25 stycznia 2018 r. o finansowanie uczestnictwa w programie „Mobilność Plus”. W dniu 13 lutego 2018 r. w Warszawie zawarta została kolejna umowa, tym razem pomiędzy Uniwersytetem a Wnioskodawczynią o finansowanie uczestnictwa w programie „Mobilność Plus”, w której określone zostały warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w Programie oraz rozliczenia przyznanych środków finansowych przez Wnioskodawczynię. W umowie wskazano, że przyznane środki finansowe powinny być wykorzystywane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Wnioskodawczyni i członków jej rodziny. We wskazanym okresie trwania projektu Wnioskodawczyni pozostaje i będzie pozostawała w stosunku pracy łączącym ją z Uniwersytetem. W związku z wyjazdem nie doszło do zmiany umowy o pracę.

W świetle powyższego należy uznać, że otrzymane przez Wnioskodawczynię w ramach programu "Mobilność Plus" – V edycja środki finansowe, przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Wnioskodawczyni i członków jej rodziny, stanowią przychód Wnioskodawczyni ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Przy czym należy podkreślić, że przedmiotowy przychód powstaje wyłącznie u Wnioskodawczyni, czyli osoby która jest uczestnikiem programu. Fakt, że otrzymane środki dotyczą także rodziny uczestnika programu nie oznacza, że przychód otrzymują poszczególni członkowie rodziny. Jest to wyłącznie przychód po stronie Wnioskodawczyni (uczestnika programu), bowiem gdyby nie łączący uczestnika programu i uczelnię stosunek prawny (stosunek pracy bądź umowa zawarta między jednostką naukową, a uczestnikiem programu stanowiąca podstawę przekazania środków finansowych), nie otrzymałby tych środków.

Jednocześnie przychód ten korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT, do wysokości diet i innych należności za czas podróży służbowej Wnioskodawczyni, określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Natomiast nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem przedmiotowym, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Wnioskodawczyni ze stosunku pracy, od którego płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy PIT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z przychodu Wnioskodawczyni, do którego – z tytułu odbywanej przez Wnioskodawczynię podróży służbowej – może mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT, środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu członków rodziny. Wnioskodawczyni ma bowiem prawo odliczyć od sumy przychodów otrzymanych w ramach Programu „Mobilność Plus” przysługujące Jej – jako pracownikowi odbywającemu podróż służbową – diety i inne należności za czas Jej podróży służbowej na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT.

W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
  

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).
  
  

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.