Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.182.2021.1.AK
z 11 czerwca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy złożenie przez Spółkę informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku Spółki, przed przekształceniem Spółki w spółkę jawną, będzie skuteczne w tym sensie, że spółka jawna, będąca następcą prawnym Spółki (w wyniku przekształcenia), nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy złożenie przez Spółkę informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku Spółki, przed przekształceniem Spółki w spółkę jawną, będzie skuteczne w tym sensie, że spółka jawna, będąca następcą prawnym Spółki (w wyniku przekształcenia), nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami spółki są dwa podmioty: osoba fizyczna oraz osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa [Spółka Przekształcana] na mocy uchwały wspólników podjętej w dniu 23 marca 2021 r. Przekształcenie zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy w dniu 30 marca 2021 r. W dniu 29 marca 2021 r. Spółka Przekształcana złożyła:

• do Urzędu Skarbowego w (…), jako urzędu skarbowego właściwego dla Spółki, informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r., Nr 21 poz. 86 ze zm.) (u.p.d.o.p.);
• do Urzędu Skarbowego w (…), jako urzędu skarbowego właściwego dla Spółki X sp. z o.o. będącej jej wspólnikiem, informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
• do Urzędu Skarbowego w (…), jako urzędu skarbowego właściwego dla Pana (…) będącego jej wspólnikiem, informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Spółka Przekształcana postanowiła uprzednio w myśl art. 12 ust. 2 Ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123), że odracza objęcie ją zmienionymi przepisami do dnia 1 maja 2021 r. Co istotne, w wyniku zmiany formy prawnej, na moment przekształcenia, zmianie nie uległby skład wspólników Spółki, jak również proporcje w jakich uczestniczą oni w zysku Spółki.

Spółka Przekształcana w myśl art. 12 ust. 3 pkt 1 Ustawy o rachunkowości skorzystała z uprawnienia, aby nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy złożenie przez Spółkę informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku Spółki, przed przekształceniem Spółki w spółkę jawną, będzie skuteczne w tym sensie, że spółka jawna, będąca następcą prawnym Spółki (w wyniku przekształcenia), nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, złożenie przez Spółkę Przekształcaną informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku Spółki, przed przekształceniem Spółki w spółkę jawną, będzie skuteczne w tym sensie, że Spółka będąca następcą prawnym Spółki Przekształcanej (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy o p.d.o.p.”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

1. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), lub
2. aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

-do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt la lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2b ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną, pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego.

Co więcej, w myśl art. 9 ust. 2e ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., w przypadku uzyskania przez spółkę jawną statusu podatnika spółka ta jest obowiązana:

1. zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień uzyskania tego statusu oraz
2. wydzielić w kapitale podstawowym zyski wypracowane w okresie, w którym spółka ta nie posiadała statusu podatnika, jeżeli zyski te nie zostały podzielone między wspólników tej spółki
   
   

Należy jednak wskazać, że w powołanych powyżej przepisach, nie została wprost uregulowana sytuacja, w której spółka komandytowa przekształca się w spółkę jawną, jak również sytuacja nowo powstałych spółek jawnych, które zostaną utworzone po dniu 31 stycznia 2021 r. Powyższe wynika z faktu, że w obecnym brzmieniu omawiany przepis można zastosować jedynie do bardzo wąskiej grupy podmiotów, tj. do spółek jawnych, które prowadzą już działalność (lub takich, które zostaną utworzone do 31 stycznia 2021 r.). Jednocześnie w przypadku nowo powstałych (utworzonych po tej dacie) spółek jawnych, jak również spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia, nie jest możliwe złożenie takiego zawiadomienia przed rozpoczęciem jej roku obrotowego. Oznacza to, że złożenie takiej informacji przez spółkę jawną już po dokonaniu przekształcenia, nie będzie skuteczne, a spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki (w wyniku przekształcenia) stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem przekształcenia.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, takie zawiadomienie może złożyć Spółka, której następcą prawnym będzie spółka jawna. Należy bowiem podkreślić, że przekształcenie cechuje się zasadą ciągłości podmiotowej spółki przekształcanej, którą wyrażono w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „k.s.h.”), zgodnie z którą spółka przekształcona jest dalej tym samym podmiotem, który zmienia jedynie formę prawną. „Spółka przekształcona jest zatem tą samą, lecz nie taką samą spółką jak spółka przekształcana (tzw. zmiana szaty prawnej). W związku z kontynuacją tożsamości prawnej spółki przekształcanej, w przeciwieństwie do procedury łączenia i podziału, gdzie mamy do czynienia z następstwem prawnym, spółka przekształcana nie jest sukcesorem (w drodze sukcesji uniwersalnej) spółki przekształcanej." (Komentarz do Kodeksu spółek handlowych pod red. J. Bieniaka, 2020, wyd. 7, Legalis).

Podobna zasada została wyrażona również w art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej (dalej: „O.p.”), zgodnie z którą osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przy czym zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a O.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

W tym kontekście wskazać należy, iż organy podatkowe rozstrzygały już podobne sprawy, przychylając się do stanowisk analogicznych, jak prezentowane przez Wnioskodawcę.

Mowa tu o:

• Interpretacji z 15 marca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. sprawy: 0111-KDIB1-1.4010.9.2021.2.ŚS), w której wskazano, że: „Na podstawie art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki komandytowej w inną spółkę osobową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.
  Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 tej ustawy można nie zamykać ksiąg rachunkowych m.in. w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową.
  Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że aby spółka jawna, która powstanie w 2021 r. z przekształcenia spółki komandytowej nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, będzie zobowiązana w tym celu do złożenia w urzędzie skarbowym informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed dniem rejestracji przekształcenia spółki - jeżeli w istocie w trakcie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną nie dojdzie do zmiany wspólników takiej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia). W tym przypadku informację taką zobowiązana jest złożyć spółka przekształcana (spółka komandytowa) jako prawny poprzednik spółki jawnej.
  W przypadku dochowania powyższych terminów, spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej zachowa status podmiotu podatkowo transparentnego".
  
• Interpretacji z 26 lutego 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. sprawy: 0111-KDIB2-1.4010.538.2020.1.AR), w której organ zajął analogiczne stanowisko, do wskazanego powyżej.
  
  

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, opartym na wskazanych powyżej interpretacjach, wydanych w analogicznych sprawach, złożenie wymaganej informacji jest czynnością, która ma charakter czysto techniczny i ma na celu jedynie poinformowanie właściwego urzędu skarbowego, o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej. Istotą tej informacji, tj. wskazanej w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2021, jest to, aby urząd skarbowy posiadał - przed rozpoczęciem roku obrotowego spółki jawnej - informacje o podmiotach posiadających udział w zysku spółki jawnej.

W tym miejscu należy także wskazać, iż stwierdzenie to znajduje poparcie w uzasadnieniu do projektu ustawy do znowelizowanego art. 1 ust. 3 pkt 1, 1a oraz dodanych ust. 4-7 w ustawie o p.d.o.p. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem wprost, że „założeniem proponowanych regulacji nie jest jednak nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich). (...) Podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwa podatkowe zasady, iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/w kraju, w którym były rzeczywiście wypracowane”. (Uzasadnienie do projektu Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, Druk Sejmowy nr 642).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, złożenie przez Spółkę informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku Spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r., przed jej przekształceniem w spółkę jawną, będzie skutkować nieuzyskaniem przez spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska (tj. takiego, że wyłącznie spółka jawna może złożyć omawianą informację), prowadziłoby do kuriozalnych wniosków - sprzecznych z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz ze wskazanym wyżej uzasadnieniem do projektu ustawy. Wówczas każda spółka jawna, która powstała w wyniku przekształcenia lub nowo powstała, uzyskiwałaby status podatnika podatku dochodowego i podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku nowo powstałych spółek jawnych, jak również spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia, nie jest możliwe złożenie przez te spółki informacji przed rozpoczęciem ich roku obrotowego. Skutkuje to tym, że na gruncie obecnych przepisów, każda nowo powstała spółka jawna lub spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, uzyskiwałaby status podatnika podatku dochodowego i podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów prowadziłoby do różnicowania podmiotów, które nie miałoby żadnego uzasadnienia oraz podstaw. Skutkiem tego istniałby nieracjonalny podział podmiotów - na takie, które powstały przed dniem 31 stycznia 2021 r. (tj. spółki jawne, które mogą złożyć oświadczenie i nie podlegać pod przepisy ustawy o p.d.o.p.) oraz na takie, które powstały po dniu 31 stycznia 2021 r. (tj. spółki jawne, które nie mogą złożyć oświadczenia i muszą uzyskać status podatnika p.d.o.p.).

Należy bowiem zauważyć, że w przypadku nowo utworzonych spółek jawnych pierwszy dzień, od którego istnieje ten podmiot jest również pierwszym dniem trwania ich roku obrotowego, wobec czego spółki te nie mają fizycznej możliwości złożenia wymaganego informacji o swoich wspólnikach, przed rozpoczęciem roku obrotowego. Z kolei w przypadku spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

W myśl jednak art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., dalej: „UoR”), księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 UoR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z powyższego przepisu wprost wynika uprawnienie przysługujące przekształcającym się spółkom osobowym (m.in. spółce komandytowej przekształcającej się w spółkę jawną), w zakresie zamknięcie (bądź też nie) ksiąg rachunkowych. Niezależnie jednak od tego, jaką decyzję podejmie Spółka w tym zakresie, tj. czy zamknie księgi rachunkowe na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, czy też spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, kontynuuje rok obrotowy spółki komandytowej, skutkuje to powstaniem stanu faktycznego, którego nie reguluje przepis art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o p.d.o.p. w aktualnym brzmieniu. Zarówno spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, której rok obrotowy już trwa, jak i spółka jawna, która rozpocznie nowy rok, nie jest w stanie złożyć przed rozpoczęciem swojego roku obrotowego wymaganej informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Takie rozumienie powyższego przepisu stoi w rażącej sprzeczności z zasadą „Impossibilium nulla obligatio est”, która głosi, że nikt nie jest zobowiązany do wykonania rzeczy niemożliwych.

Ponadto, zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawniczej na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in. (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012, Legalis):

1. zasada zaufania obywateli do państwa;
2. zasada przyzwoitej legislacji oraz
3. zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku.
   
   

Przy czym, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., (sygn. akt: K 5/08): „Zasady przyzwoitej legislacji obejmują między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej. Stanowi to podstawę oceny, czy sformułowane ostatecznie przepisy prawne w prawidłowy sposób wyrażają wysławianą normę oraz czy nadają się do realizacji zakładanego celu".

W tym kontekście, należy także podkreślić, że swoboda, którą posiada ustawodawca w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego, jest w swoisty sposób równoważona. Bowiem po stronie ustawodawcy istnieje także obowiązek poszanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94).

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie za prawidłowe stanowiska, że jedynie spółka jawna może złożyć informacje, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., powodowałoby naruszenie wskazanych powyżej zasad. Przyjęcie takiego stanowiska powodowałoby niczym nieuzasadnione różnicowanie podmiotów. Ponadto nakładałoby na nowo powstałe lub powstałe w wyniku przekształcenia spółki jawne obowiązek, niemożliwy do spełnienia, co stoi w bezpośredniej sprzeczności z zasadą przyzwoitej legislacji. W związku z powyższym niewątpliwie w zaistniałym stanie faktycznym złożenie informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku Spółki, przed przekształceniem Spółki w spółkę jawną, jest skuteczne w tym sensie, że spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki (w wyniku przekształcenia) nie nabędzie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej we wspomnianej już interpretacji z 26 lutego 2021 r. (sygn. sprawy: 0111-KDIB2-1.4010.538.2020.1.AR). Wskazał wówczas, iż „zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Z powyższego przepisu wynika zatem uprawnienie przysługujące przekształcającym się spółkom osobowym (m.in. spółce komandytowej przekształcającej się w spółkę jawną), w zakresie zamknięcia (bądź też nie) ksiąg rachunkowych.[...] Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania oraz okoliczność, iż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w wyniku zmiany formy prawnej Wnioskodawcy, na moment przekształcenia zmianie nie ulegnie skład wspólników Spółki, jak również proporcje w jakich uczestniczą oni w zysku Spółki należy stwierdzić, iż podmiotem właściwym do złożenia informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy CIT będzie Wnioskodawca jako spółka przekształcana. Ww. informację Wnioskodawca winien złożyć przed dniem rejestracji przekształcenia w KRS. Za prawidłowe należy więc uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, złożenie przez Spółkę informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku Spółki, przed przekształceniem Spółki w spółkę jawną, będzie skuteczne w tym sensie, że spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku złożenia przez Spółkę Przekształcaną informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku Spółki, przed przekształceniem Spółki komandytowej w spółkę jawną, będzie skuteczne. Wobec tego, spółka jawna będąca następcą prawnym (w wyniku przekształcenia) Spółki Przekształcanej nie nabyła statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

1. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), lub
2. aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

-do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Przy czym w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”), pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. według stanu na dzień:

1. 1 stycznia 2021 r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021 r.;
2. rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.
   
   

Jeżeli przed przekazaniem pierwszej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, nastąpi zmiana w składzie podatników, pierwszą aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy zmienianej w art. 2, składa się w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., chyba że termin do jej złożenia przypada później (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy nowelizującej, w przypadku niezłożenia zgodnie z ust. 1 albo 2 informacji, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio z dniem 1 stycznia 2021 r., z dniem rozpoczęcia działalności albo z dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie podatników.

W myśl natomiast art. 1 ust. 4 ustawy o CIT, informacja, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, zawiera:

1. imię i nazwisko albo firmę (nazwę), adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej oraz wielkość prawa do udziału w zysku spółki jawnej:
   
   1. wspólnika będącego podatnikiem osiągającym dochody ze spółki jawnej,
   2. podatnika niebędącego wspólnikiem spółki jawnej osiągającego dochody z tej spółki;
2. nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego, za pośrednictwem którego podatnik osiąga dochody ze spółki jawnej, oraz wielkość posiadanego przez podatnika prawa do udziału w zysku tego podmiotu.
   
   
   
   

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT, spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełniania, terminu i miejsca składania, mając na uwadze identyfikację podatnika i naczelnika urzędu skarbowego, do którego jest kierowana informacja, określenie wielkości przysługujących podatnikom praw do udziału w zysku w spółce jawnej bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego oraz identyfikację tych podmiotów (art. 1 ust. 6 ww. ustawy).

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika zatem, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jest zobowiązana do złożenia informacji, przed rozpoczęciem roku obrotowego, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego aż do dnia likwidacji tej spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Powyższe przepisy dotyczą także nowo powstających spółek jawnych oraz spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, które chciałyby zachować status podmiotów podatkowo transparentnych, to jest podmiotów, w przypadku których opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko wspólnicy takiego podmiotu.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej Ustawodawca wyraźnie wskazał, iż „założeniem proponowanych regulacji nie jest nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich)”.

W uzasadnieniu tym Ustawodawca wskazał również: „podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwa podatkowe zasady, iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/w kraju, w którym były rzeczywiście wypracowane.”

Z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT wynika, że informację o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki – spółka jawna składa przed rozpoczęciem roku obrotowego.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217), księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3:

1. na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym,
2. na początek każdego następnego roku obrotowego,
3. na dzień zmiany formy prawnej,

W myśl art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem st. 3-3d, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zatem zamknięcie ksiąg rachunkowych prowadzi do zakończenia roku obrotowego podatnika.

Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z powyższego przepisu wynika uprawnienie przysługujące przekształcającym się spółkom osobowym (m.in. spółce komandytowej przekształcającej się w spółkę jawną), w zakresie zamknięcia (bądź też nie) ksiąg rachunkowych.

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę, iż w procesie przekształcania spółek nie następuje zmiana tożsamości podmiotu podlegającego przekształceniu. Spółka przekształcana nie przestaje istnieć.

Zgodnie bowiem z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz.1526 ze zm., dalej: „k.s.h.”), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie natomiast z art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576 (art. 553 § 2 i § 3 k.s.h.).

Z treści art. 552 i art. 553 k.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują jednak skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz.U z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy czym zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana Ordynacją podatkową zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, ze aby spółka jawna, która powstanie w 2021 r. z przekształcenia spółki komandytowej nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest zobowiązana w tym celu do złożenia w urzędzie skarbowym informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT przed dniem rejestracji przekształcenia spółki – jeżeli w istocie w trakcie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną nie dojdzie do zmiany wspólników takiej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia).

W przypadku dochowania powyższych terminów, spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej będzie podmiotem transparentnym podatkowo.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że złożenie przez Spółkę Przekształcaną informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku Spółki, przed przekształceniem Spółki w spółkę jawną, będzie skuteczne w tym sensie, że Spółka będąca następcą prawnym Spółki Przekształcanej (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.