2021.06.14 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.80.2021.1.ASY
z 14 czerwca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lutego 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej, w sytuacji gdy usługa nie zostanie wykonana, a zaliczka zostanie potrącona z innymi zobowiązaniami klienta wobec Wnioskodawcy z tytułu świadczenia innych usług oraz ustalenia w którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć w ewidencji wystawioną fakturę korygującą – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka …. …. (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi doradztwa podatkowego, usługi szkoleniowe i inne. Świadczone usługi dokumentuje fakturami, ewentualnie skorygowanymi poprzez faktury korekty.

Zdarzają się przypadki, że:

Spółka wystawia na rzecz nabywcy jej usług fakturę zaliczkową, przykładowo dnia 24 lutego 2021 r., np. w sytuacji gdy planowane jest przeprowadzenie na rzecz klienta usług doradztwa podatkowego,
26 lutego 2021 r. otrzymuje zaliczkę,
nie dochodzi do świadczenia usług - w opisywanym przykładzie nie dochodzi do wykonania usługi doradztwa podatkowego z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy,
Spółka wystawia fakturę korygującą do faktury zaliczkowej, np. dnia 1 marca 2021 r., lecz zaliczka nie zostaje zwracana klientowi, ponieważ, zgodnie z porozumieniem między stronami, zostanie ona rozliczona z innymi (przyszłymi) zobowiązaniami klienta wobec Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług w przyszłości.
Potrącenie to wynika z umowy zawartej pomiędzy Spółka i jej klientem, w której wskazano, że w przypadku rezygnacji z usług Spółki, wystawi ona fakturę korygującą uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej. Umowa przewiduje również możliwość rozliczenia otrzymanej zaliczki z innymi zobowiązaniami klienta wobec Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług w przyszłości. Dodatkowo, Spółka posiadać będzie korespondencje mailową, w której klient zaakceptował taką formę rozliczenia zaliczki.
Wobec powyższego, spełnione są warunki obniżenia podstawy opodatkowania poprzez wystawienie faktury korygującej, wynikające z uzgodnienia - klient rezygnuje z usługi doradztwa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo, wystawiając fakturę korygującą do faktury zaliczkowej, w sytuacji gdy usługa nie została wykonana, a zaliczka zostanie potrącona z innymi zobowiązaniami klienta wobec Wnioskodawcy z tytułu świadczenia innych usług (np. doradztwa podatkowego)?
W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, wystawioną fakturę korygującą?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka postąpiła prawidłowo wystawiając fakturę korygującą do faktury zaliczkowej, w sytuacji gdy usługa nie została wykonana, a zaliczka zostanie potrącona z innymi zobowiązaniami klienta wobec Wnioskodawcy z tytułu świadczenia w przyszłości innych usług (np. doradztwa podatkowego).

Ad. 2

Zdaniem Spółki, faktura korygująca powinna zostać ujęta w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 - co wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Otrzymaniu zaliczki towarzyszy, co do zasady, obowiązek wystawienia tzw. faktury zaliczkowej, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Jednocześnie ustawodawca umożliwił także wcześniejsze wystawienie faktury, tj. do 30 dni przed otrzymaniem, przed wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT).

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy - podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Zasady wystawiania faktur korygujących określa art. 106j ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, jeżeli po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Jednakże dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Przepisy ustawy o VAT w części dotyczącej zasad fakturowania wskazują sytuacje, w których może zostać wystawiona faktura korygująca wraz z elementami, jakie taka faktura powinna zawierać (powołany wyżej art. 106j ustawy o VAT). Jednym z takich przypadków jest obowiązek wystawienia przez podatnika faktury korygującej do wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej, w sytuacji gdy całość lub część takiej płatności (przedpłaty/zaliczki) została zwrócona nabywcy. Z przepisu tego wynika więc, że warunkiem niezbędnym do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej wpłatę zaliczki jest zwrot całości lub części takiej zaliczki nabywcy.

W ocenie Spółki, przepis art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w jej przypadku i w konsekwencji, w sytuacji gdy:

wystawi ona fakturę zaliczkową na rzecz klienta np. w związku z planowanym przeprowadzeniem na rzecz klienta usług doradztwa podatkowego
otrzyma zaliczkę, lecz z przyczyn niezależnych od niej nie dojdzie do świadczenia usług doradztwa podatkowego,
a w umowie zawartej pomiędzy Spółka i jej klientem, przewidziano, że w przypadku rezygnacji z usług Spółki, wystawi ona fakturę korygującą uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej oraz możliwość rozliczenia otrzymanej zaliczki z innymi zobowiązaniami klienta wobec Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług w przyszłości, a dodatkowo, Spółka posiadać będzie korespondencję mailową, w której klient zaakceptował taką formę rozliczenia zaliczki,

Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej in minus, zmniejszającą wartość płatności stanowiącej zaliczkę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, do wystawionej przez siebie wcześniej faktury zaliczkowej.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka, nie zwraca fizycznie otrzymanej od klienta zaliczki, ponieważ jest ona zaliczana na poczet innych zobowiązań klienta wobec Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe nie uniemożliwia jej jednak wystawienia faktury korygującej do wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej. Potwierdza to fakt, że przepis art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie odnosi się do kwestii formy w jakiej ma się odbyć zwrot zaliczki, w szczególności ustawodawca nie wymaga aby doszło do jej fizycznego zwrotu nabywcy. W związku z powyższym, uznać należy, że fakturę korygującą do wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej podatnik powinien wystawić również w przypadku braku realizacji części lub całości świadczenia, na poczet którego taka zaliczka została wpłacona, a niewykorzystana część lub całość zaliczki nie jest fizycznie zwracana nabywcy i ze względu na stosunki gospodarcze istniejące pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, zostaje przeznaczona na poczet przyszłych zobowiązań nabywcy (dochodzi do tzw. przeksięgowania zaliczki).

Do podobnych wniosków doszedł również m.in.:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.831.2019.2.JM: „W tym miejscu należy wskazać, że fakturą korygującą sprzedawca jest zobowiązany udokumentować zwrot zaliczki czy przedpłaty (lub części takiej zaliczki albo przedpłaty), przy czym należy zaznaczyć, iż forma zwrotu przedmiotowej „nadpłaty” nie jest uregulowana przepisami ustawy, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Co za tym idzie dopuszczalna może być forma postawienia do dyspozycji kontrahenta kwoty zwrotu, polegająca na zaliczeniu jej na poczet przyszłych nieokreślonych dostaw. Tak zwrócona nadpłata, do momentu jej powiązania z konkretną dostawą nie będzie już traktowana jako zaliczka, czy też przedpłata. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli po wystawieniu faktury zaliczkowej otrzymana część należności zostanie zwrócona nabywcy poprzez zaliczenie jej na poczet przyszłych dostaw, to Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę korygującą fakturę zaliczkową zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy - korygując ją do wysokości rzeczywiście dokonanych dostaw towarów.”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2014 r„ sygn. IBPP2/443-1076/13/IK, z której wynika że „(...) jeżeli po wystawieniu faktury zaliczkowej otrzymana część należności zostaje zwrócona, niedoszłemu nabywcy, wystawiana jest faktura korygująca fakturę zaliczkową. Fakturę korygującą fakturę zaliczkową należy wystawić również w przypadku niewywiązania się z warunków umowy, gdy zaliczka przestaje pełnić funkcję wynagrodzenia na poczet przyszłego świadczenia, a zostaje zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań (w tym odszkodowania)” oraz
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1428/11-2/LSz wskazując iż: „(...) w momencie zmiany decyzji przez klienta co do zamawianego towaru, rozwiązaniu ulega zaliczka wpłacona na poczet poprzednio złożonego zamówienia, a będąca w dyspozycji wnioskodawcy kwota z tytułu rozwiązania poprzedniej zaliczki, ze względu na zmianę decyzji klienta staje się należna klientowi, jednak nie zostaje mu fizycznie zwrócona, tylko automatycznie, zgodnie z dyspozycją klienta, staje się zaliczką na poczet nowego zamówienia dokonanego przez tego klienta. W związku z powyższym, w momencie dokonania zmiany zamówienia przez klienta, wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą (...), gdyż mimo braku fizycznego zwrotu zaliczek, w związku ze zmianą zamówienia w przedmiotowej sprawie doszło do rozwiązania zaliczki z tytułu zakupu określonego rodzaju towaru i wpłacona pierwotnie kwota zaliczki staje się należna klientowi, natomiast środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone klientowi, w momencie zmiany zamówienia stały się zaliczką na poczet nowego zamówienia klienta”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji w której nie dochodzi do fizycznego zwrotu zaliczki, a jedynie do zmiany sposobu jej rozliczenia (przeznaczenia na poczet przyszłych zobowiązań klienta), to sytuacja taka objęta jest dyspozycją art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i w konsekwencji Wnioskodawca może w takim przypadku wystawiać fakturę korygującą do wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej.

Ad. 2

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - ust. 14.

Zatem, podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego, w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu warunków:

z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą nowe warunki,
z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty,
faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia.

Przez uzgodnienie, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z projektem objaśnień podatkowych w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, opublikowanym na stronie Ministerstwa Finansów dnia 18 stycznia 2021 r., należy rozumieć: „(...) ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie uzasadnia obniżenie należności.” Tak rozumianym uzgodnieniem może być, np.:

zawarcie umowy określającej w jakich sytuacjach nabywca uzyskuje prawo do odzyskania części wynagrodzenia, np. ze względu na przyznany mu na ustalonych warunkach rabat;
uzgodnienie w trakcie trwania współpracy pomiędzy stronami, np. zawarcie aneksu do umowy, porozumienia lub innego dokumentu stosowanego powszechnie w obrocie handlowym czy też korespondencja mailowa, skutkiem których jest obniżenie wynagrodzenia wskazanego na fakturze pierwotnej,
ustalenie ustne (telefoniczne), jak i domniemana akceptacja warunków przez obie strony transakcji.

W sytuacji gdy podatnik uzgodnił warunki obniżenia podstawy opodatkowania z nabywcą lub usługobiorcą oraz warunki te zostały spełnione, warunkiem pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca, jest posiadanie dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie oraz spełnienie warunków tego obniżenia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

Spółka i jej klient przewidzieli w umowie, że w przypadku rezygnacji z usług Wnioskodawcy, Spółka wystawi fakturę korygującą, do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej,
umowa przewiduje również możliwość rozliczenia otrzymanej zaliczki z innymi zobowiązaniami klienta wobec Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług w przyszłości,
dodatkowo Spółka jest w posiadaniu korespondencji mailowej, w której klient zaakceptował taką formę rozliczenia zaliczki.

W ocenie Spółki, warunki uzgodnienia zostały spełnione - klient zrezygnował z usługi Wnioskodawcy, a Spółka posiada dokumentację potwierdzającą uzgodnienie oraz spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania - umowę oraz korespondencję mailową.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze zaliczkowej z wykazanym podatkiem, w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi fakturę korygującą, tj. w przedstawionym przykładzie, w marcu 2021 r.,
a tym samym korekta ta powinna zostać ujęta w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca została wystawiona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ustawodawca w treści ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęć: „zaliczki” ani „przedpłaty”. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Odnosząc się do prawa do wystawienia faktur korygujących faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymanie zaliczki, należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Brzmienie ust. 10 ww. artykułu wskazuje, że podstawę opodatkowania obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Analiza powyższych zapisów wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy przypadków (w tym zwrot całości lub części zapłaty otrzymany przed dokonaniem dostawy towarów/wykonaniem usługi, jeśli do sprzedaży nie doszło) stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. Zatem powyższe czynności powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Zakres i sposób, w jaki czynności dokonywane są przez podmioty winny być udokumentowane za pomocą faktur, zawarty jest w ustawie oraz rozporządzeniu wydanym na jej podstawie. Katalog czynności dokumentowanych fakturami obejmuje m.in. świadczenie usług.

Przez sprzedaż zaś – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (nie została doręczona adresatowi), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca zobowiązany jest opodatkować całą kwotę otrzymanej zaliczki (w momencie jej otrzymania) wpłaconą przez kontrahenta na poczet konkretnej usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Uregulowania zawarte w ustawie, dotyczące faktur korygujących mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Jednakże dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że fakturą korygującą sprzedawca jest zobowiązany udokumentować zwrot zaliczki czy przedpłaty (lub części takiej zaliczki albo przedpłaty), przy czym należy zaznaczyć, iż forma zwrotu przedmiotowej „nadpłaty” nie jest uregulowana przepisami ustawy, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Co za tym idzie dopuszczalna może być forma postawienia do dyspozycji kontrahenta kwoty zwrotu, polegająca na zaliczeniu jej na poczet przyszłych nieokreślonych usług. Tak zwrócona nadpłata, do momentu jej powiązania z konkretną dostawą nie będzie już traktowana jako zaliczka, czy też przedpłata.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli po wystawieniu faktury zaliczkowej otrzymana część należności (zaliczka) zostanie zwrócona nabywcy poprzez zaliczenie jej na poczet przyszłych usług, to Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę korygującą fakturę zaliczkową zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto, Spółka ma wątpliwości w kwestii ustalenia w którym okresie rozliczeniowym powinna ująć w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy wystawioną fakturę korygującą.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

Z powołanych wcześniej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w przypadku otrzymania zaliczki, gdy nie dochodzi do świadczenia usług – z przyczyn od niej niezależnych – wystawia fakturę korygującą do wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej. Zaliczka nie zostaje zwracana klientowi, ponieważ zgodnie z porozumieniem między stronami, zostanie rozliczona z innymi (przyszłymi) zobowiązaniami klienta wobec Spółki z tytułu świadczenia usług w przyszłości. Potrącenie to wynika z umowy zawartej między Spółką, a klientem. Spółka będzie również posiadać korespondencje mailową, w której klient zaakceptował taką formę rozliczenia zaliczki.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 29a ust. 13, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadkach o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. (…).

Zatem w sytuacji gdy podatnik uzgodnił warunki obniżenia podstawy opodatkowania z nabywcą lub usługobiorcą, warunki te zostały spełnione oraz jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej to uzgodnienie, to podatnik może pomniejszyć podstawę opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca.

W przedstawionym opisie sprawy Spółka i klient przewidzieli w umowie, że w przypadku rezygnacji z usług świadczonych przez Spółkę, Spółka wystawi fakturę korygującą, do wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej. Umowa między Spółką a klientem przewiduje możliwość rozliczenia otrzymanej zaliczki z innymi (przyszłymi) zobowiązaniami klienta wobec Spółki. Spółka jest w posiadaniu korespondencji mailowej, w której klient zaakceptował taką formę rozliczenia zaliczki.

W związku z powyższym uznać należy, że warunki uzgodnienia zostały spełnione – Spółka posiada dokumentację potwierdzającą możliwość wystawienia faktury korygującej w związku z brakiem świadczenia usług – umowę oraz korespondencję mailową.

W konsekwencji Spółka będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym wystawi fakturę korygującą i tym samym korekta powinna zostać ujęta w ewidencji o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, w okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca została wystawiona, czyli w rozpatrywanej sprawie w rozliczeniu za marzec 2021 r.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin