2021.06.10 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-2.4012.162.2021.3.WH
z 10 czerwca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 11 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) na wezwanie Organu z 6 maja 2021 r. oraz pismem z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.) na wezwanie Organu z 26 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dopłat uczestników projektu do szkolenia i materiałów dydaktycznych oraz dopłat do egzaminu dla osób niebiorących udziału w szkoleniach - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dopłat uczestników projektu do szkolenia i materiałów dydaktycznych oraz dopłat do egzaminu dla osób niebiorących udziału w szkoleniach.

Wniosek uzupełniono pismem z 11 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 maja 2021 r. oraz pismem z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.) na wezwanie Organu z 26 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą w zakresie edukacji i doradztwa. Księgi rachunkowe prowadzi w oparciu o ustawę o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalnością główną Spółki jest edukacja, tj. organizowanie i przeprowadzanie szkoleń oraz doradztwo. W prowadzonej działalności między innymi realizowane są projekty finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnych Programów Operacyjnych na lata 2014-2020 (RPO) oraz Programu Operacyjnego Wiedza, Edukacja, Rozwój na lata 2014-2020 (POWER).

Na warunkach określonych w umowach na realizację projektów w ramach RPO oraz POWER instytucje pośredniczące/wdrażające przyznają dofinansowanie w formie dotacji na realizację projektu w wartości stanowiącej nie więcej niż 95% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Finansowanie powyższych projektów odbywa się ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego wypłacanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego (85% kosztów kwalifikowalnych) i ewentualne finansowanie z budżetu państwa lub innych źródeł przyznawane Beneficjentowi przez właściwą instytucję. Minimalny wkład własny Spółki jako % wydatków kwalifikowalnych wynosi 5%. Realizacja projektów nie prowadzi do powstania bądź zwiększenia sprzedaży opodatkowanej zarówno z tytułu dokonania świadczeń na rzecz uczestników projektu jak również w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej.

A. Sp. z o.o. realizuje projekty:

„…” ( od 1 września 2020 r. do 31 sierpnia 2022 r.) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego dla osi priorytetowej: XI Wzmocnienie potencjału edukacyjnego dla działania: 11.4. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób dorosłych dla poddziałania: 11.4.2. Kształcenie ustawiczne - RIT.
„…” (od 1 marca 2021 r. do 28 lutego 2023 r.) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego dla osi priorytetowej: XI Wzmocnienie potencjału edukacyjnego dla działania: 11.4. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób dorosłych dla poddziałania: 11.4.3. Kształcenie ustawiczne - konkurs.

W obu projektach dofinansowanie ze środków unijnych wynosi 85% wartości projektu a 15% wartości projektu stanowi wkład własny.

Celem głównym projektów jest wzrost kompetencji kluczowych u osób z woj. (…) w wieku 18 lat i więcej, pracujących, należących do grup defaworyzowanych, czyli wykazujących największą lukę kompetencyjną i posiadających największe potrzeby w dostępie do edukacji, w tym m.in.: osoby powyżej 50 roku życia, osoby o niskich kwalifikacjach, które z własnej inicjatywy zainteresowane są nabyciem, uzupełnieniem lub podwyższeniem kompetencji w obszarze umiejętności ICT i/lub znajomości języków obcych poprzez udział w szkoleniu komputerowym i/lub językowym.

Szkolenia komputerowe:

Wkład własny w przedmiotowych projektach, wnoszony jest m.in.:

w postaci finansowej: m.in. przez Uczestników/czki projektów (100 zł/osoba) częściowo jako opłata za udział w szkoleniu ICT (dopłata do szkolenia). Wkład własny uczestnicy wnoszą na początku szkolenia. W przypadku złej sytuacji finansowej uczestnicy mogą zostać zwolnieni z konieczności wniesienia ww. opłaty (na podstawie wniosku), wówczas brakującą kwotę wkładu wniesie Wnioskodawca.
w postaci rzeczowej: przez Wnioskodawcę (poprzez użyczenie sal) oraz Uczestników/czki projektu (w przypadku szkoleń on-line: poprzez użyczenie sprzętu komputerowego).

W skład usługi SZKOLENIA ICT w ramach projektów wchodzi: szkolenie ICT, egzaminy zewnętrzne oraz przerwy kawowe dla Uczestników/-czek - z uwagi na brak odpowiedniego potencjału kadrowego u Wnioskodawcy, w celu zapewnienia wysokiej jakości usługi, szkolenie ICT wraz z pochodnymi (egzaminy i przerwy kawowe) realizowane są przez zewnętrznego Wykonawcę - na podstawie zawartej umowy - wybranego zgodnie z zapisami „Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach EFRR, EFS oraz FS na lata 2014-2020”, tj. zgodnie z procedurą zasady konkurencyjności (Wnioskodawca nie jest podmiotem zobowiązanym do stosowania ustawy PZP).
Każdy Uczestnik szkolenia komputerowego po zakończeniu udziału w szkoleniu obligatoryjnie podejdzie do bloku egzaminacyjnego, po zdaniu egzaminów otrzyma certyfikaty zewnętrzne.
Wykonawca, z którym została podpisana umowa na realizację ww. usług - w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy zobowiązany jest również do zorganizowania i zapewnienia przeprowadzenia egzaminów zewnętrznych z zakresu kompetencji cyfrowych, które powinny być realizowane przez instytucję posiadającą uprawnienia (np. akredytację/licencję, itp.) do przeprowadzania egzaminów certyfikacyjnych z zakresu kompetencji cyfrowych.
Na szkolenie nie kierują uczestników pracodawcy. Zgodnie z założeniami projektów, Uczestnicy zgłaszają się sami. Celem projektów jest nabycie, uzupełnienie lub podwyższenie kompetencji zawodowych, czyli Uczestnicy zdobędą wiedzę, którą będą wykorzystywać na rynku pracy.
Całość usługi: szkolenie + egzamin + przerwa kawowa.

Szkolenia Językowe:

Wkład własny w przedmiotowych projektach, wnoszony jest, m.in.:

w postaci finansowej: m.in. przez Uczestników/czki projektów (100 zł/osoba). Wkład własny uczestnicy wnoszą na początku szkolenia - częściowo jako opłata za materiały dydaktyczne (tj. podręczniki z płytą CD + ćwiczenia językowe) tj. dopłata do materiałów dydaktycznych. W przypadku złej sytuacji finansowej uczestnicy mogą zostać zwolnieni z konieczności wniesienia ww. opłaty (na podstawie wniosku), wówczas brakującą kwotę wkładu wniesie Wnioskodawca.

Szkolenia w ramach projektów prowadzone są przez lektorów zatrudnianych przez Wnioskodawcę na podstawie umów zlecenia.
Wnioskodawca dokonuje zakupu odpowiednich materiałów dydaktycznych (podręczniki + ćwiczenia) z danego języka obcego oraz poziomów biegłości językowych, na którym dany uczestnik się szkoli. Materiały dydaktyczne zamawiane są u zewnętrznego Wykonawcy, z którym zawierane są umowy na zakup ww. materiałów dydaktycznych.
Każdy Uczestnik szkolenia językowego, po zakończeniu udziału w szkoleniu (wymagana 80% frekwencja), podejdzie do egzaminu zewnętrznego, po zdaniu którego otrzyma certyfikat potwierdzający zdobycie przez niego określonego poziomu biegłości językowej. Egzaminy - realizowane będą przez zewnętrznego Wykonawcę - instytucję posiadającą uprawnienia akredytację/licencję do przeprowadzania międzynarodowych egzaminów certyfikacyjnych zw. z w/w szkoleniami - wybranych zgodnie z zapisami „Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach EFRR, EFS oraz FS na lata 2014-2020”, tj. zgodnie z procedurą zasady konkurencyjności (Wnioskodawca nie jest podmiotem zobowiązanym do stosowania ustawy PZP).
Na zajęcia szkoleniowe nie kierują uczestników pracodawcy. Zgodnie z założeniami projektów, Uczestnicy zgłaszają się sami, z własnej inicjatywy. Celem projektów jest nabycie, uzupełnienie lub podwyższenie kompetencji zawodowych, czyli Uczestnicy zdobędą określony poziom biegłości językowej danego języka, którą będą wykorzystywać na rynku pracy.
Materiały dydaktyczne (podręczniki + ćwiczenia) są ściśle związane z usługą szkoleniową. Całość usługi: szkolenie językowe + materiały dydaktyczne + egzamin.

W projekcie „Otwarci na nowe możliwości - kompetencje komputerowe i kwalifikacje językowe Twoją szansą na rozwój” zostały przewidziane egzaminy poprawkowe dla części uczestników projektu przez co liczba zaplanowanych egzaminów w budżecie projektu jest większa o 20%. W koszcie tym zostały uwzględnione również egzaminy dla uczestników projektu niebiorących udziału w szkoleniach w ramach projektu. W celu zwiększenia motywacji egzaminy poprawkowe oraz egzaminu dla osób niebiorących udziału w szkoleniach w ramach projektu będą podlegały opłacie w wysokości 100 zł, która będzie stanowiła część wkładu własnego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.
Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego. Usług szkoleniowych nie świadczy i nie będzie świadczyć jako taka jednostka. Działalnością główną Spółki jest edukacja tj. organizowanie i przeprowadzanie szkoleń oraz doradztwo.
Świadczone usługi szkoleniowe (szkolenia komputerowe oraz szkolenia językowe) nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.
Celem projektu jest nabycie, uzupełnienie lub podwyższenie kompetencji zawodowych uczestników projektu, czyli uczestnicy zdobędą wiedzę, którą będą wykorzystywać na rynku pracy. Szkolenia komputerowe i językowe pozwalają na zdobycie umiejętności, które są szeroko wykorzystywane w wielu zawodach. Nabyte umiejętności zwiększają szansę na znalezienie pracy oraz pomagają w wykonywaniu tej, którą już się wykonuje.
Realizowane szkolenia w ramach projektu nie są adresowane do konkretnej branży ani do konkretnego zawodu. Na szkolenia zgłaszają się osoby z różnych branż i zawodów gdyż temat szkoleń jest ogólny i może być wykorzystany w różnych dziedzinach pracy zawodowej.
Zgodnie z założeniami realizowanego projektu, organizowane szkolenia są szkoleniami mającymi na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
Świadczone usługi szkoleniowe w ramach realizowanego projektu będące przedmiotem niniejszego wniosku nie mają związku z wykonywaniem konkretnego zawodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dopłaty uczestników projektów do materiałów dydaktycznych i opłat za szkolenie podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień § 3 ust. 1 pkt 14?
Czy dopłaty uczestników projektów do egzaminu dla osób niebiorących udziału w szkoleniach w ramach projektu podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień § 3 ust. 1 pkt 14?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień § 3 ust. 1 pkt 14 usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Szkolenia językowe i komputerowe przeprowadzane w ramach realizowanych przez Spółkę w powyżej opisanych projektach mają na celu podniesienie, uzupełnienie kwalifikacji zawodowych uczestników projektów. Udział tych osób w przeprowadzanych szkoleniach przyczyni się do polepszenia ich sytuacji na rynku pracy. Materiały dydaktyczne w procesie dokształcania na ww. szkoleniach są niezbędne do realizacji celu szkolenia.

W związku z powyższym zdaniem Spółki zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień § 3 ust. 1 pkt 14, otrzymany od uczestników projektów wkład pieniężny dotyczący dopłat do materiałów dydaktycznych i opłat za szkolenie stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT według zwolnionej stawki VAT.

Natomiast wkład pieniężny dotyczący dopłat do egzaminu dla osób niebiorących udziału w szkoleniach w ramach projektu stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 3 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalnością główną Spółki jest edukacja tj. organizowanie i przeprowadzanie szkoleń oraz doradztwo. W prowadzonej działalności między innymi realizowane są projekty finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnych Programów Operacyjnych na lata 2014-2020 (RPO) oraz Programu Operacyjnego Wiedza, Edukacja, Rozwój na lata 2014-2020 (POWER). Wnioskodawca realizuje projekty:

„…” ( od 1 września 2020 r. do 31 sierpnia 2022 r.) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego dla osi priorytetowej: XI Wzmocnienie potencjału edukacyjnego dla działania: 11.4. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób dorosłych dla poddziałania: 11.4.2. Kształcenie ustawiczne - RIT.
„…” (od 1 marca 2021 r. do 28 lutego 2023 r.) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego dla osi priorytetowej: XI Wzmocnienie potencjału edukacyjnego dla działania: 11.4. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób dorosłych dla poddziałania: 11.4.3. Kształcenie ustawiczne - konkurs.

W obu projektach dofinansowanie ze środków unijnych wynosi 85% wartości projektu a 15% wartości projektu stanowi wkład własny. Celem głównym projektów jest wzrost kompetencji kluczowych u osób z woj. (…) w wieku 18 lat i więcej, pracujących, należących do grup defaworyzowanych, czyli wykazujących największą lukę kompetencyjną i posiadających największe potrzeby w dostępie do edukacji, w tym m.in.: osoby pow. 50 roku życia, osoby o niskich kwalifikacjach, które z własnej inicjatywy zainteresowane są nabyciem, uzupełnieniem lub podwyższeniem kompetencji w obszarze umiejętności ICT i/lub znajomości języków obcych poprzez udział w szkoleniu komputerowym i/lub językowym. Szkolenia zostaną zakończone egzaminem zewnętrznym, po zdaniu którego uczestnicy ww. projektów otrzymają certyfikaty zewnętrzne. Każdy Uczestnik szkolenia komputerowego po zakończeniu udziału w szkoleniu obligatoryjnie podejdzie do bloku egzaminacyjnego, po zdaniu egzaminów otrzyma certyfikaty zewnętrzne. Na szkolenie nie kierują uczestników pracodawcy. Zgodnie z założeniami projektów, Uczestnicy zgłaszają się sami. Celem projektów jest nabycie, uzupełnienie lub podwyższenie kompetencji zawodowych, czyli Uczestnicy zdobędą wiedzę, którą będą wykorzystywać na rynku pracy. Każdy Uczestnik szkolenia językowego, po zakończeniu udziału w szkoleniu (wymagana 80% frekwencja), podejdzie do egzaminu zewnętrznego, po zdaniu którego otrzyma certyfikat potwierdzający zdobycie przez niego określonego poziomu biegłości językowej. Na zajęcia szkoleniowe nie kierują uczestników pracodawcy. Zgodnie z założeniami projektów, Uczestnicy zgłaszają się sami, z własnej inicjatywy. Celem projektów jest nabycie, uzupełnienie lub podwyższenie kompetencji zawodowych, czyli Uczestnicy zdobędą określony poziom biegłości językowej danego języka, którą będą wykorzystywać na rynku pracy. W projekcie „…” zostały przewidziane egzaminy poprawkowe dla części uczestników projektu przez co liczba zaplanowanych egzaminów w budżecie projektu jest większa o 20%. W koszcie tym zostały uwzględnione również egzaminy dla uczestników projektu niebiorących udziału w szkoleniach w ramach projektu. W celu zwiększenia motywacji egzaminy poprawkowe oraz egzaminy dla osób niebiorących udziału w szkoleniach w ramach projektu będą podlegały opłacie w wysokości 100 zł, która będzie stanowiła część wkładu własnego. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego. Świadczone usługi szkoleniowe (szkolenia komputerowe oraz szkolenia językowe) nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Celem projektu jest nabycie, uzupełnienie lub podwyższenie kompetencji zawodowych uczestników projektu, czyli uczestnicy zdobędą wiedzę, którą będą wykorzystywać na rynku pracy. Szkolenia komputerowe i językowe pozwalają na zdobycie umiejętności, które są szeroko wykorzystywane w wielu zawodach. Nabyte umiejętności zwiększają szansę na znalezienie pracy oraz pomagają w wykonywaniu tej, którą już się wykonuje. Realizowane szkolenia w ramach projektu nie są adresowane do konkretnej branży ani do konkretnego zawodu. Na szkolenia zgłaszają się osoby z różnych branż i zawodów gdyż temat szkoleń jest ogólny i może być wykorzystany w różnych dziedzinach pracy zawodowej. Zgodnie z założeniami realizowanego projektu, organizowane szkolenia są szkoleniami mającymi na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Świadczone usługi szkoleniowe w ramach realizowanego projektu będące przedmiotem niniejszego wniosku nie mają związku z wykonywaniem konkretnego zawodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą tego, czy dopłaty uczestników projektów do materiałów dydaktycznych i opłat za szkolenie podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień § 3 ust. 1 pkt 14.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Z kolei ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

W analizowanym przypadku wskazano, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii ani instytutu badawczego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W dalszej kolejności przeanalizować należy czy realizowane usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach szkoleń komputerowych i językowych stanowią usługi kształcenia zawodowego. Jak wskazał Wnioskodawca celem projektu jest nabycie, uzupełnienie lub podwyższenie kompetencji zawodowych uczestników projektu, czyli uczestnicy zdobędą wiedzę, którą będą wykorzystywać na rynku pracy. Szkolenia komputerowe i językowe pozwalają na zdobycie umiejętności, które są szeroko wykorzystywane w wielu zawodach. Nabyte umiejętności zwiększają szansę na znalezienie pracy oraz pomagają w wykonywaniu tej, którą już się wykonuje. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z założeniami realizowanego projektu, organizowane szkolenia są szkoleniami mającymi na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy uczestnicy szkoleń komputerowych dokonują dopłaty do szkolenia natomiast uczestnicy szkoleń językowych dokonują dopłaty do materiałów dydaktycznych. Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że materiały dydaktyczne (podręczniki + ćwiczenia) są ściśle związane z usługą szkoleniową.

Biorąc powyższe pod uwagę dopłaty uczestników projektów do materiałów dydaktycznych i opłat za szkolenie, jako integralny element szkolenia będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., pod warunkiem, że całość realizowanej przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowej może korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy cyt. przepisów. Co oznacza, iż całość realizowanej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie szkoleń komputerowych oraz usługi w zakresie szkoleń językowych musi każdorazowo finansowana w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z wniosku wynika, iż finansowanie powyższych projektów odbywa się ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (85% kosztów kwalifikowalnych) i ewentualne finansowanie z budżetu państwa lub innych źródeł przyznawane Beneficjentowi przez właściwą instytucję. Minimalny wkład własny Spółki jako % wydatków kwalifikowalnych wynosi 5%.

Należy wskazać, że środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305) – są:

dochody publiczne;
środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5. z innych operacji finansowych;
przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

jednostek sektora finansów publicznych;
innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Przepisy podatkowe nie normują w jaki sposób należy udokumentować, że zapłata za wykonane usługi pochodzi ze środków publicznych. Z uwagi jednak na to, że zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług jest sytuacją wyjątkową względem powszechności opodatkowania zdarzeń gospodarczych i winno być stosowane jedynie przy bezsprzecznej podstawie do jego zastosowania, podatnik winien przyjąć taki sposób dokumentowania sprzedaży, aby z całości dokumentacji wynikało, że dla danej transakcji spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż szkolenia komputerowe i językowe realizowane w ramach przedmiotowego projektu stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane przynajmniej w 70% ze środków europejskich (stanowiących środki publiczne), zatem korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Tym samym ze zwolnienia od podatku będą korzystały dopłaty uczestników projektów do materiałów dydaktycznych i opłat za szkolenie. Zatem dopłaty uczestników projektów do materiałów dydaktycznych i opłat za szkolenie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia.

Jednocześnie należy podkreślić, iż Wnioskodawca musi posiadać dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że środki służące finansowaniu powyższych szkoleń stanowią środki publiczne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą tego, czy dopłaty do egzaminu dla osób niebiorących udziału w szkoleniach w ramach projektu podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień § 3 ust. 1 pkt 14.

Z okoliczności sprawy wynika, że w projekcie „…” zostały przewidziane egzaminy poprawkowe dla części uczestników projektu przez co liczba zaplanowanych egzaminów w budżecie projektu jest większa o 20%. W koszcie tym zostały uwzględnione również egzaminy dla uczestników projektu niebiorących udziału w szkoleniach w ramach projektu.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów brak jest podstaw aby uznać, że Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Czynności, które świadczy Wnioskodawca nie można zatem uznać za „nauczanie” pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Stanowisko organu zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Definicja usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 w/w rozporządzenia. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, nie ma wątpliwości co do tego, że sama organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nijak nie da się połączyć tych czynności z ww. zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego”.

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nie da się połączyć tych czynności ze zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Tym samym samo przeprowadzenie egzaminu dla osób niebiorących udziału w szkoleniach nie stanowi usług kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym, usługa przeprowadzania egzaminów dla osób niebiorących udziału w szkoleniach nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy ani też na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Tym samym ze zwolnienia od podatku nie będą korzystały dopłaty do egzaminu dla osób niebiorących udziału w szkoleniach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin