Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.238.2021.2.KP
z 28 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej w części dotyczącej pytań 1-3 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z 20 maja 2021 r. (data wpływu 20 maja 2021 r.) ‒ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, wpisaną do CEIDG (dalej jako: „Wnioskodawca”). Przedmiotowa działalność dotyczy usług związanych z programowaniem aplikacji webowych i mobilnych, tworzeniem sklepów internetowych, serwisów korporacyjnych oraz szeroko rozumianej analityki i marketingu internetowego.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca korzysta z liniowej metody rozliczania podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według stawki 19%.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, tj. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych.

Wnioskodawca zatrudnia w oparciu o umowę o pracę w pełnym wymiarze godzin 7 osób oraz korzysta z umów zleceń w celu realizacji wybranych zadań.

Profil prowadzonej działalności powoduje, iż każdy projekt prowadzony przez Wnioskodawcę jest unikatowy. Wnioskodawca realizuje swą działalność dzięki zatrudnianiu wykształconych projektantów, programistów i innych specjalistów, na podstawie zawieranych z nimi umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (umów zlecenie).

Wnioskodawca działa w obrębie nowych technologii, cały czas inwestując w rozwój pracowników – branża wymaga ciągłego pochłaniania nowości, aby wyprzedzać konkurencję w dostarczaniu coraz to lepszych produktów i usług.

Projekty, które realizuje Wnioskodawca, opierają się o autorski kod (nie używa on gotowych rozwiązań open source), kładzie duży nacisk aby każdy system/aplikacja była dopasowana do potrzeb i maksymalnie spełniał oczekiwania klientów. Głównymi klientami Wnioskodawcy są średnie oraz duże firmy, instytucje publiczne oraz organizacje pozarządowe. Dzięki szerokiemu wachlarzowi usług/rozwiązań Wnioskodawca jest w stanie opracować także odpowiednią strategię marketingową oraz wyznaczyć właściwe cele, aby potem wspólnie z klientem je osiągnąć.

Wnioskodawca zrealizował już blisko 1 000 różnych projektów oraz miał przyjemność pracować dla ponad 800 firm. Celem Wnioskodawcy jest ciągłe tworzenie nowych oraz rozbudowa istniejących rozwiązań o nowe moduły oraz dbałość o najmniejsze nawet detale, które kształtują ostateczny produkt.

Wnioskodawca prowadzi projekty w sposób zorganizowany, w ciągu każdego roku podatkowego powstają nowe unikalne funkcjonalności. W rezultacie działalność prowadzona przez Wnioskodawcę opisana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ma charakteru incydentalnego, lecz zaplanowany i zorganizowany oraz jest prowadzona w sposób ciągły.

W związku z opisaną działalnością ponoszone są koszty wynagrodzeń.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Wnioskodawca prosi o przyjęcie założenia, że ponoszone koszty wynagrodzeń stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Celem prawidłowego przedstawienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że – obok działalności w zakresie tworzenia niżej wymienionych projektów – prowadzi również działalność w przedmiocie realizowania kampanii marketingowych, usług tworzenia serwisów/sklepów oraz serwisowania wytworzonych dotąd rozwiązań.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego, że działalność marketingowa, tworzenia serwisów/sklepów, serwisowa i gwarancyjna nie spełnia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, stąd działalność ta nie stanowi przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonych prac B+R były/są/będą działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić:

• rutynowych zmian,
• czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
• działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,
• czynności testowania produktów, wykonywania badań produktów, oceniania produktów bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego projektu,
• czynności serwisowych,
• promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych,
• czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej/pomocniczej wykraczające poza zakres prac B+R – Wnioskodawca jest ich wykonawcą, ale czynności te mają charakter twórczy wymagany przy takich usługach, innych prac spoza prac B+R.
  
  

W związku z powyższym Wnioskodawca realizuje (stan faktyczny) i planuje dalej prowadzić (stan przyszły) poniższe projekty:

1. Aplikacja mobilna i webowa, dedykowana dla sklepów internetowych (segment e-commerce), wspierającej działania marketingowe oraz zwiększające lojalność klientów dla platform sklepowych opartych na najbardziej popularnych silnikach sklepowych,
2. Własne narzędzie do analizy i oceny ruchu pochodzącego z kampanii płatnych (G i F) z możliwością blokowania wybranych zakresów adresowych oraz analizy tzw. nieprawidłowych kliknięć z reklam,
3. Rozwój własnego systemu T polegający na dodaniu nowych modułów oraz funkcjonalności, dzięki którym narzędzie jest unikalne oraz oferuje niedostępne dotąd rozwiązania techniczne.
   
   

Skrócony opis aplikacji 1: Aplikacja mobilna (a, i), której celem jest wiązanie klienta z sklepem (program lojalnościowy, recenzje, powiadomienia), jej funkcjonalności pozwalają na:

• wprowadzenie grywalności, czyli raz na określony przedział czasu (parametry personalizowane) można na podstawie specjalnie stworzonego algorytmu (który uwzględnia duża ilość parametrów i zachowanie użytkownika) otrzymać rabat, ważny przez określoną ilość czasu w sklepie,
• powiadomienia, jeśli użytkownik będzie miał zainstalowaną aplikację, można wysłać mu powiadomienia, korzystając ze specjalnych mechanizmów (z czasem będą dodawane nowe funkcje), np. dla określonej grupy produktów, które są kupowane cyklicznie, można ustawić powiadomienia co 30 dni, albo np. parę dni po zakupie podpowiedzieć powiązane produkty, powiadomić o nowej promocji, o zmianie statusu itd. Dostarczalność wiadomości jest praktycznie w 100% (nie tak jak w przypadku mail, że są uznawane za spam), funkcja oferuje bezpośredni kontakt z klientem.
• możliwość sprawdzenia ostatnich zamówień oraz statusu ich realizacji,
• dodania recenzji produktów, pozwoli to przesłanie realnych zdjęć przez klientów do produktu oraz zamieszczenie opinii (oczywiście tylko dla produktów, które klient kupi), akceptowane przez administratora,
• dostęp do specjalnej sekcji z personalizowaną reklamą/promocją,
• przeglądanie recenzji produktów innych osób (zatwierdzonych recenzji),
• logowanie realnym kontem do sklepu.
  
  

W następnej fazie możliwość wyświetlenia opinii na wybranych platformach sklepowych (będzie to wymagało stworzenia specjalnej wtyczki dla każdej z nich), powiązane z produktem, zwiększają wiarygodność, wskaźnik dla G z ocenami. Aplikacja webowa do zarządzania logiką aplikacji mobilnych oraz zatwierdzania opinii, recenzji, obsługi powiadomień. Konektor obsługujący wymianę danych i mechanizm A pomiędzy sklepem, aplikacją webową oraz mobilną.

Realizowane prace:

• opracowanie wytycznych oraz koncepcji projektu;
• prace nad makietami: przygotowanie interfejsu aplikacji, zbadanie interfejsu pod kątem jego użyteczności i łatwości w obsłudze;
• stworzenie konektora danych umożliwiającego odczyt informacji z silników bazodanowych wybranych platform sklepowych;
• projektowanie architektury aplikacji i/a;
• projektowanie architektury zewnętrznej warstwy oprogramowania aplikacji webowej;
• pisanie kodu do poszczególnych funkcjonalności aplikacji;
• pisanie kodu do widoków aplikacji;
• dodawanie nowych funkcjonalności.
  
  

Skrócony opis aplikacji 2: Narzędzie webowe do monitorowania strony www zbierające dane na żywo. Specjalny kod trakujący umieszczany jest wyłącznie na wybranych przez Klienta stronach, które mają być docelowo monitorowane. Narzędzie pozwoli na mierzenie odwiedzin użytkownika za pomocą dwóch, niezależnych mechanizmów: informacji zawartej w pliku c/l i/lub unikalnego identyfikatora (…) klasyfikuje kliknięcia, bazując na identyfikatorach, badaniu aktywności użytkownika i wzorcach danych pobranych w trakcie aktywności użytkownika. Klasyfikacja ma na celu wykrycie nieprawidłowego kliknięcia polegającego na uzyskaniu dostępu do adresu URL w celu manipulowania oraz eliminacji go.

Realizowane prace:

• opracowanie wytycznych oraz koncepcji projektu;
• stworzenie bardzo wydajnego t danych umożliwiającego odczyt i przesłanie informacji na żywo do serwera aplikacji;
• projektowanie architektury aplikacji serwerowej;
• pisanie kodu do poszczególnych funkcjonalności aplikacji serwerowej;
• pisanie kodu do widoków aplikacji;
• dodawanie nowych funkcjonalności.
  
  

Skrócony opis aplikacji 3: System T oferuje szkielet i architekturę niezbędną do zarządzania zasobami danych, które nie muszą stanowić uporządkowanej struktury. Pozwala na edycję oraz rozbudowę strony internetowej. Narzędzie zostało wyposażone w przyjazny i intuicyjny interfejs graficzny, który dodatkowo ułatwia pracę. Dzięki czemu nawet użytkownicy, którzy nie mieli wcześniej styczności ze stronami WWW, będą w stanie skutecznie zarządzać witryną. T jest oparty o budowę modułową, co umożliwia szeroką personalizację i rozbudowę narzędzia. To ogromna zaleta systemu, ułatwia szybkie zarządzanie treścią oraz multimediami. Autorskie rozwiązanie gwarantuje spójność kodu oraz bezpieczeństwo. Budowanie strony zostało oparte na technologii blokowej. Oznacza to, że administrator może stworzyć dowolną podstronę czy wpis za pomocą predefiniowanych (ale dowolnie wypełnionych treściami) bloków. Daje to ogromną swobodę i elastyczność w działaniu i pracy nad każdą stroną internetową.

Realizowane prace:

• opracowanie zupełnie nowych funkcjonalności/modułów;
• projektowanie architektury nowego elementu;
• pisanie kodu do poszczególnych funkcjonalności;
• pisanie kodu do widoków aplikacji.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy prace wykonywane przez pracowników, związane z nowymi technologiami, narzędziami, jak i opracowywanie algorytmów analizy danych spełniają cechy charakterystyczne dla prac badawczo-rozwojowych. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia tych pracowników będzie mógł uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Wynagrodzenia te będą stanowić dla pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca zobowiązał pracowników, jak i zleceniobiorców do prowadzenia stosownej ewidencji czasu, w której uwzględnione zostaną informacje na temat czasu pracy przeznaczonego przez nich na realizację działalności badawczo-rozwojowej z wyszczególnieniem projektu oraz czasu pracy tych pracowników.

Ponadto, w celu realizacji projektów B+R Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, projektantów U/UI. W związku z tym, w przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę Wnioskodawca ponosi na rzecz poszczególnych pracowników koszty należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację danego projektu pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ponadto, w przypadku działań mających charakter badawczo-rozwojowy Wnioskodawca zamierza odliczyć koszty wynagrodzeń poniesione na rzecz danego pracownika za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika przeznaczony na faktyczną realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w miesiącu, za który Wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (tj. po wyłączeniu kosztów wynagrodzeń niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy).

W odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, koszty badawczo-rozwojowe stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

W kwestii zaliczenia przedmiotowych kosztów do działalności B+R uwzględniana jest ich wartość w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu. W stosunku do pracowników oraz osób świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia/o pracę prowadzona jest, w formie elektronicznej, ewidencja czasu pracy (dalej: „Ewidencja”). Ewidencja pozwala dokładnie określić ilość czasu pracy poszczególnych pracowników oraz osób świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia/o pracę, a także określić wymiar nieobecności. Ewidencja nakłada na pracowników oraz osoby świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia/o pracę obowiązek bieżącego raportowania ilości czasu pracy (ilość godzin) poświęcanego w danym okresie na wykonywanie swoich obowiązków.

W przedmiotowej Ewidencji ujmuje się całkowity przepracowany w danym miesiącu czas każdej zatrudnionej osoby. W tym miejscu należy również podkreślić, że Wnioskodawca dla rozliczenia prac badawczo-rozwojowych prowadzi pomocniczą ewidencję rachunkową pozwalającą na ich wyodrębnienie w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów, które w ocenie Wnioskodawcy stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. W tym celu, koszty projektów są ewidencjonowane w specjalnie przeznaczonej do tego celu odrębnej ewidencji w stosunku do każdego projektu, co pozwala na szczegółową analizę kosztów przypisanych danym obszarom B+R. Dodatkowa ewidencja kosztów projektów pozwala na wyodrębnienie kosztów według ich wysokości i rodzajów, wraz z przypisaniem ich do indywidualnego projektu. W tym przypadku Wnioskodawca stosuje ewidencję pozwalające na szczegółową analizę projektów B+R. Ewidencja ta zawiera informację takie, jak:

• skrócony opis projektu;
• wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie;
• wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;
• zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników, zleceniobiorców w prace nad poszczególnymi projektami B+R.
  
  

W tym zakresie należy dodać, że raportowanie wyników prac odbywa się w sposób elektroniczny.

Ponadto Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

Czy opisana przez Pana we wniosku działalność jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonych prac B+R są/będą działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe (nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń) podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jakie składniki wchodzą w skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych przez Pana do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?

Całość wynagrodzenia składa się wyłącznie z wynagrodzenia zasadniczego. Wnioskodawca nie stosuje premii i innych dodatków.

Czy koszty wynagrodzeń (w tym składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe) pracowników zatrudnionych do celów badawczo-rozwojowych na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia stanowią, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę?

Tak, koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych do celów badawczo-rozwojowych na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zatrudnia także w oparciu o umowę zlecenie studentów do 26 roku życia (którzy zgodnie z podstawą prawną są zwolnieni ze składek emerytalnych, rentowych, wypadkowych oraz podatku dochodowego), dlatego wyłącznie wartość wynagrodzenia jest zaliczana w ich przypadku do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Czy koszty kwalifikowanie poniesione przez Pana związane z działalnością badawczo-rozwojową nie będą Panu zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie będą przez Pana odliczone od podstawy obliczenia podatku?

Wnioskodawca nie będzie miał zwróconych w jakiejkolwiek formie kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Wynagrodzenia, o które mowa w pytania nr 3, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i zmniejszają podstawę opodatkowania.

Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Pana wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak, to dlaczego:

• jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów);
• jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza ‒ aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie);
• brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności);
• jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna – przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych);
• prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia);
  
  

Tak, działalność opisana we wniosku wpisuje się we wszystkie wymienione kryteria: jest ukierunkowana na nowe odkrycia (są to nowe koncepcje i pomysły związane z projektowaniem nowych produktów), jest działalnością twórczą (nie stanowi zmian w produkcie, a tworzy zupełnie nowe funkcjonalności, które dotąd nie występowały), występuje tzw. niepewność badawcza (charakterystyczna dla prowadzenia prac B+R i wymaga od pracowników Wnioskodawcy samodzielnego opracowania koncepcji danego rozwiązania, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania – w tym rozważenia, czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod), jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (spełnia również przesłankę systematyczności realizowanych projektów badawczo-rozwojowych – odbywa się bowiem regularnie, w sposób planowy, zgodnie z harmonogramem i istniejącą metodyką Wnioskodawcy), wyniki mogą być powtórzone. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na powyższe, opisana we Wniosku działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wpisuje się we wszystkie kryteria wymienione w pytaniu nr 5 Wezwania.

Jaki rodzaj dokumentacji podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Pan prowadzi, tj. czy prowadzi Pan księgi rachunkowe, czy też podatkową księgę przychodów i rozchodów?

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Czy w prowadzonych księgach rachunkowych lub w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyodrębnia Pan koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane), tj. czy prowadzi Pan ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej?

Tak, Wnioskodawca w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej w kolumnie 16.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę prace w celu realizacji wymienionych projektów mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e ustawy o PIT?
2. Czy wypłacane pracownikom etatowym Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Wnioskodawcy w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
3. Czy wydatki na usługi świadczone na podstawie umowy zlecenia oraz składki z tytułu tych należności, pokrywane ze środków Wnioskodawcy w zakresie, w jakim osoby wykonujące czynności na podstawie umowy zlecenia stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Wnioskodawcy w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
4. Czy ewidencja wyodrębniająca działalność B+R opisana przez Wnioskodawcę spełnia warunki, o których mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT?
   
   

Treść pytania nr 1 wynika z pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku.

Ponadto przedmiotem tej interpretacji indywidualnej są kwestie odnoszące się do pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3. Wniosek w zakresie pytania nr 4 został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy działalność badawczo-rozwojowa przez niego przedstawiona w powyższym stanie faktycznym, jak i przyszłym spełnia definicje określoną w art. 26e ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 26e ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak stanowią powoływane przepisy, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza, obejmująca m.in. badania przemysłowe (naukowe) i prace rozwojowe, podejmowane systematycznie i w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność badawczo-rozwojowa obejmuje zatem min. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania oraz innej wiedzy i umiejętności, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie stanowią one prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących.

Głównym celem realizowanych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę projektów jest tworzenie nowych modułów i opracowywanie nowych rozwiązań, poprzez wykorzystywanie, rozwijanie i łączenie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej, w celu sprostania wymaganiom stawianym przez klientów Wnioskodawcy.

Ponadto, pracownicy Wnioskodawcy, poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych rozwiązań, łączą istniejącą wiedzę oraz zdobywają nową, w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na implementacji nowych funkcjonalności do oferowanych produktów, stanowiąc odpowiedź na unikalne wymagania stawiane przez klientów oraz rosnące oczekiwania rynku, związane z zapewnieniem najbardziej efektywnych i niezawodnych rozwiązań. Wnioskodawca przy tym podkreśla, że czynności badawczo-rozwojowe podejmowane przez pracowników Wnioskodawcy nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian w ramach już istniejących produktów. Czynności rutynowe nie są uznawane przez Wnioskodawcę za działania badawczo-rozwojowe.

Natomiast nierutynowany charakter projektów realizowanych przez Wnioskodawcę wynika z faktu, że prowadzone w tym zakresie prace poprzedzone są koniecznością określenia wymagań, a w trakcie wykonywania zadań pracownicy Wnioskodawcy często stają przed koniecznością zmierzenia się z sytuacją, w której w danym obszarze (w momencie definiowania wymagań) brakuje określonych informacji. Sytuacja ta określana jest jako tzw. niepewność badawcza, charakterystyczna dla prowadzenia prac B+R i wymaga od pracowników Wnioskodawcy samodzielnego opracowania koncepcji danego rozwiązania, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania – w tym rozważenia, czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod.

Ponadto, rozwiązania w ramach działalności Wnioskodawcy powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Wnioskodawcy, którzy samodzielnie muszą opracować najbardziej efektywne rozwiązania dla zdefiniowanych wyzwań technologicznych. Istotną rolę w procesie odgrywa także testowanie opracowywanych rozwiązań pod kątem spełniania określonych wstępnie wymagań.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że opisana w stanie faktycznym i przyszłym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wpisuje się w szczególności w przedstawioną wyżej definicję prac badawczo-rozwojowych, obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy zaznaczyć, że działalność Wnioskodawcy w zakresie opisywanych prac badawczo-rozwojowych spełnia również przesłankę systematyczności realizowanych projektów badawczo-rozwojowych - odbywa się bowiem regularnie, w sposób planowy (zgodnie z harmonogramem i istniejącą metodyką Wnioskodawcy) i jest to jeden z podstawowych elementów prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności, niezbędny dla zapewnienia stałego rozwoju. Wnioskodawca podkreśla, że tego rodzaju prace od początku nakierowane są na opracowywanie nowego rozwiązania, a efekty te nie są skutkami ubocznymi działań podejmowanych rutynowo.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym opisana część jego działalności wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. art. 5a pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o PIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, może on dokonać odliczenia na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w części dotyczącej realizacji działalności B+R Wnioskodawcy.

W tej kwestii należy wskazać, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako przychody ze stosunku pracy i mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem ww. katalog jest katalogiem otwartym.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając zatem na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Należy dodatkowo wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 5a pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o PIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, odliczeniu nie będą zatem podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy). W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby, a zatem za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W konsekwencji, aby uznać wydatki na usługi za koszty kwalifikowane, decydujące jest określenie, czy koszty te stanowią należności z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, a więc z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli tzw. przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie i składki dotyczące usług świadczonych na podstawie umów o dzieło lub zlecenia są kosztami kwalifikowanymi w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac rozwojowych pozostaje w całkowitym czasie przeznaczonym na wykonanie usługi. Tym samym, należy uznać, że koszty ponoszone na wynagrodzenie osób, z którymi Wnioskodawcę łączy umowa zlecenie, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w zakresie, w jakim czas pracy takiej osoby poświęcony został na działalność badawczo-rozwojową.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym powyżej opisem, czas opracowywania poszczególnych prac B+R może zostać określony na podstawie prowadzonej przez pracowników ewidencji B+R. Pozwoli to na wyodrębnienie odpowiedniej części kosztów zatrudnienia przypisanych do prac B+R.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z usługami świadczonymi na podstawie umowy zlecenia/o dzieło w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi świadczonej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej w części dotyczącej pytań 1-3 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z tego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W opisie sprawy Wnioskodawca opisał, na czym polegają jego prace badawczo-rozwojowe w ramach przedstawionych przez niego projektów. Wobec tego – należy zauważyć, że realizowane przez Wnioskodawcę projekty w ramach działalności badawczo-rozwojowej:

• są prowadzone w sposób systematyczny i ciągły,
• są ukierunkowana na nowe odkrycia, nowe koncepcje i pomysły związane z projektowaniem nowych produktów,
• są działalnością twórczą, tworzą zupełnie nowe funkcjonalności, które dotąd nie występowały,
• są zaplanowane formalnie i uwzględnione w budżecie,
• prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone,
• podczas ich wykonywania jest brak pewności co do efektu końcowego.
  
  

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektów przez niego opisanych we wniosku są/będą działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają charakter twórczy oraz są podejmowane w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

• 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

• 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

• 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei, stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 24a ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem wskazanym w odrębnych przepisach,
5. podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.
   
   

Jak wskazano w treści wniosku, projekty są realizowane przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia. W tym celu, koszty projektów są ewidencjonowane w specjalnie przeznaczonej do tego celu odrębnej ewidencji w stosunku do każdego projektu, co pozwala na szczegółową analizę kosztów przypisanych danym obszarom działalności badawczo-rozwojowej. Ewidencja ta zawiera m.in. wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie, wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę oraz zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników i zleceniobiorców w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

W odniesieniu do pracowników Wnioskodawca wskazał, że ich wynagrodzenia będą stanowić należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia będą to należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy. Oprócz tych należności będą także sfinansowane przez Wnioskodawcę, jako płatnika, składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wnioskodawca wskazał także, że w skład wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę wchodzą wyłącznie wynagrodzenia zasadnicze.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń z ww. tytułów do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści tych regulacji wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w:

• art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);
• art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a).
  
  

Zgodnie z zaprezentowaną dyspozycją należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

• czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;
• czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie.
  
  

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Tym samym naturalną konsekwencją jest również nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy (odpowiednio osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia nie wykonywała usługi na podstawie tej umowy), a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej (np. zasiłek chorobowy czy świadczenia związane z urlopem).

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz dla zleceniobiorców zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika lub zleceniobiorcę w danym miesiącu.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy i zleceniobiorcy faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy. Tylko wówczas ich wynagrodzenia będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy lub zleceniobiorcy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że:

1. koszty kwalifikowane nie będą mu zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie będą odliczone od podstawy obliczenia podatku;
2. nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3. wymienione przez Wnioskodawcę koszty stanowią, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,
4. w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane).
   
   

Powyższe powoduje, że koszty wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców wraz ze składkami od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika lub zleceniobiorcę stanowią koszty kwalifikowane. To natomiast stanowi podstawę do ich odliczenia przez Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Reasumując – wypłacane pracownikom etatowym Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe wynagrodzenie zasadnicze, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Jednocześnie – wydatki na usługi świadczone na podstawie umowy zlecenia oraz składki z tytułu tych należności, pokrywane ze środków Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim osoby wykonujące czynności na podstawie umowy zlecenia stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT, i mogą podlegać odliczeniu w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.