2021.06.21 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-3.4012.157.2021.2.MT
z 21 czerwca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do organu 12 marca 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.157.2021.1.MT (doręczone Stronie w dniu 22 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania na najemcę dostawy mediów, tj. wody, gazu i odprowadzenia ścieków, jako podatnik zwolniony od podatku VAT z tytułu wynajmu lokalu użytkowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu refakturowania na najemcę opłat eksploatacyjnych, jako podatnik zwolniony od podatku VAT. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.157.2021.1.MT (skutecznie doręczone Stronie w dniu 22 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zakład (…) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skład majątku Zakładu wchodzi budynek hali produkcyjno -magazynowej usytuowany na jego terenie, który jest wynajmowany kontrahentowi zewnętrznemu na potrzeby usługowe. Zgodnie z umową najmu kontrahent korzystając z pomieszczeń obciążony jest poza czynszem najmu kosztami eksploatacyjnymi za energię elektryczną, ogrzewanie gazowe, podatek od nieruchomości, trwały zarząd, wodę, ścieki. Wnioskodawca wystawia osobno fakturę za czynsz oraz refaktury za zużycie mediów. Kontrahent zwrócił się na piśmie, aby za usługę dostarczenia gazu wystawić fakturę VAT.

W piśmie uzupełniającym z dnia Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Wysokość opłaty za czynsz, trwały zarząd i podatek od nieruchomości są to koszty stałe. Media takie jak woda, ścieki i ogrzewanie zmieniają się w zależności od zużycia poszczególnych mediów.

W umowie najmu jest zawarty zapis, że Najemca będzie ponosił odrębnie opłaty za czynsz i opłaty eksploatacyjne związane z korzystaniem wynajętej hali produkcyjno-magazynowej, tj. trwały zarząd, podatek od nieruchomości, woda, ścieki, ogrzewanie. Za media Wnioskodawca rozlicza się z Najemcą na podstawie faktycznego zużycia. Media rozliczane są na podstawie odczytów z licznika przez co Najemca ma wpływ na wielkość ich zużycia. Opłaty eksploatacyjne wnosi odrębnie na podstawie wystawionych faktur/refaktur policzonych jak niżej:

woda - faktura naliczana wg wskazań licznika. Koszt wody naliczany jest za m3 wg stawek określonych w Decyzji Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie zatwierdzającej taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy ….
ścieki - faktura naliczana jest wg wskazań licznika wody użytkowej. Koszt ścieków naliczany jest za m3 wg stawek określonych w Decyzji Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie zatwierdzającej taryfy dla zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy ….
ogrzewanie - refaktura za zużyty przez Najemcę gaz ziemny na potrzeby ogrzewania wynajmowanej hali produkcyjno-magazynowej i cieplej wody naliczana wg wskazań licznika i obowiązujących cen dostawcy wynikających z otrzymanej faktury rozliczeniowej od dostawcy gazu ziemnego.
energia elektryczna - został założony licznik i obecnie kontrahent sam rozlicza się ze zużytej energii elektrycznej z dostawcą energii.

trwały zarząd - faktura naliczana jest w okresach miesięcznych, na zasadzie zwrotu ponoszonych przez wnioskodawcę (Wynajmującego) obciążeń z tego tytułu, wg stawek obowiązujących na terenie Gminy …,
podatek od nieruchomości - faktura naliczana jest w okresach miesięcznych, na zasadzie zwrotu ponoszonych przez Wnioskodawcę (Wynajmującego) obciążeń z tego tytułu, wg stawek określonych w Uchwale Rady Gminy … w sprawie wysokości stawek w podatku od nieruchomości.

Do wynajmowanego pomieszczenia dostarczany jest gaz od podmiotu zewnętrznego z przyłącza gazowego, które jest własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonuje refakturowania faktycznie zużytego gazu wg wskazań licznika. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako Zakład (…) (Wnioskodawca) informuje, że nie wykonujemy innych czynności niż usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca obecnie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie art. 113 ust. 13 ustawy o VAT Wnioskodawca refakturuje opłatę za ogrzewanie na podstawie wskazań licznika faktycznie zużytego gazu ziemnego w ramach podpisanej umowy najmu. Najemca ma podlicznik do mierzenia zużycia gazu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wynajmując pomieszczenie pod działalność usługową firmie zewnętrznej na podstawie umowy najmu Wnioskodawca powinien wystawić jedną fakturę za świadczoną usługę, obejmującą opłatę za czynsz i opłaty eksploatacyjne traktując to świadczenie jako jedną całość, tj. w ramach umowy najmu, czy osobną fakturę za czynsz i refaktury za opłaty eksploatacyjne?
Czy jako podatnik, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wystawiając fakturę/refakturę za opłaty eksploatacyjne w tym gaz, należy wystawić fakturę jako podatnik zwolniony z VAT czy fakturę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotychczasowa praktyka polegająca na wystawianiu osobno faktury za czynsz oraz refaktury za koszty eksploatacyjne jest błędna, albowiem koszty eksploatacyjne związane są immanentnie z głównym świadczeniem, jakim jest najem pomieszczenia. Nie można zatem traktować, np. sprzedaży energii elektrycznej, gazu, itp. jako odrębnych świadczeń, ponieważ gdyby nie usługa najmu, ich sprzedaż w ogóle nie miałaby miejsca. Jest to usługa kompleksowa. Zapewnienie mediów zdaniem Zakładu jest to element świadczenia zasadniczego tj. odpłatnego udostępnienia pomieszczenia. Zatem zdaniem Organu, właściwym jest wystawienie jednej faktury za usługę najmu, w skład której wchodzić będą opłata za czynsz i opłaty eksploatacyjne związane z korzystaniem najmowanych pomieszczeń.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy wystawić fakturę dla podatników zwolnionych z VAT, tj. bez wykazywania kwot VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu, a więc wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W konsekwencji umowa najmu co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
1. transakcji związanych z nieruchomościami,
2. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
3. usług ubezpieczeniowych
- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl natomiast art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

dokonujących dostaw:
1. towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
2. towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
  - energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
  - wyrobów tytoniowych,
  - samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
3. budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
4. terenów budowlanych,
5. nowych środków transportu,
6. następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
  - preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
  - komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
  - urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),
  - maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
7. hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:
  - pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
  - motocykli (PKWiU ex 45.4);
świadczących usługi:
1. prawnicze,
2. w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą
  i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3. jubilerskie,
4. ściągania długów, w tym factoringu;
nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zatem, jak stanowi art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, zwolnień o których mowa
w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (…).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że – co do zasady – w przypadku przekroczenia kwoty obrotu określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie o VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W skład majątku Zakładu wchodzi budynek hali produkcyjno-magazynowej usytuowany na jego terenie, który jest wynajmowany kontrahentowi zewnętrznemu na potrzeby usługowe. Zgodnie z umową najmu kontrahent korzystając z pomieszczeń obciążony jest poza czynszem najmu kosztami eksploatacyjnymi za energię elektryczną, ogrzewanie gazowe, podatek od nieruchomości, trwały zarząd, wodę, ścieki. Wnioskodawca wystawia osobno fakturę za czynsz oraz refaktury za zużycie mediów. Kontrahent zwrócił się na piśmie, aby za usługę dostarczenia gazu wystawić fakturę VAT. Wysokość opłaty za czynsz, trwały zarząd i podatek od nieruchomości są to koszty stałe. Media takie jak woda, ścieki i ogrzewanie zmieniają się w zależności od zużycia poszczególnych mediów. W umowie najmu został zawarty zapis, że Najemca będzie ponosił odrębnie opłaty za czynsz i opłaty eksploatacyjne związane z korzystaniem wynajętej hali produkcyjno-magazynowej, tj. trwały zarząd, podatek od nieruchomości, woda, ścieki, ogrzewanie. Za media Wnioskodawca rozlicza się z Najemcą na podstawie faktycznego zużycia. Media rozliczane są na podstawie odczytów z licznika przez co Najemca ma wpływ na wielkość ich zużycia. Opłaty eksploatacyjne wnosi odrębnie na podstawie wystawionych faktur/refaktur. Faktura za wodę oraz ścieki naliczana jest wg wskazań licznika, koszt wody naliczany jest za m3. Refaktura za zużyty przez Najemcę gaz ziemny na potrzeby ogrzewania wynajmowanej hali produkcyjno-magazynowej i ciepłej wody naliczana wg wskazań licznika i obowiązujących cen dostawcy wynikających z otrzymanej faktury rozliczeniowej od dostawcy gazu ziemnego. Ze zużytej energii elektrycznej kontrahent sam rozlicza się z dostawcą energii na podstawie licznika.

Najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawców oprócz energii elektrycznej, gdzie został założony licznik i Najemca sam rozlicza się z dostawcą energii. W przypadku wody i ścieków Zakład posiada własną hydrofornię i oczyszczalnię ścieków i nie jest możliwe inne dostarczanie wody i zapewnienie odprowadzania ścieków. Jeżeli chodzi o ogrzewanie to najemca również nie ma możliwości wyboru, chyba że zmieniłby sposób ogrzewania np. na elektryczny. Rozliczenia mediów z dostawcą dokonuje Wnioskodawca. W umowie najmu jest zawarty zapis, że Najemca będzie ponosił opłaty za czynsz i opłaty eksploatacyjne związane z korzystaniem wynajętej hali produkcyjno-magazynowej, także trwały zarząd, podatek od nieruchomości. Opłata za trwały zarząd naliczana jest w okresach miesięcznych, na zasadzie zwrotu ponoszonych przez Wnioskodawcę (Wynajmującego) obciążeń z tego tytułu, wg stawek obowiązujących na terenie Gminy. Opłata za podatek od nieruchomości naliczana jest w okresach miesięcznych, na zasadzie zwrotu ponoszonych przez Wnioskodawcę (Wynajmującego) obciążeń z tego tytułu wg stawek określonych w Uchwale Rady Gminy w sprawie wysokości stawek w podatku od nieruchomości. Do wynajmowanego pomieszczenia dostarczany jest gaz od podmiotu zewnętrznego z przyłącza gazowego, które jest własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonuje refakturowania faktycznie zużytego gazu wg wskazań licznika. Najemca ma podlicznik do mierzenia zużycia gazu.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali użytkowych odsprzedaży mediów (np. wody, odprowadzania ścieków, dostawy ciepła), należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwej stawki podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie mediów, w tym wody, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z takim świadczeniem, to co do zasady uznajemy je za usługę odrębną od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia wody. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczenia.

Ad 1 i 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy powinien On wystawiać jedną fakturę za świadczoną usługę najmu, obejmującą opłatę za czynsz i opłaty eksploatacyjne czy osobna fakturę za czynsz i refakturę za opłaty eksploatacyjne. Wnioskodawca ma również wątpliwości czy powinien wystawić na rzecz najemcy fakturę/refakturę z podatkiem VAT czy jako podatnik VAT zwolniony.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca obciąża najemcę lokalu użytkowego (hali produkcyjno-usługowej) kwotą za media takie jak woda, odprowadzenie ścieków i gaz. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na zużycie mediów przez najemcę ww. lokalu użytkowego. Media rozliczane są na podstawie odczytów z licznika przez co najemca ma wpływ na wielkość ich zużycia. Rozliczenia za ww. media z dostawcą dokonuje Wnioskodawca. Najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawców, oprócz energii elektrycznej, gdzie został założony licznik i najemca sam rozlicza się z dostawcą energii. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że do wynajmowanego pomieszczenia dostarczany jest gaz od podmiotu zewnętrznego z przyłącza gazowego. Wnioskodawca dokonuje refakturowania faktycznie zużytego gazu wg wskazań licznika.

Zatem w niniejszej sprawie to najemca ww. lokalu użytkowego ma możliwość wyboru sposobu korzystania z powyższych mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia na podstawie faktycznego odczytu z liczników/podliczników.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie poszczególnych mediów zależne jest od faktycznego zużycia przez najemcę, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki, podliczniki), to najem hali produkcyjno-usługowej i związane z nim ww. media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności. Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy lokalu użytkowego (hali produkcyjno-usługowej) opłatami za wodę, odprowadzenie ścieków, dostawę gazu, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że usługi dostawy wody, gazu i odprowadzania ścieków są nierozerwalnie związane z najmem lokalu użytkowego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.

Wnioskodawca jest stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z dostawcami mediów (za wyjątkiem energii elektrycznej) do lokalu użytkowego, zatem zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, to Wnioskodawca występuje jako podmiot świadczący usługi dostarczania mediów. Skoro Wnioskodawca nabywa ww. usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, tj. podmiotu, który faktycznie korzysta z tych usług, to dokonywana przez Wnioskodawcę odsprzedaż towarów i usług stanowi czynność, która podlega opodatkowaniu, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru i usługi.

W związku z powyższymi okolicznościami Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz najemcy z tytułu dostawy mediów do ww. lokalu z wykazaniem właściwej stawki podatku VAT dla danej czynności.

Odnosząc się do korzystania Wnioskodawcy ze zwolnienia podmiotowego należy wskazać, że cyt. przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT wymienia katalog towarów, w przypadku których dostawa pozbawia podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku VAT. Jedną z kategorii tych towarów są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym z wyłączeniem wyjątków wskazanych w tym przepisie (wyjątki te nie mają w niniejszej sprawie zastosowania).

Zatem, jeśli Wnioskodawca dokonuje na rzecz Najemcy sprzedaży towaru akcyzowego, niekorzystającego ze zwolnienia z tego podatku (gaz ziemny) to nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT, wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zapewnienie mediów jest elementem świadczenia zasadniczego tj. usługi najmu i w związku z tym Wnioskodawca powinien wystawiać jedną fakturę dokumentującą opłatę za czynsz i media bez wykazywania kwoty podatku VAT - należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin