Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-1.4011.346.2021.2.MM
z 28 czerwca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 11 czerwca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, pod kodem PKD 56.10.B - Ruchome placówki gastronomiczne, pod nazwą X. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu … lutego 2020 r. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej, ma status mikroprzedsiębiorcy. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544).

Wnioskodawca w związku ze stanem pandemii w kraju skorzystał z pomocy w ramach tzw. branżowych tarcz antykryzysowych 7.0 i 8.0. Pomoc ta to otrzymanie:

• bezzwrotnej dotacji z powiatowego urzędu pracy, pochodzącej ze środków Funduszu Pracy, na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 5 000 zł, na podstawie art. 15 zze4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) oraz na podstawie rozdziału 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 152),
  

• bezzwrotnej dotacji z powiatowego urzędu pracy, pochodzącej ze środków Funduszu Pracy, na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 5 000 zł, na podstawie art. 15 zze4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) oraz na podstawie rozdziału 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371).
  
  

Dotacje nie podlegają zwrotowi pod warunkiem, że przedsiębiorca będzie wykonywał działalność gospodarczą przez okres 3 miesięcy od dnia ich udzielenia. Wartość dotacji stanowi pomoc publiczną, mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce, o której mowa w Komunikacie Komisji - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 1/01) (Dz. Urz. UE C 911 z dnia 20 marca 2020 r., str. 1).

Zgodnie z ust. 15 art. 15 zze4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), przychód z tytułu udzielonej dotacji, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca otrzymał dotacje w lutym 2021 r. i marcu 2021 r. W związku z ust. 15 art. 15 zze⁴ wyżej wymienionej ustawy, nie wykazywał ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Analogicznie, kosztów sfinansowanych z otrzymanych dotacji nie wykazywał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, traktując je jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PDOF”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Natomiast stosownie do dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PDOF. Pojęcie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PDOF, dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione z dotacji.

W piśmie z dnia 10 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez Niego działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług gastronomicznych w foodtrucku. To na chwilę obecną głównie sprzedaż churrosów - hiszpańskich pączków ze sporządzanego własnoręcznie ciasta oraz napojów tzw. Slushy -przygotowanych z koncentratu soków o smakach owocowych, a także sprzedaż towarów - napojów butelkowanych typu cola, woda mineralna.

Na dzień … marca 2021 r. otrzymał dwie dotacje na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (w dniu .. lutego 2021 r. oraz … marca 2021 r.).

Aby otrzymać przedmiotową dotację Wnioskodawca musiał złożyć wniosek wyłącznie w formie elektronicznej poprzez platformę praca.gov.pl do powiatowego urzędu pracy właściwego terytorialnie ze względu na siedzibę mikroprzedsiębiorcy, po ogłoszeniu naboru przez dyrektora PUP, czyli Powiatowego Urzędu Pracy dla Powiatu .. .. Dotacji udzielił starosta (tj. starosta powiatu reprezentowany przez dyrektora urzędu pracy) na podstawie umowy.

Wnioskodawca musiał ponadto spełnić następujące warunki:

• posiadać status mikroprzedsiębiorcy, albo małego przedsiębiorcy, o których mowa odpowiednio w art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców;
  

• prowadzić na dzień 30 listopada 2020 r. działalność gospodarczą, oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.2l.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.2l.Z, 79.90.A, 82.30.Z, 85.5l.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z.
  Ocena spełnienia warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 była dokonywana przez PUP na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r.;

• przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w miesiącu poprzedzającym miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego (w przypadku dotacji udzielonej na podstawie Rozdziału 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 152);
  

• przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w miesiącu poprzedzającym miesiąc złożenia wniosku był niższy, co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub we wrześniu 2020 r. (w przypadku dotacji udzielonej na podstawie Rozdziału 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371);
  

• działalność gospodarcza nie była zawieszona na dzień 30 listopada 2020 r.;
  

• złożyć oświadczenie o nienaruszeniu ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionych w związku z wystąpieniem stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2020 r., poz. 1845, z późn.zm).
  
  

Dotacja jest bezzwrotna pod warunkiem, że mikroprzedsiębiorca lub mały przedsiębiorca będzie wykonywał działalność gospodarczą przez okres 3 miesięcy od dnia udzielenia dotacji. Ponadto dotacja podlega zwrotowi przez mikroprzedsiębiorcę, albo małego przedsiębiorcę, w całości, wraz z odsetkami liczonymi od dnia udzielenia dotacji, na rachunek bankowy powiatowego urzędu pracy, z którego podmiot otrzymał dotację, jeżeli: wydatkował ją niezgodnie z przeznaczeniem; złożył niezgodne ze stanem faktycznym przynajmniej jedno z oświadczeń, o których mowa w ust. 4 art. 15 zze4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem (...)., lub nie spełniał innych warunków do udzielania dotacji oraz nie poddał się kontroli, o której mowa w ust. 16 art. 15 zze4 wyżej wymienionej ustawy.

Za datę udzielenia dotacji uznaje się dzień wypłaty środków przez PUP na konto przedsiębiorcy. W przypadku śmierci przedsiębiorcy w okresie od dnia udzielenia dotacji do upływu okresu 3 miesięcy wykonywania działalności gospodarczej, spadkobiercy przedsiębiorcy nie są obowiązani do zwrotu udzielonej dotacji.

Wnioskodawca spełniał powyższe warunki, ma status mikroprzedsiębiorcy, prowadzi działalność oznaczoną kodem 56.10.B - Ruchome placówki gastronomiczne, nie zawiesił działalności gospodarczej na dzień 30 listopada 2020 r. i wykazał wymagany spadek przychodów. Wykonywał działalność gospodarczą przez okres 3 miesięcy od dnia udzielenia dotacji na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 152) i zamierza wykonywać działalność gospodarczą w okresie trzech miesięcy od udzielenia dotacji na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371). Dotacje będą miały charakter bezzwrotny.

Wnioskodawca otrzymał przedmiotowe dotacje na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (§ 7 przytoczonych rozporządzeń).

Nie zostały określone szczegółowe warunki dotyczące sposobu wykorzystania środków, czy też prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej. Wskazano tylko, że jest to dotacja na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (§ 7 przytoczonych rozporządzeń). Wskazano także w art. 15 zze4 ust. 16 i 17 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem (...), że starosta może przeprowadzić kontrolę wobec mikroprzedsiębiorcy, albo małego przedsiębiorcy, któremu udzielono dotacji, w okresie 3 lat liczonych od dnia udzielenia dotacji, w zakresie: wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem i właściwego dokumentowania dotacji. Kontrolowany mikroprzedsiębiorca albo mały przedsiębiorca jest obowiązany udostępnić wszelkie dokumenty i udzielać wyjaśnień w sprawach objętych zakresem kontroli. Wnioskodawca na potrzeby ewentualnej kontroli sporządził wykaz dokumentów księgowych płatnych ze środków dotacji.

Otrzymane wsparcie nie miało charakteru dotacji celowej, gdyż nie spełniało definicji dotacji celowej wskazanej w art. 127 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn.zm.).

Otrzymane wsparcie nie dotyczyło środków otrzymanych przez uczestnika projektu, jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wartość otrzymanych dotacji stanowi pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce, o której mowa w Komunikacie Komisji - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (Dz. Urz. UE C 91 1/1 z 20 marca 2020 r., ze zm.)

Otrzymane dotacje zostały wypłacone ze środków Funduszu Pracy. Takie pochodzenie środków zostało wskazane w umowach dotacji na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, jak i art. 15 zze⁴ ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem (...).

Dotacja przyznana na mocy Rozdziału 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 152) została przekazana Wnioskodawcy na rachunek bankowy w dniu .. lutego 2021 r. Została wydatkowana w okresie od .. lutego 2021 r. do .. maja 2021 r. na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, służących zabezpieczeniu w przyszłości przychodów. Te koszty to zakupy towarów, opakowań, materiałów (np. paliwo do samochodu, będącego środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej, części samochodowe, środki czystości), czy usług reklamowych (wykonanie nadruku na koszulkach), ubezpieczenia OC samochodu, naprawy samochodu, opłat bankowych za przelewy. Do rozliczenia dotacji przyjęto kwoty netto, bez podatku VAT podlegającego odliczeniu i zwrotowi z urzędu skarbowego.

Dotacja przyznana na mocy Rozdziału 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371), została przekazana Wnioskodawcy na rachunek bankowy w dniu … marca 2021 r. Została wydatkowana w okresie od . lutego 2021 r. do .. maja 2021 r. na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności gospodarczej służących uzyskaniu przychodów. Te koszty to zakupy towarów, opakowań, materiałów (np. paliwo do samochodu, będącego środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej, środki czystości), wymiana butli gazowych do pieca gazowego, będącego środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej, czy usługi noclegowe związane z pobytem na imprezach foodtruckowych, na których jest możliwość świadczenia usług gastronomicznych. Do rozliczenia dotacji przyjęto kwoty bez podatku VAT, podlegającego odliczeniu i zwrotowi z urzędu skarbowego.

Przyznanie dotacji reguluje umowa zawarta między starostą reprezentowanym przez dyrektora powiatowego urzędu pracy, a przedsiębiorcą będącym załącznikiem do wniosku o udzielenie dotacji. Przez podmiot wypłacający dotację zostało skierowane pismo od dyrektora Powiatowego Urzędu Pracy dla Powiatu … w systemie elektronicznym informujące o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przyznanie dotacji oraz informujące o tym, że po upływie 3 miesięcy od dnia udzielenia dotacji urząd sprawdzi, czy przedsiębiorca spełnia warunek prowadzenia działalności gospodarczej przez okres 3 miesięcy od dnia jej udzielenia liczony jako data wypłaty środków przez PUP i dokona jej ewentualnego umorzenia. Poza tym nie zostały wystawione żadne inne dokumenty.

Wszystkie wydatki sfinansowane dotacjami miały związek z uzyskaniem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów z działalności gospodarczej. Wydatki te zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i są właściwie udokumentowane. Pomiędzy kosztami poniesionymi z dotacji a powstaniem lub rzeczywistą szansą powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Dokonane zakupy materiałów (mąki, cukru, margaryny, wody, oleju, jaj w proszku, etc.), służących do produkcji ciasta na hiszpańskie pączki sprzedawane w samochodzie - foodtrucku, wprowadzonym do działalności gospodarczej jako środek trwały, służą stricte uzyskaniu przychodów ze sprzedaży produktów. Podobnie, jak opakowania do produktów. Zakupy związane z należytym zabezpieczeniem sprawnego funkcjonowania/użytkowania samochodu - foodtrucka: paliwo, części zamienne, czy naprawa, bądź ubezpieczenie OC samochodu, jest niezbędne do przemieszczania się na wybrane imprezy - zloty foodtruckowe, gdzie istnieje możliwość świadczenia usług gastronomicznych i sprzedaży oferowanych produktów, czyli generowania przychodów. Sprzedaż i cały proces produkcji odbywa się w samochodzie. W związku z tym, że zloty odbywają się w całej Polsce, istnieje konieczność ponoszenia wydatków związanych z usługami noclegowymi.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, nie można obniżyć kwoty, ani uzyskać zwrotu różnicy podatku należnego, w przypadku nabywanych przez podatnika usług noclegowych, dlatego wydatki za usługi noclegowe zostały pokryte z dotacji w kwocie brutto.

Wykonanie nadruku logo firmy na koszulkach dla sprzedawcy jest działaniem mającym na celu promowanie firmy i jej logo, istnieje zatem jasny związek poniesionego wydatku z przychodami podatnika. Podobnie zakup artykułów higienicznych: ręczników papierowych, płynów dezynfekcyjnych, czy serwetek gastronomicznych jest niezbędne do utrzymania czystości w foodtrucku i zapleczu sprzedażowym, co jest niezbędny do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży i wymagane przepisami sanepidowskimi. Opłata za przelewy bankowe powstała w związku z zakupem przez internet materiałów bezpośrednich i ma związek z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży produktów.

Wnioskodawca przedstawiając opis stanu faktycznego na etapie składania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w marcu 2021 r. wskazał, że kosztów sfinansowanych z dotacji nie wykazywał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, traktując je jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, powołując się na wyłączenie opisane w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PDOF. Było to błędne rozumowanie, gdyż art. 15 zze⁴ ust. 15 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem (...), wskazuje, że przychód z tytułu udzielonej dotacji, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można więc brać tutaj pod uwagę wyłączenia z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PDOF, który wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), bo dotacje przyznane na mocy art. 15 zze⁴ wspomnianej ustawy nie są przychodem. Takie stanowisko potwierdziła Krajowa Informacja Skarbowa w maju 2021 r.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie:

Czy wydatki sfinansowane ze środków dotacji, otrzymanej na mocy art. 15 zze⁴ ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm), stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF, a tym samym podlegają księgowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wpływając na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku wydatki sfinansowane z dotacji uzyskanych na mocy art. 15 zze4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), są kosztami uzyskania przychodów i tym samym podlegają ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz wpływają na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Definicję kosztów uzyskania przychodów można znaleźć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF wskazano, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Natomiast w kosztach podatkowych obligatoryjnie nie mogą się znaleźć wydatki wymienione w art. 23 ustawy, czyli w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Koszty pokryte z otrzymanych dotacji spełniają warunek wykazany w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia przychodów.

Aby ująć je w księdze przychodów i rozchodów muszą być właściwie udokumentowane. Wnioskodawca spełnia również ten warunek. Wszystkie koszty zostały udokumentowane właściwymi dowodami księgowymi, tj.: fakturami, polisą ubezpieczeniową, wyciągiem bankowym.

Jest również spełniony drugi warunek art. 22 ust. 1 tej ustawy, tj. w kosztach nie mogą się znaleźć wydatki wymienione w art. 23 ustawy o PIT. I w tym przepisie nie ma wykluczenia takiej możliwości. Wnioskodawca pierwotnie sądził, że takie wykluczenie podaje art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PDOF: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Wymieniony tutaj art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy PDOF wskazuje dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Dotacje uzyskane na mocy Rozdziału 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 152), Rozdziału 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371 oraz art. 15zze4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), są dotacjami uzyskanymi ze środków Funduszu Pracy.

Fundusz Pracy to państwowy fundusz celowy, którego dysponentem jest minister pracy i polityki społecznej. Otrzymane dotacje są więc dotacjami pochodzącymi z budżetu państwa. Natomiast z art. 15 zze⁴ ust. 15 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem (...), przychód z tytułu udzielonej dotacji nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można więc brać tutaj pod uwagę wyłączenia z art. 23 ust. 1 pkt 56, który wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), bo dotacje przyznane na mocy art. 15 zze4 wspomnianej ustawy nie są przychodem.

Takie stanowisko potwierdziła też Krajowa Informacja Skarbowa, do której z zapytaniem zwrócił się Wnioskodawca w dniu 23 lutego 2021 r. mailowo. Niestety na etapie zapytania KIS nie potrafił przedstawić stanowiska w tej sprawie, zostało ono zaprezentowane w dniu 6 maja br. (w załączeniu mail).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.): za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Analizując ww. przepis, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym na gruncie ww. ustawy przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem – za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego powyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  

• nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• być właściwie udokumentowany.
  
  

Zgodnie z art. 15zzd ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - w celu przeciwdziałania negatywnym skutkom COVID-19 starosta może, na podstawie umowy, udzielić ze środków Funduszu Pracy jednorazowo pożyczki na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności gospodarczej mikroprzedsiębiorcy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, który prowadził działalność gospodarczą przed dniem 1 kwietnia 2020 r.

W myśl art. 15zzd ust. 2 omawianej ustawy, wniosek o pożyczkę mikroprzedsiębiorca składa do powiatowego urzędu pracy właściwego ze względu na swoją siedzibę, po ogłoszeniu naboru przez dyrektora powiatowego urzędu pracy.

Pożyczka może być udzielona do wysokości 5 000 zł (art. 15zzd ust. 3 ww. ustawy).

Oprocentowanie pożyczki jest stałe i wynosi w skali roku 0,05 stopy redyskonta weksli przyjmowanych przez …. (art. 15zzd ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15zzd ust. 5 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, okres spłaty pożyczki nie może być dłuższy niż 12 miesięcy, z karencją w spłacie kapitału wraz z odsetkami przez okres 3 miesięcy od dnia udzielenia pożyczki.

Zgodnie z art. 15zzd ust. 7 ww. ustawy, pożyczka wraz z odsetkami podlega umorzeniu, pod warunkiem, że mikroprzedsiębiorca będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres 3 miesięcy od dnia udzielenia pożyczki.

Przychód z tytułu umorzenia pożyczki na zasadach, określonych w ust. 7, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15zzd ust. 10 ustawy).

W myśl art. 15zze⁴ ust. 15 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, przychód z tytułu udzielonej dotacji na zasadach określonych w ust. 1 oraz w przypadku, o którym mowa w ust. 13, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że koszty, które Wnioskodawca poniósł z otrzymanej pożyczki, na zasadach ogólnych mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (a więc w zakresie, w jakim zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie będą należeć do kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako niestanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodów).

Nie zmieni tego ewentualne umorzenie pożyczki na podstawie art. 15zzd ust. 7 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Umorzenie to nie stanowi przychodu, co ustawodawca określił w art. 15zzd ust. 10 ww. ustawy.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika bowiem, aby koszty sfinansowane pożyczonymi środkami przestawały być kosztami uzyskania przychodów ze względu na umorzenie pożyczki.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Otrzymane dotacje zostały wypłacone ze środków Funduszu Pracy. Takie pochodzenie środków zostało wskazane w umowach dotacji na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, jak i art. 15 zze4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn.zm).

Zatem dotacje pochodzące z Funduszu Pracy, nie korzystają ze zwolnienia w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wyłączenie o którym mowa w art. art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania, bowiem nie stanowią one przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 15zzd ust. 7 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie).

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”, są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.

Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” określają, w jakich kolumnach należy wpisywać określone przychody i koszty. Co do zasady, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy ujmować jedynie te wartości, które wpływają na wysokość podstawy opodatkowania, co oznacza, że nie podlegają wpisowi do tej księgi przychody zwolnione z opodatkowania oraz sfinansowane z tych przychodów wydatki. Brak jest jednak przeszkód prawnych, aby – jeżeli taka jest decyzja podatnika – uwzględniać ww. wartości w kol. 17 „Uwagi” podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie bowiem z ww. objaśnieniami do księgi – w kolumnie 17 mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane.

Reasumując - wydatki sfinansowane z bezzwrotnych pożyczek, o których mowa w art. 15zzd ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów – Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wykazał bowiem przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, wydatki sfinansowane ze środków z dotacji, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym podlegają księgowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wpływając na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny dokumentów załączonych do uzupełnienia wniosku ORD-IN dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktyczny przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.