2021.06.22 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-1.4012.222.2021.2.SL
z 22 czerwca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 20 maja 2021 r. (data wpływu 20 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 13 maja 2021 r. (doręczone 14 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego, bez stosowania dodatkowo współczynnika Urzędu (pytanie nr 1 i nr 3) - jest prawidłowe,

prawa do odliczenia podatku VAT od „zakupów na Urząd” przy zastosowaniu prewspółczynnika Urzędu obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika przy zastosowaniu dodatkowo współczynnika Urzędu (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego, bez stosowania dodatkowo współczynnika Urzędu oraz prawa do odliczenia podatku VAT od „zakupów na Urząd” przy zastosowaniu prewspółczynnika Urzędu obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika przy zastosowaniu dodatkowo współczynnika Urzędu.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 20 maja 2021 r. (data wpływu 20 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 13 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Stan faktyczny: Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza. W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej jako: „ustawa o VAT”. Działalność prowadzona jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 lit. a i b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) – dalej jako: „Rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika”.

Jednostkami organizacyjnymi Gminy są: Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd Gminy) i jednostki budżetowe. Wszystkie wyżej wymienione jednostki organizacyjne Gminy stanowią jednego podatnika VAT.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dalej jako: „prewspółczynnik” oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT, dalej jako: współczynnik.

Urząd Gminy prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu. Do działalności Urzędu należy między innymi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Jednostki budżetowe Gminy wykonują wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu. W jednostkach budżetowych nie występuje sprzedaż opodatkowana ani zwolniona z podatku VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Realizacja spraw z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę stanowi realizację zadań własnych gminy.

Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków dla Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, a także Urzędu Gminy nie jest dokumentowane notą i jednostki te nie są obciążane za wodę i ścieki (korzystają nieodpłatnie). Również Gminny Ośrodek Kultury (ośrodek kultury jest odrębną od Gminy osobą prawną i podatnikiem VAT) nie jest obciążany za wodę ani odbiór ścieków, a Gmina nie wystawia mu faktury ani noty. W przypadku tych trzech jednostek (Urząd, ośrodek pomocy społecznej i ośrodek kultury) nie ma aparatury pomiarowej. Gmina ustala dla tych jednostek wielkość rocznego zużycia wody i roczną wielkość odebranych ścieków w oparciu o tzw. normy zużycia. Określenie norm zużycia następuje w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody – dalej: Rozporządzenie w sprawie norm zużycia. W odniesieniu do pozostałych jednostek, gdzie następuje obciążenie na podstawie noty księgowej, wielkość dostarczonej wody i odebranych ścieków określana jest na podstawie aparatury pomiarowej.

Dwie jednostki (szkoły) korzystają z przydomowych oczyszczalni ścieków, wobec czego Gmina obciąża je jedynie tylko za dostarczoną wodę. Pomiary są dokonywane w ten sposób, że liczniki główne mierzą dostarczoną wodę na nieruchomość, a zainstalowane na nieruchomości podliczniki mierzą wykorzystaną wodę na posesji, np. w celu podlewania trawników. Ilość odebranych ścieków ustalana jest jako różnica między odczytem z licznika głównego zainstalowanego na nieruchomości a odczytem z podlicznika. Gmina dysponuje zatem dokładnymi danymi o ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w stosunku do tych jednostek. Wyjątkiem są nieruchomości, gdzie nie występuje wykorzystanie wody na posesji (np. gdzie nie ma ogródka). Wówczas nie są montowane podliczniki, a ilość odebranych ścieków odpowiada ilości dostarczonej wody. Podlicznika nie montuje się również na tych nieruchomościach, gdzie nie ma przyłączy kanalizacyjnych (są zamontowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, albo wywóz odbywa się wozami asenizacyjnymi).

W stosunku do świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, w przypadku większości z nich, ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków wynika z zainstalowanych na nieruchomościach liczników (ustalana jest na podstawie aparatury pomiarowej) w sposób powyżej opisany. W stosunku do pozostałej części odbiorców zewnętrznych nie ma zainstalowanej aparatury pomiarowej i ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana jest na podstawie norm zużycia, zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie norm zużycia. Dla tak ustalanych ilości określana jest wysokość wynagrodzenia i wystawiane są faktury odbiorcom zewnętrznym.

Ażeby zilustrować powyższe, można wskazać, że w 2019 roku w ramach dostawy wody opomiarowanej wystawiono faktury za łącznie 247 227,50 m³ dostarczonej wody, zaś za dostawy wody na podstawie norm zużycia wystawiono faktury za łącznie 2 395 m³ dostarczonej wody. Na dzień złożenia wniosku łączna ilość nieruchomości posiadających przyłącze wody, do których Gmina dostarcza wodę to 1566. W tym jedynie w przypadku 9 nieruchomości (przyłączy) dostawa wody nie jest opodatkowana podatkiem VAT. W przypadku 1557 nieruchomości to odbiorcy zewnętrzni, w stosunku do których świadczenia te są opodatkowane.

Nieruchomości, do których dostawa wody nie jest opodatkowana to:

Urząd Gminy w (…),
Zespół Szkolno-Przedszkolny w A,
Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…),
Szkoła Podstawowa w B,
Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…),
Gminny Ośrodek Kultury w (…),
Świetlica Wiejska w C,
Świetlica Wiejska w D,
Świetlica Wiejska w E.

Ścieki dostarczane są do gminnej oczyszczalni za pośrednictwem infrastruktury kanalizacyjnej oraz wozami asenizacyjnymi. Gmina dysponuje obecnie jednym wozem asenizacyjnym i zatrudnia pracownika odbierającego ścieki. Istnieje również możliwość dostarczenia ścieków do oczyszczalni we własnym zakresie przez usługobiorcę. Gmina wystawia faktury za odebrane ścieki własnym wozem oraz dostarczone ścieki przez usługobiorcę. Na oczyszczalni, wszystkie dostarczane ścieki (dostarczane kanalizacją i wozami) są mierzone aparaturą pomiarową (licznikiem). Na podstawie odczytu z licznika na koniec każdego roku kalendarzowego ustalona jest ilość dostarczonych w danym roku ścieków. Odczyt z tego licznika jest wyższy niż ilość odebranych ścieków ustalona na podstawie liczników u wszystkich odbiorców i według norm zużycia.

Woda jest także zużywana na cele technologiczne – funkcjonowanie stacji uzdatniania wody, płukanie.

Gmina nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone na cele świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (usługi opodatkowane) oraz na cele zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków z nieruchomości gminnych wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne (nieopodatkowane) – „działalność wodkan”. Nabywane towary i usługi to między innymi: remont, modernizacja, budowa, konserwacja sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, zakup energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania obiektów służących tej działalności - stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, a także usługi monitoringu tych obiektów, zakup usług związanych z oczyszczaniem ścieków (oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, analiza ścieków), – dalej: „zakupy na wodkan”. Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności wodkan. Gmina przyporządkowuje zakupy do działalności wodkan. Są to wydatki na zakup środków trwałych (inwestycje), oraz zakupy pozostałe (wydatki bieżące), których Gmina nie jest w stanie przypisać wyłącznie do jednego rodzaju czynności – opodatkowanych, zwolnionych albo niepodlegających opodatkowaniu.

Gmina opracowała prewspółczynnik ilościowy, który zamierza stosować dla zakupów na wodkan na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zamiast wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Prewspółczynnik ilościowy stanowi udział ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków ogółem. Ilość ta wyrażona jest w metrach sześciennych – m³. Prewspółczynnik ilościowy liczony jest zatem zgodnie ze wzorem:

Pre.wodkan. = (Wo+So)/(Wc+Sc),

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Wo – „woda opodatkowana”, ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej;

Wc – „woda całkowita”, ilość dostarczonej wody ogółem;

So – „ścieki opodatkowane”, ilość odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej;

Sc – „ścieki całkowite”, ilość odebranych ścieków ogółem;

Wo zawiera ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej, która dostarczona została odbiorcom zewnętrznym, zmierzona za pomocą aparatury pomiarowej zainstalowanej na nieruchomościach odbiorców, a także ustalona na podstawie norm zużycia. Wc zawiera ilość dostarczonej wody Wo powiększoną o ilość dostarczonej wody w ramach dostaw nieopodatkowanych, tj. do jednostek budżetowych, w przypadku których obciążenie następuje notą księgową oraz ilość dostarczonej wody do Urzędu, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i Gminnego Ośrodka Kultury, w przypadku których nie ma miejsca obciążenie za wodę (dostawa wody jest nieodpłatna i poza VAT). Sc zawiera całkowitą ilość odebranych ścieków, która wynika z odczytów z liczników dokonywanych na oczyszczalni ścieków. Mierzone i sumowane są wszystkie ścieki odebrane kanalizacją i wozami asenizacyjnymi. So zawiera ilość odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej (od odbiorców zewnętrznych), w tym ilość zmierzoną za pomocą aparatury pomiarowej oraz ustalonej na podstawie norm zużycia. Wielkości Wo, Wc, So, Sc ustalane są dla każdego roku (dane roczne o ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków). Obliczony prewspółczynnik ilościowy będzie zaokrąglany w górę do najbliższej liczby całkowitej, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT.

Woda zużywana na cele technologiczne nie zawiera się w liczniku ani w mianowniku (nie jest wliczona do Wo ani też do Wc), ponieważ nie jest to woda przeznaczona wyłącznie na działalność gospodarczą ani na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Jest to woda służąca dla obu tych działalności, albowiem wykorzystywana jest do prawidłowego funkcjonowania stacji uzdatniania wody i infrastruktury wodociągowej. Zasadne jest zatem niewliczanie tej ilości wody do licznika ani mianownika.

Zastosowanie prewspółczynnika ilościowego prowadzi do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie, w jakim zakupy na wodkan służą do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej, w pozostałym zakresie (przeznaczenie na cele jednostek organizacyjnych, gdzie dostawy wody i odbiór ścieków nie są opodatkowane) VAT nie będzie odliczany. Do tak stosowanego prewspółczynnika ilościowego Gmina nie będzie stosować już współczynnika obliczonego dla Urzędu (współczynnika, czyli proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Urząd prowadzi, co prawda sprzedaż zwolnioną z VAT, ale jak wynika z kalkulacji prewspółczynnika ilościowego, w zakresie w jakim dostarczana jest woda do Urzędu i odbierane są ścieki z Urzędu, podatek VAT nie będzie odliczany. W liczniku wzoru zawiera się ilość dotycząca odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana), a w mianowniku ilość dotycząca wszystkich obiorców. Wobec czego prewspółczynnik ilościowy określa część wydatku przypadającą na odbiorców zewnętrznych (kwota VAT z faktury zakupu, pomnożona przez prewspółczynnik ilościowy, odzwierciedla tę część podatku VAT, która przypada wyłącznie na odbiorców zewnętrznych). Oznacza to, że prewspółczynnikiem ilościowym, Gmina wyłącza już odliczenie w zakresie w jakim dostawa wody i odbiór ścieków ma miejsce w stosunku do Urzędu Gminy, a zatem również w zakresie w jakim zakupy na wodkan służą sprzedaży zwolnionej Urzędu.

Wszystkie liczniki służące do pomiarów są zalegalizowane i spełniają wymagania przewidziane Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 23 października 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wodomierze oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych.

Dochody wykonane Urzędu Gminy zawarte w mianowniku wzoru w § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, obejmują znaczną część dochodów niewynikających z działalności wodkan, m.in. następujące pozycje:

część wyrównawcza subwencji ogólnej,

część oświatowa subwencji ogólnej,

udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych.

Nie powinny one, w ocenie Gminy, pomniejszać wysokości odliczanego podatku VAT związanego z działalnością wodkan. Dla potrzeb określenia proporcji dla działalności wodkan uwzględnienia wymaga to, że służy ona do zaopatrzenia w wodę/odbioru ścieków określonym grupom odbiorców. Prewspółczynnik ilościowy dedykowany działalności wodkan Urzędu Gminy jest kalkulowany wyłącznie na podstawie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, a zatem na podstawie obiektywnego kryterium, które wynika wyłącznie z tej działalności, w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia, którego sposób kalkulacji świadczy o tym, że uwzględnia on całą działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza Urzędu. Nadto opiera się na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności gminy, co wynika z uzasadnienia do Rozporządzenia. Działalność wodkan to w przeważającej mierze jednak działalność gospodarcza, co dowodzi prewspółczynnik ilościowy, a ściślej rzecz ujmując - relacja pomiędzy ilością dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej a ilością dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem.

Zdarzenie przyszłe 1: W okolicznościach, o których mowa w stanie faktycznym, Gmina będzie stosować prewspółczynnik ilościowy w nim przedstawiony, dla zakupów na wodkan. Wskazać dodatkowo należy że, Gmina za pośrednictwem Urzędu wykonuje również inne zadania własne z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w tym sprawy z zakresu:

ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,
targowisk i hal targowych;
zieleni gminnej i zadrzewień;
utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Oprócz świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków Urząd prowadzi również inną sprzedaż opodatkowaną, a także sprzedaż zwolnioną z VAT, między innymi sprzedaż: usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, najmu lokali użytkowych, sprzedaż nieruchomości. Gmina, za pośrednictwem Urzędu montowała również odpłatnie instalacje solarne na budynkach mieszkańców, co zgodnie z interpretacją otrzymaną przez Gminę również stanowiło czynności opodatkowane podatkiem VAT. Gmina za pośrednictwem Urzędu wykonuje szereg czynności niestanowiących działalności gospodarczej Gminy, między innymi: budowa, remonty dróg publicznych, pobieranie podatków i opłat lokalnych, wydawanie zaświadczeń, aktów urodzenia i zgonów, dowodów osobistych, utrzymanie parków gminnych i zieleni, placów zabaw, utrzymanie chodników i innych obiektów użyteczności publicznej. Jest to działalność wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, prowadzona przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, służące ogólnej, całej działalności Urzędu – gospodarczej i innej niż gospodarcza (prowadzonej jako organ władzy publicznej wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT) – dalej jako: „zakupy na Urząd”. Są to przykładowo takie zakupy jak:

energia elektryczna i usługi jej dystrybucji,

funkcjonowanie stron internetowych Urzędu,

modernizacja, remonty budynku Urzędu,

usługi telekomunikacyjne,

meble biurowe, komputery, drukarki,

licencje na oprogramowanie,

materiały biurowe – np. papier do drukarki, tonery, długopisy itp.

Są to zakupy środków trwałych (inwestycje), oraz zakupy pozostałe (wydatki bieżące). Powyższe zakupy służą wszystkim czynnościom opodatkowanym (w tym na cele zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakupy te służą na cele funkcjonowania jednostki Urzędu Gminy, a ich charakter nie pozwala na przypisanie jej wyłącznie jednemu rodzajowi działalności. Dla zakupów na Urząd, Gmina stosuje współczynnik z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i prewspółczynnik Urzędu obliczony zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Podsumowując, Gmina zamierza odliczać podatek VAT od zakupów na urząd i zakupów na wodkan w następujący sposób

zakupy na wodkan – przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego opisanego w stanie faktycznym, bez stosowania dodatkowo proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (współczynnika);

zakupy na Urząd - przy zastosowaniu prewspółczynnika Urzędu obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, przy zastosowaniu dodatkowo dla tych zakupów proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obliczonej dla Urzędu (współczynnika).

Zdarzenie przyszłe 2: Gmina będzie stosować prewspółczynnik ilościowy dla zakupów na wodkan oraz prewspółczynnik z Rozporządzenia dla zakupów na Urząd. W przyszłości zostaną zamontowane liczniki służące do opomiarowania ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków z jednostek: Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminy Ośrodek Kultury. Od momentu ich zamontowania i uruchomienia, dane dotyczące ilości dostarczonej wody do tych jednostek i ilości odebranych ścieków z tych jednostek nie będą ustalane na podstawie norm zużycia, lecz będą ustalane na podstawie dokonywanych odczytów z liczników (na podstawie aparatury pomiarowej spełniającej określone dla niej wymagania). Od momentu ich zamontowania i uruchomienia Gmina będzie odpłatnie świadczyć usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków Gminnemu Ośrodkowi Kultury (który jest odrębną od Gminy osobą prawną i odrębnym od Gminy podatnikiem VAT) i wystawiać mu faktury z tego tytułu. Ilości dotyczące tych faktur będą wliczane do Wo, So, Wc, Sc, a nie jak w stanie faktycznym (gdzie świadczenia te są nieodpłatne i niepodlegające opodatkowaniu) tylko do Wc i Sc. Ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków z Urzędu i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej będą, jak w stanie faktycznym, traktowane jako niezwiązane z działalnością gospodarczą i wliczane wyłącznie do Wc (woda) i Sc (ścieki), z tą różnicą, że ilość będzie wynikała z odczytów z liczników, a nie z norm zużycia. Pozostałe elementy, w tym sposób liczenia prewspółczynnika ilościowego, pozostaną bez zmian.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Na wszystkich ujęciach wody, z których pobierana jest woda znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z tych ujęć. Całkowita ilość wydobytej wody wynika z odczytów z wodomierzy głównych, przy czym ilości dostarczonej wody ogółem nie stanowi odczyt z licznika głównego. Odczyt ten jest mniejszy o wodę zużytą na cele technologiczne (funkcjonowanie stacji uzdatniania wody, płukanie sieci), albowiem woda ta nie została dostarczona do odbiorców. Zużywana woda na cele technologiczne jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci. Woda zużyta na cele technologiczne jest ustalana jako różnica pomiędzy sumą odczytów z liczników głównych na wszystkich ujęciach wody, z których pobierana jest woda a ilością dostarczonej wody do odbiorców (sprzedaż opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu). Woda dostarczona do obiorców ustalana jest zasadniczo na podstawie aparatury pomiarowej zainstalowanej u poszczególnych obiorców. W części przypadków nie ma tej aparatury i wielkości ustalane są na podstawie norm zużycia wody zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie norm zużycia. W liczniku wzoru na Pre.wodkan, pod wielkością „Wc” znajduje się woda dostarczona do wszystkich odbiorców (w tym Urzędu, GOK-u, GOPSu i pozostałe jednostki budżetowe Gminy i wszyscy odbiorcy nabywający usługi w ramach sprzedaży opodatkowanej), a także woda zużyta na cele przeciwpożarowe. „Wc” stanowi zatem sumę ilości dostarczonej wody do wszystkich odbiorców, nie zaś sumę odczytów ze wszystkich ujęć, z uwagi na zawartą w tej ilości również wodę na cele technologiczne, która służy ogólnemu funkcjonowaniu sieci. Nie powinna ona mieć zatem wpływu na proporcję (ani jej powiększać, ani pomniejszać), stąd nie jest w ogóle brana do kalkulacji Pre.wodkan.

Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości wody zużytej na cele przeciwpożarowe na podstawie odnotowanego czasu pracy pomp przy przyjęciu maksymalnej intensywności pracy pompy oraz największej średnicy węża strażackiego, używanego przez jednostki straży pożarnej. Dane o czasie pracy pompy, po każdej akcji, odnotowywane są w kartach drogowych pojazdów pożarniczych. Nie ma wodomierza liczącego ilość zużytej na te cele wody, wobec czego ustalana ona jest tak jak opisano wyżej. Dzięki tej metodzie kalkulacji ilości wody zużytej na cele przeciwpożarowe ustalane są wielkości maksymalne jakie mogła pobrać straż pożarna na cele przeciwpożarowe (maksymalna intensywność, największa średnica). W 2019 r. ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe ustalona na podstawie czasu pracy pomp przy przyjęciu maksymalnej intensywności ich pracy i największej średnicy wyniosła 505 m³, a w 2020 r. 277 m³. Zatem woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji. Zużycie to przypisane jest do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W konsekwencji woda zużyta na cele przeciwpożarowe pomniejsza proporcję, gdyż zawiera się w mianowniku wzoru na Pre.wodkan, w wielkości „Wc”.

W ocenie Gminy sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik ilościowy odzwierciedla kwoty podatku naliczonego przypadające na dostawy wody/odbiór ścieków opodatkowane podatkiem VAT w dostawach wody/odbioru ścieków ogółem (opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu).

Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Potwierdza to między innymi wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1753/19. Realizacja inwestycji wodociągowych, kanalizacyjnych i dokonywanie zakupów na cele związane z bieżącym utrzymaniem mają na celu świadczenie usług zaopatrzenia w wodę odbioru ścieków na terenie gminy. Usługi te są zasadniczo opodatkowane na terenie Gminy, na co wskazuje porównanie ilości przyłączy wodociągowych na dzień złożenia wniosku, gdzie dostawy wody są opodatkowane (1557 szt.) i niepodlegające opodatkowaniu (9 szt.). W wyniku centralizacji dostawa wody/odbiór ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych gmin stały się czynnościami o charakterze wewnętrznym i samo świadczenie przestało być traktowane jako opodatkowane. Z tego nasuwa się wniosek, że to wykorzystywanie na cele jednostek gminy powoduje konieczność stosowania proporcji (przeznaczenie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu tych jednostek). Z tego względu ustalenie kwoty podatku naliczonego na podstawie zakresu, w jakim zakupy na wodkan służą do zaopatrzenia w wodę/odbioru ścieków na rzecz odbiorców, gdzie świadczenia te są opodatkowane, w realizowaniu tych świadczeń ogółem jest w ocenie Gminy najwłaściwsze. Obiektywnie i miarodajnie odzwierciedla ten zakres prewspółczynnik ilościowy, gdyż oparty jest na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków) w ramach poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanej, niepodlegającej). Na niekorzyść sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia przemawia fakt, że jest on kalkulowany na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności, co wynika z uzasadnienia do tego rozporządzenia. Ten sposób kalkulacji uwzględnia całą działalność urzędu (cały obrót i dochody wykonane), zaś zakupy na wodkan służą do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Wpływy niepodlegające opodatkowaniu Gminy takie jak podatek od nieruchomości, udziały w podatkach dochodowych, subwencje ogólne nie wynikają z prowadzonej działalności wodkan. Prewspółczynnik ilościowy odnosi się stricte do działalności wodkan, w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia, który uwzględnia całą działalność urzędu. Gmina powinna zmierzać do ustalenia jak najdokładniejszej proporcji odliczenia VAT biorąc pod uwagę specyfikę działalności i dokonywanych nabyć, a nie przyjmować w każdym przypadku ogólnego wzoru do każdego zakupu, który związany jest z działalnością mieszaną. Prewspółczynnik z rozporządzenia jest właściwy, ale nie do tej kategorii zakupów. Prewspółczynnik z rozporządzenia powinien mieć zastosowanie dla zakupów związanych z ogólną działalnością urzędu. Jeżeli jest możliwość przypisania określonych zakupów do węższego zakresu działalności, Gmina powinna uwzględnić proporcję odpowiadającą temu zakresowi działalności, której służy dany zakup.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego, którego sposób kalkulacji został przedstawiony w stanie faktycznym, bez stosowania dodatkowo współczynnika Urzędu?
Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od „zakupów na Urząd” przy zastosowaniu prewspółczynnika Urzędu obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika przy zastosowaniu dodatkowo współczynnika Urzędu?
Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego bez stosowania współczynnika Urzędu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego, którego sposób kalkulacji został przedstawiony w stanie faktycznym, bez stosowania współczynnika Urzędu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 ww. Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=(A*100)/Dujst, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

§ 2 pkt 9 Rozporządzenia stanowi, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jak wynika z uzasadnienia do projektu Rozporządzenia, wskazanie dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem sposobu zaproponowanego w Rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego.

Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia, nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem. W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu, w jakim zakupy na wodkan pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi w całości działalności. Zakupy te służą przede wszystkim do świadczenia usług dla mieszkańców, które są opodatkowane, a metoda wynikająca z Rozporządzenia jest oparta na założeniu dominującej działalności niepodlegającej opodatkowaniu, które to założenie jest niesłuszne w stosunku do działalności wodkan. Działalność wodkan jest w głównej mierze działalnością opodatkowaną, zaś działania podejmowane w innych celach mają tu znaczenie marginalne. Te inne działania to przeznaczenie wydatków na cele czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy. Zatem ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na poszczególne cele najwierniej odzwierciedla związek z działalnością opodatkowaną. Prewspółczynnik ilościowy pokazuje jak marginalne jest wykorzystanie wydatków na cele inne niż świadczenie usług dla mieszkańców (odbiorców zewnętrznych). Niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest wykonywana działalność w zakresie wodociągów i kanalizacji (tj. poprzez urząd, zakład budżetowy, jednostkę budżetową, czy poprzez spółkę komunalną) jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczania podatku VAT. Rozporządzenie tymczasem różnicuje sposób odliczania podatku VAT w zależności od formy prawnej jednostki organizacyjnej prowadzącej tę działalność (urząd, jednostka budżetowa, zakład budżetowy), albowiem każda z nich ma inne rodzaje dochodów wpływających na wielkość mianownika. Na konieczność stosowania prewspółczynnika ilościowego wskazuje zatem fakt, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę, czy jednostka budżetowa, czy samorządowy zakład budżetowy) będzie wykonywała tą działalność, wartość prewspółczynnika ilościowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie inna w zależności od samej okoliczności, która z jednostek będzie prowadzić działalność wodkan, w sytuacji gdy wykorzystywanie będzie takie samo. Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych). Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, wobec tego zasadne może być jego zastosowanie do wydatków służących całej działalności Urzędu. Natomiast skoro jest możliwość ustalenia proporcji dedykowanej wyłącznie do określonego rodzaju działalności, na którą są ponoszone odrębnie wydatki to taki sposób ustalenia proporcji pozwala na lepsze odzwierciedlenie zasady neutralności. W mianowniku wzoru na prewspółczynnik urzędu znajdują się dochody wykonane osiągnięte na podstawie obowiązujących przepisów prawa i pozostają bez związku z wykorzystywaniem wydatków na działalność wodkan. Pomiędzy wielkością wydatków (i podatkiem naliczonym) a wpływami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, takimi jak udział w podatkach dochodowych, podatek od nieruchomości, subwencje ogólne, opłaty skarbowe nie zachodzi żaden związek. Wydatki nie są ponoszone w celu osiągania powyższych dochodów, lecz w celu świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i obioru ścieków na terenie Gminy. W dochodach wykonanych zawarte są również odsetki otrzymane przez Urząd z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań przez usługobiorców, w tym również z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków. Prowadzi to do sytuacji, że odsetki otrzymywane w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi pomniejszają prewspółczynnik (liczony metodą z Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika), albowiem zawarte są w mianowniku wzoru. Powyższe dowodzi, że bardziej obiektywnym kryterium podziału podatku naliczonego jest prewspółczynnik ilościowy opisany w stanie faktycznym. Prewspółczynnik ten odzwierciedla zakres w jakim wydatki na działalność wodkan służą czynnościom opodatkowanym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodkan, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie tej działalności. Podkreślenia wymaga również, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Zakupy na wodkan to szczególny rodzaj zakupów, albowiem służą one w przeważającej mierze do obsługi odbiorców zewnętrznych, głównie mieszkańców (działalność opodatkowana) i w niewielkim stopniu każdej jednostce organizacyjnej, o czym świadczy liczba przyłączy wodociągowych. Zgodnie ze stanem faktycznym 0,57% wszystkich przyłączy wodociągowych dotyczą nieruchomości, gdzie dostawy wody są nieopodatkowane, a 99,43% to nieruchomości należące do odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana). Opracowanie sposobu określenia proporcji w myśl Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika było oparte na tym, że nabywane przez daną jednostkę towary i usługi służą wyłącznie jednej jednostce, co wynika z ustalania prewspółczynnika odrębnie dla każdej jednostki. Specyfika zakupów na działalność wodkan powoduje konieczność opracowania innego sposobu – prewspółczynnika ilościowego, albowiem zakupy te dotyczą wszystkich jednostek. Działalność Urzędu obejmuje więcej zadań własnych gminy, do których odnosi się prewspółczynnik Rozporządzenia. Prewspółczynnik ilościowy odnosi się wyłącznie do działalności wodkan, przez co pełniej odzwierciedla charakter tej konkretnej działalności.

„Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę”. Tak wskazuje wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18. W wyroku tym stwierdzono, że prewspółczynnik obliczony jako wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków przez Gminę, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Wyrok NSA również wskazuje na możliwość uznania, że w zakresie w jakim woda jest dostarczana jednostkom służy ona wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Ewentualne przypisywanie części przydającej na czynności opodatkowane danej jednostki byłoby niecelowe, gdyż nie miałoby istotnego znaczenia na wysokość proporcji a i tak, powodowałoby co najwyżej jej wzrost. Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18: „Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodnokanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu”. W tym wyroku NSA zaznacza również, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT). (…) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia”. NSA, niejednokrotnie podkreślał już w swoich orzeczeniach, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 roku, w sprawie I FSK 795/18, Sąd podzielił stanowisko, zgodnie z którym dla działalności wodociągowo kanalizacyjnej bardziej reprezentatywny jest prewspółczynnik indywidualny, niż wynikający z Rozporządzenia.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to wiec ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”. NSA sam podkreśla w wydanych orzeczeniach, że już po raz kolejny tłumaczy, że Rozporządzenie nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. W orzeczeniach wydanych w grudniu 2018 roku, ponownie i niezmiennie stoi na stanowisku, że dla działalności wodno-kanalizacyjnej zasadne jest stosowanie indywidualnego klucza określenia proporcji opartego na ilości ścieków. O ile orzeczenia NSA nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, należy stwierdzić, że z uwagi na jednolite stanowisko Sądu w sprawie prewspółczynika dla tej konkretnej działalności gmin, jakiekolwiek drobne różnice w stanach faktycznych nie mają istotnego znaczenia.

W świetle orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach, nie ulega wątpliwości zasadność stosowania prewspółczynnika ilościowego dla zakupów na wodkan w przedstawionym stanie faktycznym. Na potwierdzenie stanowiska wskazuje również aktualne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.46.2020.1.MSU uznano stanowisko gminy za prawidłowe jednocześnie potwierdzając prawidłowość stosowanego prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-kanalizacyjnej. Podobnie stwierdzono w interpretacji z dnia 16 września 2019 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.375.2019.2.LS oraz ostatnio wydanej interpretacji z dnia 2 lutego 2021 r. nr 0112-KDIL3.4012.637.2020.2.EW. W sytuacji, gdyby Gmina świadczyła usługi wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, w stosunku do których świadczenia są opodatkowane przysługiwałoby jej pełne prawo do odliczenia (100 %). Potwierdza to interpretacja z dnia 3 stycznia 2018 r. 0112-KDIL2-1.4012.553.2017.1.AP, gdzie działalność wodkan była wykonywana przez Urząd, a odcinek budowanej sieci kanalizacji będący przedmiotem interpretacji nie był wykorzystywany do świadczeń na rzecz jednostek budżetowych. Organ, w tej interpretacji stwierdził, że w takim przypadku Gminie przysługuje prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT. Fakt ten dowodzi, że w zakresie w jakim dochodzi do tych świadczeń na rzecz jednostek, gdzie nie występuje opodatkowanie powinno być jedynie ograniczenie tego prawa. Najlepszym do tego celu jest prewspółczynnik ilościowy, a nie prewspółczynnik z Rozporządzenia.

Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT należy uznać, że dla zakupów na wodkan, wręcz nie można stosować w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazanej w Rozporządzeniu, gdyż istnieje możliwość ustalenia i przypisania kwoty wydatków do działalności gospodarczej na podstawie bardziej obiektywnych kryteriów. W świetle powyższych okoliczności, dla zakupów na wodkan znajduje zastosowanie prewspółczynnik ilościowy.

Odnosząc się do drugiej części pytania, tj. do kwestii stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obliczonego dla Urzędu w pierwszej kolejności przywołać należy treść przepisów. Jak wynika z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Jak wynika z powyższego, w pierwszej kolejności ma zastosowanie tak zwana zasada alokacji podatku naliczonego do określonych rodzajów czynności – opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Dopiero, gdy brak jest możliwości dokonania takiej alokacji zastosowanie znajduje proporcja z ust. 3 (współczynnik). W ust. 2 wskazane zostało, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot to pomniejszenia dokonuje się w takiej, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom.

W stanie faktycznym wskazano, że zastosowanie prewspółczynnika ilościowego prowadzi do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie w jakim zakupy na wodkan służą do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej, w pozostałym zakresie (przeznaczenie na cele jednostek organizacyjnych, gdzie dostawy wody i odbiór ścieków nie są opodatkowane) VAT nie będzie odliczany. Do tak stosowanego prewspółczynnika Gmina nie będzie stosować już współczynnika obliczonego dla Urzędu. Urząd prowadzi, co prawda sprzedaż zwolnioną z VAT, ale jak wynika z kalkulacji prewspółczynnika ilościowego, w zakresie w jakim dostarczana jest woda do Urzędu i odbierane ścieki są z Urzędu, podatek VAT nie będzie odliczany. W liczniku wzoru zawiera się ilość dotycząca odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana), a w mianowniku ilość dotycząca wszystkich obiorców. Wobec czego prewspółczynnik ilościowy określa część wydatku przypadającą na odbiorców zewnętrznych (kwota VAT z faktury zakupu pomnożona przez prewspółczynnik ilościowy odzwierciedla tę część podatku VAT, która przypada wyłącznie na odbiorców zewnętrznych). Oznacza to, że prewspółczynnikiem ilościowym Gmina wyłącza już odliczenie w zakresie w jakim dostawa wody i odbiór ścieków ma miejsce w stosunku do Urzędu Gminy, a zatem również w zakresie w jakim zakupy na wodkan służą sprzedaży zwolnionej Urzędu. Z powyższego wynika, że w zakresie w jakim zakupy na wodkan służą do zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków z Urzędu Gminy, Gmina nie będzie dokonywała odliczenia podatku VAT. Wynika to z faktu, że ilość dotycząca Urzędu nie jest zawarta w liczniku wzoru na prewspółczynnik ilościowy, a jedynie w mianowniku. A zatem Gmina nie będzie dokonywać odliczenia w zakresie w jakim zakupy na wodkan służą działalności zwolnionej od podatku. Prewspółczynnikiem ilościowym Gmina wyłączyła już z odliczenia podatek naliczony przypadający na czynności zwolnione Urzędu. Prewspółczynnik ilościowy określa podatek naliczony przypadający na czynności opodatkowane, wyłącznie te polegające na świadczeniu usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Gmina zatem prewspółczynnikiem ilościowym przypisała podatek naliczony wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. W świetle powyższego uzasadnienia, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów na wodkan w części obliczonej wyłącznie za pomocą prewspółczynnika ilościowego. Dla zakupów na wodkan nie ma zastosowania już współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3, albowiem obliczona za pomocą prewspółczynnika ilościowego kwota podatku naliczonego nie jest związana z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Własne stanowisko do zdarzenia przyszłego 1

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego 1, Gmina będzie stosować prewspółczynnik ilościowy dla zakupów na wodkan, którego sposób kalkulacji został przedstawiony w stanie faktycznym. W tym pytaniu Gmina zmierza zatem do potwierdzenia, czy w przypadku stosowania już jednego prewspółczynnika w ramach jednostki organizacyjnej Urzędu Gminy, może stosować jeszcze drugi prewspółczynnik, ale do innej grupy zakupów. Gmina wydziela zakupy na wodkan i zakupy na Urząd. Te pierwsze związane są z działalnością wodkan – jedną z działalności wykonywanej przez jednostkę Urząd, a te drugie służą ogólnej działalności Urzędu. W kontekście tak zarysowanych okoliczności zastosowanie znajdują przepisy zacytowane już w części dotyczącej własnego stanowiska Wnioskodawcy w kontekście pytania zadanego do stanu faktycznego.

Na tak postawione wątpliwości, należy stwierdzić, że w świetle przytoczonych przepisów Gmina może stosować odrębny prewspółczynnik dla zakupów na wodkan i odrębny dla zakupów na Urząd. W przeciwnym wypadku należałoby dojść do wniosku o konieczności sztucznego tworzenia kolejnej jednostki organizacyjnej tylko po to, by można było stosować dwa prewspółczynniki. Skoro Gmina ma obiektywną możliwość przyporządkowania dokonywanych zakupów do dwóch kategorii: tj. zakupów na wodkan oraz zakupów na Urząd, to do tak przyporządkowanych zakupów może stosować odrębne proporcje. Ta możliwość wynika wprost z ogólnych zasad podatku od towarów i usług. Już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT mówi o prawie do odliczenia w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Nadto, w art. 86 ust. 2a-2c oraz art. 90 uszczegóławia się tę zasadę wskazując na konieczność przyporządkowywania podatku naliczonego do czynności opodatkowanych (dających prawo do odliczenia) i do innych czynności – zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, które tego prawa nie dają. Ma to na celu jak najwierniejsze odzwierciedlenie zasady neutralności podatku VAT i zapewnienie odliczenia wyłącznie w takim zakresie w jakim podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Jest to kluczowa i nadrzędna zasada podatku VAT. Jeżeli zatem stosowanie dwóch prewspółczynników w ramach jednej jednostki prowadzi do wierniejszego odzwierciedlenia kwoty podatku naliczonego przypadającej na czynności opodatkowane, co ma miejsce w sprawie, brak jest podstaw do kwestionowania takiego rozwiązania. W kontekście jednostek samorządu terytorialnego, Minister Finansów wydając Rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika, wskazuje, że jeden podatnik – jednostka samorządu terytorialnego – może stosować więcej niż jednej prewspółczynnik. Wprowadza zasadę ustalania ich odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, którym powierzone zostały określone zadania i wykonują przypisane im czynności (zatem odrębnie dla poszczególnych sfer działalności podatnika). Przytoczyć należy ponownie orzeczenie NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18 z którego wynika, że „Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

W świetle powyższego uzasadnienia, w zdarzeniu przyszłym 1, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów na Urząd w części ustalonej za pomocą prewspółczynnika z Rozporządzenia oraz współczynnika z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Nie stoi na przeszkodzie temu fakt, że Urząd stosuje również prewspółczynnik ilościowy dla zakupów na wodkan.

Własne stanowisko do zdarzenia przyszłego 2

Z opisu zdarzenia przyszłego 2 wynika, że Gmina będzie stosować prewspółczynnik ilościowy dla zakupów na wodkan oraz prewspółczynnik z Rozporządzenia w sprawie prewspółczynika dla zakupów na Urząd. W przyszłości zostaną zamontowane liczniki służące do opomiarowania ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków z jednostek: Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminy Ośrodek Kultury, gdzie obecnie wielkości te ustalane są na podstawie norm zużycia. Z treści pytania i przedstawionego zdarzenia przyszłego 2 wynika, że Gmina zmierza do potwierdzenia przez tut. Organ, że w przypadku zaistnienia w przyszłości powyższych okoliczności, Gminie również będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od zakupów na wodkan w wysokości ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego, do którego już nie będzie stosowany współczynnik (proporcja sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). W ocenie Gminy, mając na uwadze przywołane przepisy prawa w ocenie własnej stanowiska, co do stanu faktycznego, również w okolicznościach zdarzenia przyszłego 2 Gmina będzie miała możliwość stosowania prewspółczynnika ilościowego celem ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczenia. Opisana w zdarzeniu przyszłym zmiana nie będzie miała istotnego wpływu na uznanie prewspółczynnika ilościowego za najbardziej odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w odniesieniu do przedmiotowych zakupów. Analogicznie, jak w stanie faktycznym, nie będzie również konieczności stosowania dodatkowo współczynnika Urzędu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=(A∙100)
D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza.

W ramach działalności Gmina, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej – Urzędu, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których między innymi zaopatruje w wodę i odprowadza ścieki z nieruchomości należących do osób fizycznych i prawnych (np. mieszkańców, przedsiębiorstw) – „odbiorcy zewnętrzni”. Oprócz powyższego, Urząd zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jednostki organizacyjne tej Gminy stanowiące jednego podatnika (urząd, szkoły, świetlice wiejskie, ośrodek pomocy społecznej), jak również odprowadza ścieki z tych nieruchomości. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków wykonywane dla jednostek budżetowych, z wyłączeniem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jest dokumentowane notą księgową, na podstawie której jednostki te są obciążane za wodę i ścieki. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków dla Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, a także Urzędu Gminy a nie jest dokumentowane notą i jednostki te nie są obciążane za wodę i ścieki (korzystają nieodpłatnie). Również Gminny Ośrodek Kultury (ośrodek kultury jest odrębną od Gminy osobą prawną i podatnikiem VAT) nie jest obciążany za wodę ani odbiór ścieków, a Gmina nie wystawia mu faktury ani noty.

W przypadku tych trzech jednostek (Urząd, ośrodek pomocy społecznej i ośrodek kultury) nie ma aparatury pomiarowej. Gmina ustala dla tych jednostek wielkość rocznego zużycia wody i roczną wielkość odebranych ścieków w oparciu o tzw. normy zużycia. Określenie norm zużycia następuje w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. W odniesieniu do pozostałych jednostek, gdzie następuje obciążenie na podstawie noty księgowej, wielkość dostarczonej wody i odebranych ścieków określana jest na podstawie aparatury pomiarowej. Dwie jednostki (szkoły) korzystają z przydomowych oczyszczalni ścieków, wobec czego Gmina obciąża je tylko za dostarczoną wodę. Pomiary są dokonywane w ten sposób, że liczniki główne mierzą dostarczoną wodę na nieruchomość, a zainstalowane na nieruchomości podliczniki mierzą wykorzystaną wodę na posesji, np. w celu podlewania trawników. Ilość odebranych ścieków ustalana jest jako różnica między odczytem z licznika głównego zainstalowanego na nieruchomości a odczytem z podlicznika. Gmina dysponuje zatem dokładnymi danymi o ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w stosunku do tych jednostek. Wyjątkiem są nieruchomości, gdzie nie występuje wykorzystanie wody na posesji (np. gdzie nie ma ogródka). Wówczas nie są montowane podliczniki, a ilość odebranych ścieków odpowiada ilości dostarczonej wody. Podlicznika nie montuje się również na tych nieruchomościach, gdzie nie ma przyłączy kanalizacyjnych (są zamontowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, albo wywóz odbywa się wozami asenizacyjnymi). W stosunku do świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, w przypadku większości z nich, ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków wynika z zainstalowanych na nieruchomościach liczników (ustalana jest na podstawie aparatury pomiarowej) w sposób powyżej opisany. W stosunku do pozostałej części odbiorców zewnętrznych nie ma zainstalowanej aparatury pomiarowej i ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana jest na podstawie norm zużycia, zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie norm zużycia. Dla tak ustalanych ilości określana jest wysokość wynagrodzenia i wystawiane są faktury odbiorcom zewnętrznym. Ażeby zilustrować powyższe, można wskazać, że w 2019 roku w ramach dostawy wody opomiarowanej wystawiono faktury za łącznie 247 227,50 m³ dostarczonej wody, zaś za dostawy wody na podstawie norm zużycia wystawiono faktury za łącznie 2 395 m³ dostarczonej wody. Na dzień złożenia wniosku łączna ilość nieruchomości posiadających przyłącze wody, do których Gmina dostarcza wodę to 1566. W tym jedynie w przypadku 9 nieruchomości (przyłączy) dostawa wody nie jest opodatkowana podatkiem VAT. W przypadku 1557 nieruchomości to odbiorcy zewnętrzni, w stosunku do których świadczenia te są opodatkowane.

Nieruchomości, do których dostawa wody nie jest opodatkowana to: Urząd Gminy, Zespół Szkolno-Przedszkolny w A, Zespół Szkolno-Przedszkolny, Szkoła Podstawowa w B, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminny Ośrodek Kultury, Świetlica Wiejska w C, Świetlica Wiejska w D, Świetlica Wiejska w E.

Z powyższych danych liczbowych o liczbie przyłączy wynika, że 0,57% wszystkich przyłączy wodociągowych dotyczą nieruchomości, gdzie dostawy wody są nieopodatkowane, a 99,43% to nieruchomości należące do odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana). Ścieki dostarczane są do gminnej oczyszczalni za pośrednictwem infrastruktury kanalizacyjnej oraz wozami asenizacyjnymi. Gmina dysponuje obecnie jednym wozem asenizacyjnym i zatrudnia pracownika obierającego ścieki. Istnieje również możliwość dostarczenia ścieków do oczyszczalni we własnym zakresie przez usługobiorcę. Gmina wystawia faktury za odebrane ścieki własnym wozem oraz dostarczone ścieki przez usługobiorcę. Na oczyszczalni, wszystkie dostarczane ścieki (dostarczane kanalizacją i wozami) są mierzone aparaturą pomiarową (licznikiem). Na podstawie odczytu z licznika na koniec każdego roku kalendarzowego ustalona jest ilość dostarczonych w danym roku ścieków. Odczyt z tego licznika jest wyższy niż ilość odebranych ścieków ustalona na podstawie liczników u wszystkich odbiorców i według norm zużycia.

Gmina nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone na cele świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (usługi opodatkowane) oraz na cele zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków z nieruchomości gminnych wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne (nieopodatkowane) – „działalność wodkan”. Nabywane towary i usługi to między innymi: remont, modernizacja, budowa, konserwacja sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, zakup energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania obiektów służących tej działalności - stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, a także usługi monitoringu tych obiektów, zakup usług związanych z oczyszczaniem ścieków (oddawanie i wywóz osadów ściekowych z oczyszczalni, analiza ścieków), – „zakupy na wodkan”. Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności wodkan. Gmina przyporządkowuje zakupy do działalności wodkan. Są to wydatki na zakup środków trwałych (inwestycje), oraz zakupy pozostałe (wydatki bieżące), których Gmina nie jest w stanie przypisać wyłącznie do jednego rodzaju czynności – opodatkowanych, zwolnionych albo niepodlegających opodatkowaniu.

Pre.wodkan. = (Wo+So)/(Wc+Sc),

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Wo – „woda opodatkowana”, ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej;

Wc – „woda całkowita”, ilość dostarczonej wody ogółem;

So – „ścieki opodatkowane”, ilość odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej;

Sc – „ścieki całkowite”, ilość odebranych ścieków ogółem;

Woda jest także zużywana na cele technologiczne – funkcjonowanie stacji uzdatniania wody, płukanie. Woda zużywana na cele technologiczne nie zawiera się w liczniku ani w mianowniku (nie jest wliczona do Wo ani też do Wc), ponieważ nie jest to woda przeznaczona wyłącznie na działalność gospodarczą ani na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Jest to woda służąca dla obu tych działalności, albowiem wykorzystywana jest do prawidłowego funkcjonowania stacji uzdatniania wody i infrastruktury wodociągowej. Zasadne jest zatem niewliczanie tej ilości wody do licznika ani mianownika.

Zastosowanie prewspółczynnika ilościowego prowadzi do sytuacji, w której odliczany będzie podatek VAT w zakresie, w jakim zakupy na wodkan służą do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej, w pozostałym zakresie (przeznaczenie na cele jednostek organizacyjnych, gdzie dostawy wody i odbiór ścieków nie są opodatkowane) VAT nie będzie odliczany. Do tak stosowanego prewspółczynnika ilościowego Gmina nie będzie stosować już współczynnika obliczonego dla Urzędu (współczynnika, czyli proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Urząd prowadzi, co prawda sprzedaż zwolnioną z VAT, ale jak wynika z kalkulacji prewspółczynnika ilościowego, w zakresie w jakim dostarczana jest woda do Urzędu i odbierane są ścieki z Urzędu, podatek VAT nie będzie odliczany. W liczniku wzoru zawiera się ilość dotycząca odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana), a w mianowniku ilość dotycząca wszystkich obiorców. Wobec czego prewspółczynnik ilościowy określa część wydatku przypadająca na odbiorców zewnętrznych (kwota VAT z faktury zakupu, pomnożona przez prewspółczynnik ilościowy, odzwierciedla tę część podatku VAT, która przypada wyłącznie na odbiorców zewnętrznych). Oznacza to, że prewspółczynnikiem ilościowym, Gmina wyłącza już odliczenie w zakresie w jakim dostawa wody i odbiór ścieków ma miejsce w stosunku do Urzędu Gminy, a zatem również w zakresie w jakim zakupy na wodkan służą sprzedaży zwolnionej Urzędu.

Wszystkie liczniki służące do pomiarów są zalegalizowane i spełniają wymagania przewidziane Rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wodomierze oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych.

Gmina będzie stosować prewspółczynnik ilościowy dla zakupów na wodkan oraz prewspółczynnik z Rozporządzenia dla zakupów na Urząd. W przyszłości zostaną zamontowane liczniki służące do opomiarowania ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków z jednostek: Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminy Ośrodek Kultury. Od momentu ich zamontowania i uruchomienia, dane dotyczące ilości dostarczonej wody do tych jednostek i ilości odebranych ścieków z tych jednostek nie będą ustalane na podstawie norm zużycia, lecz będą ustalane na podstawie dokonywanych odczytów z liczników (na podstawie aparatury pomiarowej spełniającej określone dla niej wymagania). Od momentu ich zamontowania i uruchomienia Gmina będzie odpłatnie świadczyć usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków Gminnemu Ośrodkowi Kultury (który jest odrębną od Gminy osobą prawną i odrębnym od Gminy podatnikiem VAT) i wystawiać mu faktury z tego tytułu. Ilości dotyczące tych faktur będą wliczane do Wo, So, Wc, Sc, a nie jak w stanie faktycznym (gdzie świadczenia te są nieodpłatne i niepodlegające opodatkowaniu) tylko do Wc i Sc. Ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków z Urzędu i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej będą, jak w stanie faktycznym, traktowane jako niezwiązane z działalnością gospodarczą i wliczane wyłącznie do Wc (woda) i Sc (ścieki), z tą różnicą, że ilość będzie wynikała z odczytów z liczników, a nie z norm zużycia. Pozostałe elementy, w tym sposób liczenia prewspółczynnika ilościowego, pozostaną bez zmian.

Oprócz świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków Urząd prowadzi również inną sprzedaż opodatkowaną, a także sprzedaż zwolnioną z VAT, między innymi sprzedaż: usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, najmu lokali użytkowych, sprzedaż nieruchomości. Gmina, za pośrednictwem Urzędu montowała również odpłatnie instalacje solarne na budynkach mieszkańców. Gmina za pośrednictwem Urzędu wykonuje szereg czynności niestanowiących działalności gospodarczej Gminy, między innymi: budowa, remonty dróg publicznych, pobieranie podatków i opłat lokalnych, wydawanie zaświadczeń, aktów urodzenia i zgonów, dowodów osobistych, utrzymanie parków gminnych i zieleni, placów zabaw, utrzymanie chodników i innych obiektów użyteczności publicznej. Jest to działalność wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, prowadzona przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, służące ogólnej, całej działalności Urzędu – gospodarczej i innej niż gospodarcza (prowadzonej jako organ władzy publicznej wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT) – „zakupy na Urząd”.

Gmina zamierza odliczać podatek VAT od zakupów na urząd i zakupów na wodkan w następujący sposób

zakupy na wodkan – przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego opisanego w stanie faktycznym, bez stosowania dodatkowo proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (współczynnika);

zakupy na Urząd - przy zastosowaniu prewspółczynnika Urzędu obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, przy zastosowaniu dodatkowo dla tych zakupów proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obliczonej dla Urzędu (współczynnika).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od „zakupów na wodkan” przy zastosowaniu prewspółczynnika ilościowego, bez stosowania dodatkowo współczynnika Urzędu.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostki budżetowej sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Gmina wskazała, że wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego 2 stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością Gminy w obszarze wodno-kanalizacyjnym.

Jak wskazał Wnioskodawca, ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków jest ustalana zasadniczo na podstawie aparatury pomiarowej zainstalowanej u poszczególnych obiorców. W części przypadków nie ma aparatury i wielkości ustalane są na podstawie norm zużycia wody zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie norm zużycia. Zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z terenu Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych.

Ponadto, Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości wody zużytej na cele przeciwpożarowe na podstawie odnotowanego czasu pracy pomp przy przyjęciu maksymalnej intensywności pracy pompy oraz największej średnicy węża strażackiego, używanego przez jednostki straży pożarnej. Dane o czasie pracy pompy, po każdej akcji, odnotowywane są w kartach drogowych pojazdów pożarniczych. Nie ma wodomierza liczącego ilość zużytej na te cele wody, wobec czego ustalana ona jest tak jak opisano wyżej. Dzięki tej metodzie kalkulacji ilości wody zużytej na cele przeciwpożarowe ustalane są wielkości maksymalne jakie mogła pobrać straż pożarna na cele przeciwpożarowe (maksymalna intensywność, największa średnica). Woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji. Zużycie to przypisane jest do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik ilościowy odzwierciedla kwoty podatku naliczonego przypadające na dostawy wody/odbiór ścieków opodatkowane podatkiem VAT w dostawach wody/odbioru ścieków ogółem (opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu).

W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, ponieważ działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Realizacja inwestycji wodociągowych, kanalizacyjnych i dokonywanie zakupów na cele związane z bieżącym utrzymaniem mają na celu świadczenie usług zaopatrzenia w wodę odbioru ścieków na terenie gminy. Usługi te są zasadniczo opodatkowane na terenie Gminy, na co wskazuje porównanie ilości przyłączy wodociągowych na dzień złożenia wniosku, gdzie dostawy wody są opodatkowane (1557 szt.) i niepodlegające opodatkowaniu (9 szt.). W wyniku centralizacji dostawa wody/odbiór ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych gmin stały się czynnościami o charakterze wewnętrznym i samo świadczenie przestało być traktowane jako opodatkowane. Z tego nasuwa się wniosek, że to wykorzystywanie na cele jednostek gminy powoduje konieczność stosowania proporcji (przeznaczenie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu tych jednostek). Z tego względu ustalenie kwoty podatku naliczonego na podstawie zakresu, w jakim zakupy na wodkan służą do zaopatrzenia w wodę/odbioru ścieków na rzecz odbiorców, gdzie świadczenia te są opodatkowane, w realizowaniu tych świadczeń ogółem jest w ocenie Gminy najwłaściwsze. Obiektywnie i miarodajnie odzwierciedla ten zakres prewspółczynnik ilościowy, gdyż oparty jest na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków) w ramach poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanej, niepodlegającej). Na niekorzyść sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia przemawia fakt, że jest on kalkulowany na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności, co wynika z uzasadnienia do tego rozporządzenia. Ten sposób kalkulacji uwzględnia całą działalność urzędu (cały obrót i dochody wykonane), zaś zakupy na wodkan służą do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Wpływy niepodlegające opodatkowaniu Gminy takie jak podatek od nieruchomości, udziały w podatkach dochodowych, subwencje ogólne nie wynikają z prowadzonej działalności wodkan. Prewspółczynnik ilościowy odnosi się stricte do działalności wodkan, w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia, który uwzględnia całą działalność urzędu. Gmina powinna zmierzać do ustalenia jak najdokładniejszej proporcji odliczenia VAT biorąc pod uwagę specyfikę działalności i dokonywanych nabyć, a nie przyjmować w każdym przypadku ogólnego wzoru do każdego zakupu, który związany jest z działalnością mieszaną. Prewspółczynnik z rozporządzenia jest właściwy, ale nie do tej kategorii zakupów. Prewspółczynnik z rozporządzenia powinien mieć zastosowanie dla zakupów związanych z ogólną działalnością urzędu. Jeżeli jest możliwość przypisania określonych zakupów do węższego zakresu działalności, Gmina powinna uwzględnić proporcję odpowiadającą temu zakresowi działalności, której służy dany zakup.

Jak wynika z opisu sprawy, w przyszłości Wnioskodawca zmierza zamontować liczniki służące do opomiarowania ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków z jednostek: Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminy Ośrodek Kultury. Od momentu ich zamontowania i uruchomienia, dane dotyczące ilości dostarczonej wody do tych jednostek i ilości odebranych ścieków z tych jednostek nie będą ustalane na podstawie norm zużycia, lecz będą ustalane na podstawie dokonywanych odczytów z liczników (na podstawie aparatury pomiarowej spełniającej określone dla niej wymagania). Od momentu ich zamontowania i uruchomienia Gmina będzie opłatnie świadczyć usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, Gminnemu Ośrodkowi Kultury (który jest odrębną od Gminy osobą prawną i odrębnym od Gminy podatnikiem VAT) i wystawiać mu faktury z tego tytułu. Ilości dotyczące tych faktur będą wliczane do Wo, So, Wc, Sc, a nie jak w stanie faktycznym (gdzie świadczenia te są nieodpłatne i niepodlegające opodatkowaniu) tylko do Wc i Sc. Ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków z Urzędu i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej będą, jak w stanie faktycznym, traktowane jako niezwiązane z działalnością gospodarczą i wliczane wyłącznie do Wc (woda) i Sc (ścieki), z tą różnicą, że ilość będzie wynikała z odczytów z liczników, a nie z norm zużycia. Pozostałe elementy, w tym sposób liczenia prewspółczynnika ilościowego, pozostaną bez zmian.

Mając zatem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że zapewnia/będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala/będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Gminę daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, gdyż Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Tym samym, w świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy wskazana przez Nią metoda wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o kryterium ilościowe, tj. udział ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków ogółem, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi dotyczącymi działalności wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika ilościowego, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. ustalony jest na podstawie faktycznej ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Wątpliwości Gminy dotyczące odliczania podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną budzi również kwestia obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obliczonego dla Urzędu, w związku z tym, że Urząd poza czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami niepodlegającymi temu podatkowi, wykonuje również czynności zwolnione z podatku VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Jak wynika z stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego 2, Gmina wylicza/będzie wyliczać prewspółczynnik w oparciu o kryterium ilościowe, tj. udział ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków ogółem. Powoduje to, że odliczeniu podlega tylko ta część podatku naliczonego, która związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Natomiast podatek naliczony związany z wydatkami dotyczącymi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w części w jakiej wykorzystywana jest do dostarczania wody i odbioru ścieków na cele jednostek organizacyjnych Gminy (dla których dostawy wody i odbiór ścieków nie jest opodatkowany), nie podlega odliczeniu.

Biorąc więc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy dotyczące sposobu kalkulacji prewspółczynnika ilościowego, który pozwala na określenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, wyłącznie w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej Gminy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie jest zasadne stosowanie współczynnika obliczonego dla Urzędu, na podstawie art. 90 ustawy. Ustalenie podatku naliczonego przysługującego do odliczenia przy wykorzystaniu prewspółczynnika skalkulowanego w sposób wskazany przez Gminę powoduje, że odliczeniu będą podlegać wydatki związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, tj. wyłącznie z czynnościami wykonywanymi na rzecz odbiorców zewnętrznych. Odliczeniu nie będą więc podlegać żadne wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w zakresie w jakim związane są/będą z czynnościami wykonywanymi przez jednostki organizacyjne Gminy, w tym przez Urząd Gminy (który wykonuje również czynności zwolnione z podatku VAT).

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o kryterium ilościowe. Jednocześnie zasadnie Gmina nie stosuje/nie będzie stosować współczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od „zakupów na Urząd” przy zastosowaniu prewspółczynnika Urzędu obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika przy zastosowaniu dodatkowo współczynnika Urzędu.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Jak już wskazano, powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Gmina za pośrednictwem Urzędu wykonuje zarówno czynności które stanowią zadania własne Gminy, jak również czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz zwolnione z tego podatku. Poza działalnością w zakresie usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków Gmina, za pośrednictwem Urzędu, m.in. świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, najmu lokali użytkowych, sprzedaż nieruchomości.

Gmina w związku z tym ponosi wydatki (np. zakup energii elektrycznej i usług jej dystrybucji; usługi telekomunikacyjne; modernizacja i remonty budynku Urzędu, meble biurowe, komputery, drukarki) służące ogólnej, całej działalności Urzędu – gospodarczej i innej niż gospodarcza. Przy braku możliwości bezpośredniego przypisania tych wydatków do określonych rodzajów działalności, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić sposób ich wykorzystania. Powyższe zakupy służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, podatek naliczony związany z powyższymi wydatkami dotyczy ogólnej działalności Urzędu. Natomiast w związku z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem Urzędu, działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, ponoszone są odrębnie ujmowane wydatki, gdzie kwota podatku naliczonego przysługująca do odliczenia kalkulowana jest na podstawie prewspółczynnika opartego na udziale ilości dostarczonej wody /odprowadzonych ścieków w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody / odebranych ścieków ogółem.

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z ww. ogólną działalnością Urzędu, skoro towary i usługi nabywane w ramach funkcjonowania Urzędu, Gmina wykorzystuje zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i Gmina nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na funkcjonowanie jednostki do celów prowadzonej działalności gospodarczej, Gmina w pierwszej kolejności jest zobowiązana, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabywane w ramach funkcjonowania Urzędu są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach funkcjonowania Urzędu do poszczególnych rodzajów czynności, Wnioskodawca jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z funkcjonowaniem Urzędu, za pośrednictwem którego Gmina wykonuje zarówno czynności w ramach działalności gospodarczej jak i w zakresie innym niż działalność gospodarcza, przy zastosowaniu prewspółczynnika Urzędu obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie, skoro nabywane towary i usługi są wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Gmina winna zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin