2021.05.31 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL3.4012.53.2021.3.LS
z 31 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), uzupełnionym pismami z dnia 17 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) oraz z dnia 26 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

ustalenia czy przedmiotem Transakcji będzie dostawa towarów,
zastosowanie dla Transakcji sprzedaży Nieruchomości zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością wyboru opodatkowania tej Transakcji,
prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości otrzymanej od Sprzedającego

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy przedmiotem Transakcji będzie dostawa towarów, zastosowanie dla Transakcji sprzedaży Nieruchomości zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością wyboru opodatkowania tej Transakcji, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości otrzymanej od Sprzedającego. Wniosek uzupełniono w dniu 17 maja 2021 r. o przeformułowanie pytań oraz doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 26 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z. o.o. (dalej: „Spółka” lub „Kupujący”) planuje zakup prawa własności nieruchomości zabudowanej od sp.j. (dalej: „Sprzedający”; zakup/sprzedaż nieruchomości dalej jako: „Transakcja”).

Nieruchomość, do której prawo ma być przedmiotem sprzedaży to nieruchomość gruntowa zabudowana, stanowiąca działkę ewidencyjną o numerze 1, położoną w (…) oraz działkę ewidencyjną o numerze 2, położoną w (…), o łącznej powierzchni (…) ha, dla której Sąd Rejonowy dla (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej łącznie jako: „Nieruchomość”).

Nieruchomość zabudowana jest:

budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy (…) m2 (dalej jako: „Budynek mieszkalny”)
budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy (…) m2 (dalej jako: „Budynek niemieszkalny 1”),
budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy (…) m2 (dalej jako: „Budynek niemieszkalny 2”)

(dalej łącznie jako: „Budynki”).

Budynek mieszkalny i Budynek niemieszkalny 1 jest posadowiony na działce ewidencyjnej nr 1, zaś Budynek niemieszkalny 2 na działce ewidencyjnej nr 2.

Ponadto teren Nieruchomości jest częściowo wybrukowany i utwardzony. Przez Nieruchomość przebiega także sieć kanalizacyjna, która obsługuje nieruchomości znajdujące się na sąsiednich działkach.

Historia Nieruchomości

Budynki znajdujące się na Nieruchomości tworzyły zespół budowlany dawnego folwarku, ujętego w Wykazie Zabytków Architektury i Budownictwa Miasta (…). Budynki te powstawały w latach 30. XX w., z wyjątkiem Budynku mieszkalnego, wybudowanego w 1980 r.

Na podstawie umowy z dnia 26 września 2016 r. osoby fizyczne, tj. Pani (…) oraz Pan (…) (dalej: „Poprzedni Właściciele”), nabyli prawo własności Nieruchomość (w tym Budynków) od Gminy.

Na podstawie umowy z dnia 19 października 2020 r. Poprzedni Właściciele sprzedali prawo własności Nieruchomości na rzecz A.

Z dniem 23 grudnia 2020 r. A została przekształcona w B w trybie przepisów art. 551 § 1 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Wpis spółki przekształconej (B.) do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu (…) grudnia 2020 r. W wyniku przekształcenia B wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki A. Z dniem wpisu B jako spółka przekształcana wstąpiła także – zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej, tj. A.

Spółka B w dniu 10 lutego 2021 r. złożyła do Sądu Rejonowego, IV Wydział Ksiąg Wieczystych, który prowadzi księgę wieczystą nr (…) wniosek o zmianę wpisu w dziale II KW i ujawnienie spółki B jako właściciela Nieruchomości.

Nabycie prawa własności Nieruchomości przez A od Poprzednich Właścicieli nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Poprzedni Właściciele przy tej transakcji nie działali w charakterze podatników podatku VAT.

Od momentu nabycia Nieruchomości przez Poprzednich Właścicieli, m.in. z uwagi na swój stan techniczny, Budynki stanowią pustostany, tj. nie były one zasiedlone przez Poprzednich Właścicieli ani Sprzedającego. W szczególności Budynek mieszkalny nie był zajęty na potrzeby mieszkaniowe Poprzednich Właścicieli, a ponadto żaden z Budynków nie był i nie jest przedmiotem dzierżawy, najmu, użyczenia lub umów o podobnym charakterze.

Sprzedający ani Spółka nie mają informacji o tym, kiedy dokładnie Budynki zostały zasiedlone w przeszłości, lecz z dużym prawdopodobieństwem zasiedlenie takie miało miejsce co najmniej przed 2016 r. a więc 5 lat przed dniem planowanej Transakcji. Wynika to z faktu, że Budynek niemieszkalny 1 i Budynek niemieszkalny 2 zostały wzniesione na początku XX w. jako część zabudowy folwarku, a z przekazów historycznych wynika, że były wykorzystywane przez ludność. Natomiast Budynek mieszkalny, wybudowany w 1980 r., najpewniej również był w przeszłości zamieszkany (zasiedlony), na co wskazuje np. stopień jego wykończenia i ślady użytkowania. Zatem także i w tym przypadku uzasadnione będzie przyjęcie, że do jego pierwszego zasiedlenia doszło na więcej niż 2 lata przed dniem Transakcji.

Od dnia nabycia przez Poprzednich Właścicieli (tj. 26 września 2016 r.), ani Poprzedni Właściciele ani Sprzedający nie dokonali tzw. ponownego zasiedlenia, nie prowadzili bowiem na terenie Nieruchomości jakichkolwiek prac budowlanych, które skutkowałyby powstaniem na Nieruchomości nowych obiektów budowlanych lub zwiększeniem wartość początkowej istniejących Budynków.

Planowana Inwestycja

Na Nieruchomości zaplanowano realizację przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie i przebudowie Budynków, ze zmianą sposobu ich użytkowania na funkcję mieszkaniową wraz z budową instalacji wodociągowej, gazowej, elektrycznej kanalizacji sanitarnej i deszczowej ze zbiornikiem retencyjnym oraz rozbiórkę budynku gospodarczego oraz miejscami postojowymi zlokalizowanymi na powierzchni wraz z niezbędną infrastrukturą (dalej: „Planowana Inwestycja”).

W związku z powyższym, na wniosek Poprzedniego Właściciela, Pana (…) i w związku z Planowaną Inwestycją, (…) maja 2018 r. Prezydent (…) wydał w odniesieniu do Nieruchomości decyzję o warunkach zabudowy, zmieniając funkcję Budynków na funkcję mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem funkcji uzupełniającej (sport, rekreacja, odnowa biologiczna) (dalej: „decyzja o warunkach zabudowy”). Decyzja ta jest ostateczna i pozostaje w mocy.

Następnie, 30 marca 2020 r., również na wniosek Poprzedniego Właściciela, Pana (…), Prezydent (…) wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na realizację Planowanej Inwestycji obejmującej rozbudowę i przebudowę zespołu budynków dawnego folwarku, ze zmianą sposobu użytkowania na funkcję mieszkaniową wraz z budową instalacji wodociągowej, gazowej, elektrycznej kanalizacji sanitarnej i deszczowej ze zbiornikiem retencyjnym oraz rozbiórkę istniejącego budynku gospodarczego, zlokalizowanego na działce nr 1 (dalej: „decyzja budowlana”). Decyzja ta jest ostateczna i pozostaje w mocy.

Od momentu nabycia Nieruchomości przez Poprzednich Właścicieli w 2016 r. na Nieruchomości nie były podejmowane żadne prace budowlane czy rozbiórkowe, w tym prace objęte ww. decyzjami i związane z ulepszeniem/modernizacją Budynków, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej Budynków. Sprzedający nie planuje również ich podjęcia przed dniem Transakcji. Nabyte przez Sprzedającego Nieruchomości nie były rozpoznane jako środki trwałe (w postaci budynków) i nie były przedmiotem amortyzacji.

Spółka, po nabyciu prawa własności Nieruchomości, zamierza zrealizować na niej Planowaną Inwestycję a następnie rozpocząć sprzedaż powstałych w niej lokali mieszkaniowych oraz sprzedaż lokali użytkowych (jeżeli takie powstaną). Sprzedaż lokali mieszkalnych bądź użytkowych, powstałych w wyniku realizacji tej inwestycji, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT).

Przedmiot Transakcji

Przedmiotem zbycia (sprzedaży) na rzecz Kupującego będzie Nieruchomość, zabudowana Budynkami.

W ramach ceny zakupu Nieruchomości na Kupującego zostaną przeniesione także majątkowe prawa autorskie wraz z prawami zależnymi do dokumentacji projektowej stanowiącej podstawę wydania decyzji budowlanej. Ponadto na Spółkę zostaną przeniesione prawa do ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i decyzji budowlanej (wraz z projektem budowlanym stanowiącym jej integralną część) oraz wszelkie uzgodnienia, warunki techniczne, pozwolenia i decyzje, a także dokumentacja techniczna niezbędna do realizacji Planowanej Inwestycji. Tam, gdzie będzie to niezbędne do skutecznego przeniesienia tych składników na Spółkę, przeniesienie takie będzie poprzedzone uzyskaniem zgody Pana (…) i/lub Poprzednich Właścicieli. Sprzedający ponadto zobowiązuje się do uczynienia wszelkiego co niezbędne, aby wszelkie postanowienia, uzgodnienia, opinie, umowy i porozumienia niezbędne do realizacji przez Spółkę Planowanej Inwestycji na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i decyzji budowlanej mogły zostać przeniesione na Spółkę.

Przedmiotem transakcji nie będą jakiekolwiek inne ruchomości, prawa czy wyposażenie należące do Sprzedającego. Nieruchomość nie stanowi również przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Dodatkowe kwestie dotyczące Nieruchomości i Transakcji

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i będą utrzymywać taki status także na dzień Transakcji.

W przypadku, gdy w wydanej przez tutejszy organ interpretacji zostanie stwierdzone, że Transakcja (dostawa Budynków) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (tj. jako dostawa budynków, budowli lub ich części po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia), Sprzedający i Kupujący mają zamiar zrezygnować z ww. zwolnienia poprzez złożenie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego przed dniem Transakcji zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy wszystkich budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości, tj. oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, zawierającego wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W takiej sytuacji sprzedaż Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Sprzedającego i dostarczoną Kupującemu.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że przed dniem Transakcji (dostawy Budynków) nie zostaną rozpoczęte żadne prace rozbiórkowe mające na celu rozbiórkę posadowionego na działce nr 1 budynku gospodarczego.

Wnioskodawca wskazuje, że rozbiórka budynku gospodarczego zostanie przeprowadzona przez Spółkę po zawarciu Transakcji w oparciu o wydaną przez Prezydenta (…) na wniosek Pana (…), decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na realizację Planowanej Inwestycji obejmującej rozbudowę i przebudowę zespołu budynków dawnego folwarku, ze zmianą sposobu użytkowania na funkcję mieszkaniową wraz z budową instalacji wodociągowej, gazowej, elektrycznej kanalizacji sanitarnej i deszczowej ze zbiornikiem retencyjnym oraz rozbiórkę istniejącego budynku gospodarczego, zlokalizowanego na działce nr 1. Decyzja ta zostanie bowiem przeniesiona na Wnioskodawcę.

Przedmiotowa decyzja ta obejmuje zarówno pozwolenie na budowę jak i rozbiórkę, zatem rozbiórka budynku gospodarczego nie wymaga uzyskania odrębnego pozwolenia i zostanie przeprowadzona po dniu Transakcji na podstawie ww. decyzji.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że do dnia Transakcji:

nie zostanie założony ani dziennik budowy ani dziennik rozbiórki,
nie zostanie umieszczona na budowie tablica informacyjna ani ogłoszenie zwierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia,
teren budowy (rozbiórki) nie zostanie zabezpieczony zgodnie z zasadami przyjętymi dla potrzeb prowadzenia prac rozbiórkowych lub budowlanych.

Wszelkiego rodzaju działania w tym zakresie zostaną podjęte po dniu Transakcji już bezpośrednio przez Spółkę oraz na jej koszt i ryzyko. Także po dniu Transakcji sporządzony będzie plan bezpieczeństwa i ochrony zdrowia na potrzeby prowadzenia prac przy realizacji Planowanej Inwestycji.

Znajdujące się na Nieruchomości utwardzenie gruntu w postaci pozostałości kostki brukowej oraz kostek chodnikowych nie stanowi ani budynku, ani budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Naniesienia te stanowią urządzenia techniczne (budowlane), które zapewniają możliwość użytkowania Budynków zgodnie z ich przeznaczeniem.

Po dodatkowej weryfikacji oraz uzgodnieniach przeprowadzonych z (…) S.A. Wnioskodawca wskazuje, że opisana we wniosku i znajdująca się na Nieruchomości „sieć kanalizacyjna” stanowi w istocie odcinek kanalizacji sanitarnej składającej się z przyłącza oraz zewnętrznej instalacji (przewodów), która obsługuje budynki znajdujące się na sąsiadujących z Nieruchomością działkach (pod adresem ul. (…).

„Sieć kanalizacyjna” nie stanowi budynku ani budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a urządzenie techniczne.

Opisana „sieć kanalizacyjna” przebiega przez obie działki składające się na Nieruchomość.

„Sieć kanalizacyjna” nie stanowi własności przedsiębiorstwa (…) S.A. i ze względów formalnych oraz technicznych (…) S.A. nie jest zainteresowana jej nabyciem.

W świetle powyższego należy zatem przyjąć, że „sieć kanalizacyjna” stanowi własność Sprzedającego jako część składowa gruntu (działek ewidencyjnych o numerach 1 i 2 przez które przebiega).

Na działkach będących przedmiotem wniosku nie znajdują się inne budynki, budowle lub ich części, niż te wymienione we wniosku o wydanie interpretacji, tj. Budynek mieszkalny, Budynek niemieszkalny 1 oraz Budynek niemieszkalny 2.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa „sieć kanalizacyjna” przebiega przez obie działki składające się na Nieruchomość, tj. przez działkę ewidencyjną nr 2 i 1.

„Sieć kanalizacyjna” obsługuje budynki znajdujące się na sąsiadujących z Nieruchomością działkach (pod adresem ul. (…), ale przyłączony jest do niej również Budynek niemieszkalny 1 znajdujący się na działce ewidencyjnej nr 1.

Budynek niemieszkalny 2 znajdujący się na działce ewidencyjnej nr 2 i Budynek mieszkalny znajdujący się na działce ewidencyjnej 1 nie są przyłączone do „sieci kanalizacyjnej”.

Przebieg „sieci kanalizacyjnej” ilustruje mapa, którą Wnioskodawca załączył, na której przebieg „sieci kanalizacyjnej” przez działki ewidencyjne nr 2 i 1 został oznaczony na pomarańczowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy na gruncie podatku VAT przedmiotem Transakcji będzie dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust 1 ustawy o VAT, w postaci Budynków? (pytanie ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 maja 2021 r.).
Czy dostawa Budynków podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? (pytanie ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 maja 2021 r.).
Czy z uwagi na złożenie przez Spółkę i Sprzedającego zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków, sprzedaż Nieruchomości (dostawa Budynków wraz z gruntem) będzie opodatkowana podatkiem VAT?
Czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości otrzymanej od Sprzedającego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na gruncie podatku VAT przedmiotem Transakcji będzie dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci Budynków. (własne stanowisko do pytania nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 maja 2021 r.)
Dostawa Budynków podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. (własne stanowisko do pytania nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 maja 2021 r.)
Z uwagi na złożenie przez Spółkę i Sprzedającego zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków, sprzedaż Nieruchomości (dostawa Budynków wraz z gruntem) będzie opodatkowana podatkiem VAT.
Kupujący będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości otrzymanej od Sprzedającego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy i ich części oraz wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT sprzedaż budynków stanowi zatem co do zasady odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT.

W zakresie definiowania pojęcia „budynku”, które nie wynika wprost z przepisów ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy właściwym jest odwołanie się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem „budynku” należy rozumieć „taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Natomiast przez „budowlę”, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W tym świetle należy podkreślić, że Budynki posadowione na Nieruchomości spełniają definicję budynku i na potrzeby stosowania przepisów o podatku VAT tak powinny być traktowane - są bowiem trwale związane z gruntem poprzez fundamenty, posiadają ściany i są zadaszone. Zdaniem Wnioskodawcy takiej klasyfikacji nie zmienia okoliczność tego, że Prezydent Miasta Wrocławia wydał decyzję budowlaną. Ani Poprzedni Właściciele, ani Sprzedający nie podjęli żadnych prac budowlanych lub rozbiórkowych w zakresie realizacji Planowanej Inwestycji, a Sprzedający nie zamierza ich podjąć także do dnia Transakcji. Tym samym na moment Transakcji Budynki zachowają swój pierwotny kształt. W ocenie Wnioskodawcy w tych okolicznościach należy uznać, że z perspektywy podatku VAT przedmiotem dostawy na rzecz Spółki będą Budynki (wraz z gruntem) a nie rozpoczęta inwestycja.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, powyższej klasyfikacji transakcji jako dostawy Budynków nie zmienia również okoliczność, że na Spółkę zostaną przeniesione prawa autorskie wraz z prawami zależnymi do dokumentacji projektowej stanowiącej podstawę do wydania decyzji budowlanej, a także prawa do ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i decyzji budowlanej (wraz z projektem budowlanym stanowiącym jej integralną część) oraz wszelkie uzgodnienia, warunki techniczne, pozwolenia i decyzje, a także dokumentacja techniczna niezbędna do realizacji Planowanej Inwestycji. Elementy te stanowią integralną część Transakcji i ich przeniesienie w oderwaniu od przeniesienia praw własności Nieruchomości nie miałoby ekonomicznej racji bytu. Jako takie nie determinują one zatem charakteru dostawy – ekonomicznym sensem i celem Transakcji jest bowiem zbycie prawa własności Nieruchomości.

Na klasyfikację przedmiotu Transakcji jako dostawy Budynków nie będzie miała wpływu także planowana rozbiórka jednego z Budynków znajdujących się na Nieruchomości. Zgodnie z tezami przedstawionymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-461/08 Don Bosco, w przypadku dostawy gruntu wraz z budynkiem przeznaczonym do rozbiórki przedmiotem transakcji może być dostawa terenu niezabudowanego, a nie dostawa gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem. Taka klasyfikacja przedmiotu sprzedaży jest jednak możliwa wówczas, gdy rozbiórka budynku, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się jeszcze przed dniem transakcji. Mając na uwadze, że Poprzedni Właściciele, ani Sprzedający nie podjęli żadnych prac rozbiórkowych, a Sprzedający nie zamierza ich podjąć także do dnia Transakcji, należy przyjąć, że przedmiotem dostawy na gruncie podatku VAT będą Budynki.

Odrębnym przedmiotem Transakcji (dostawy) nie będzie też utwardzenie gruntu (bruk) znajdujące się na Nieruchomości, które nie stanowi ani budynku, ani budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, lecz urządzenie techniczne (budowlane), które zapewnia możliwość użytkowania obiektów (tu: Budynków) zgodnie z ich przeznaczeniem.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji będzie dostawa na rzecz Spółki znajdujących się na Nieruchomości Budynków, tj. Budynku Mieszkalnego, Budynku niemieszkalnego 1 i Budynku niemieszkalnego 2. (podsumowanie własnego stanowiska do pytania nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 maja 2021 r.).

W zakresie pytania nr 2:

W przypadku Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku przeanalizowania wymaga, czy w ramach odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, dostawa Budynków mogłaby korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z definicji pierwszego zasiedlenia wynika zatem, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem dana nieruchomość (budynek, budowla lub ich część) może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, od momentu nabycia Budynków przez Poprzednich Właścicieli w 2016 r. Budynki nie były zasiedlone. Przy czym, mając na uwadze, że Budynki niemieszkalne zostały wzniesione na początku XX w. jako część zabudowy folwarku, a z przekazów historycznych wynika, że w przeszłości były wykorzystywane, uzasadnione będzie przyjęcie, że do ich pierwszego zasiedlenia doszło na więcej niż 2 lata przed dniem Transakcji (tj. w momencie rozpoczęcia ich użytkowania w przeszłości).

Do pierwszego zasiedlenia doszło także w przypadku Budynku mieszkalnego, wybudowanego w 1980 r. O rozpoczęciu jego użytkowania w celach mieszkalnych świadczą m.in. standard jego wykończenia i ślady użytkowania. Tym samym także i w tym przypadku uzasadnione będzie przyjęcie, że do pierwszego zasiedlenia Budynku mieszkalnego doszło na więcej niż 2 lata przed dniem Transakcji.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że jednocześnie, od dnia nabycia przez Poprzednich Właścicieli (tj. 26 września 2016 r.), ani Poprzedni Właściciele ani Sprzedający nie prowadzili na terenie Nieruchomości jakichkolwiek prac budowlanych, które skutkowałyby powstaniem na Nieruchomości nowych obiektów budowlanych (budynków lub budowli) lub zwiększeniem wartość początkowej istniejących Budynków, w tym prac, które byłyby związane z ulepszeniem/modernizacją Budynków i których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej Budynków.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy dostawa Budynków będzie dokonywana co najmniej 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Należy również podkreślić, że w świetle przepisów art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy wartość gruntu, na którym położony jest budynek, budowla lub ich część zwiększa podstawę opodatkowania dla dostawy tych budynków, budowli lub ich części. W rezultacie to sposób opodatkowania podatkiem VAT budynku, budowli lub ich części determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym te się znajdują.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy dostawa Budynków będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, mając na uwadze, że dostawa Budynków będzie korzystać ze wskazanego powyżej zwolnienia, dla analizowanej dostawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż znajduje on zastosowanie tylko w przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a taką dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W zakresie pytania nr 3:

Należy przy tym zaznaczyć, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter fakultatywny. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, strony transakcji mogą zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa powyżej, zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, musi zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku potwierdzenia przez tutejszy organ, że Transakcja (dostawa Budynków) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (tj. jako dostawa budynków, budowli lub ich części po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia), Sprzedający i Kupujący mają zamiar zrezygnować z ww. zwolnienia poprzez złożenie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego przed dniem Transakcji zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy wszystkich budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości.

Ponownie, z uwagi na przepisy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku wyboru opodatkowania dostawy Budynków podatkiem VAT, „dostawa” gruntu, na którym te się znajdują będzie również podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na złożenie przez Spółkę i Sprzedającego zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości, sprzedaż Nieruchomości (dostawa Budynków wraz z gruntem) będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W zakresie pytania nr 4:

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury powstaje w okresie, w którym spełnione zostają łącznie dwa warunki:

podatnik otrzymał fakturę,
w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego we wskazanym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych w przypadku rozliczeń miesięcznych albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych w przypadku rozliczeń kwartalnych.

Jednocześnie, w art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wskazał okoliczności, w których podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku. Jedną z tych okoliczności jest sytuacja, gdy transakcja udokumentowana fakturą z wykazanym podatkiem naliczonym nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę, że:

w odniesieniu do dostawy Budynków Spółka i Sprzedający zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybiorą opodatkowanie podatkiem VAT dostawy (sprzedaży) tych Budynków, ich dostawa wraz z gruntem nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a,
dostawa Budynków wraz z gruntem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. nie będzie zwolniona z podatku VAT),

– przedmiotowe wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego w celu udokumentowania Transakcji nie będzie miało zastosowania.

Dla oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej Transakcję (dostawę Budynków) należy zatem przeanalizować spełnienie przesłanek „pozytywnych”, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na moment Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Następnie Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości Planowaną Inwestycję i rozpocząć sprzedaż powstałych w niej lokali mieszkalnych lokali użytkowych (jeżeli takie powstaną). Sprzedaż lokali mieszkalnych lub użytkowych, powstałych w wyniku realizacji tej inwestycji, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, zakup Nieruchomości ze zlokalizowanymi na niej Budynkami będzie dokonywany w celu wykonywania przez Kupującego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu przez Kupującego faktury VAT dokumentującej jej dostawę, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o cały podatek VAT naliczony wykazany na tej fakturze, gdyż zakup ten ma związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów, grunty i budynki oraz budowle spełniają definicję towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a także zbycie gruntów, budynków oraz budowli stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem zbycia (sprzedaży) na rzecz Kupującego będzie Nieruchomość, zabudowana Budynkami. W ramach ceny zakupu Nieruchomości na Kupującego zostaną przeniesione także majątkowe prawa autorskie wraz z prawami zależnymi do dokumentacji projektowej stanowiącej podstawę wydania decyzji budowlanej. Ponadto na Spółkę zostaną przeniesione prawa do ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i decyzji budowlanej (wraz z projektem budowlanym stanowiącym jej integralną część) oraz wszelkie uzgodnienia, warunki techniczne, pozwolenia i decyzje, a także dokumentacja techniczna niezbędna do realizacji Planowanej Inwestycji. Tam, gdzie będzie to niezbędne do skutecznego przeniesienia tych składników na Spółkę, przeniesienie takie będzie poprzedzone uzyskaniem zgody Pana (…) i/lub Poprzednich Właścicieli. Sprzedający ponadto zobowiązuje się do uczynienia wszelkiego co niezbędne, aby wszelkie postanowienia, uzgodnienia, opinie, umowy i porozumienia niezbędne do realizacji przez Spółkę Planowanej Inwestycji na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i decyzji budowlanej mogły zostać przeniesione na Spółkę. Przedmiotem transakcji nie będą jakiekolwiek inne ruchomości, prawa czy wyposażenie należące do Sprzedającego. Nieruchomość nie stanowi również przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Opisane we wniosku składniki majątkowe – w konsekwencji przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE – będące przedmiotem dostawy nie będą stanowiły również zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie łącznie wszystkich przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy. Transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, która to czynność będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem dostawy będzie nieruchomość gruntowa zabudowana, stanowiąca działkę ewidencyjną o numerze 1 oraz działkę ewidencyjną o numerze 2. Nieruchomość zabudowana jest: budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy (…) m2 („Budynek mieszkalny”), budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy (…) m2 („Budynek niemieszkalny 1”), budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy (…) m2 („Budynek niemieszkalny 2”). Budynek mieszkalny i Budynek niemieszkalny 1 jest posadowiony na działce ewidencyjnej nr 1, zaś Budynek niemieszkalny 2 na działce ewidencyjnej nr 2. Ponadto teren Nieruchomości jest częściowo wybrukowany i utwardzony. Przez Nieruchomość przebiega także sieć kanalizacyjna, która obsługuje nieruchomości znajdujące się na sąsiednich działkach. Znajdujące się na Nieruchomości utwardzenie gruntu w postaci pozostałości kostki brukowej oraz kostek chodnikowych nie stanowi ani budynku, ani budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Naniesienia te stanowią urządzenia techniczne (budowlane), które zapewniają możliwość użytkowania Budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Opisana we wniosku „sieć kanalizacyjna” obsługuje budynki znajdujące się na sąsiadujących z Nieruchomością działkach, ale przyłączony jest do niej również Budynek niemieszkalny 1 znajdujący się na działce ewidencyjnej nr 1. Budynek niemieszkalny 2 znajdujący się na działce ewidencyjnej nr 2 i Budynek mieszkalny znajdujący się na działce ewidencyjnej 1 nie są przyłączone do „sieci kanalizacyjnej”. „Sieć kanalizacyjna” nie stanowi budynku ani budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a urządzenie techniczne. Opisana „sieć kanalizacyjna” przebiega przez obie działki składające się na Nieruchomość. „Sieć kanalizacyjna” stanowi własność Sprzedającego jako część składowa gruntu (działek ewidencyjnych o numerach 1 i 2 przez które przebiega).

W tym miejscu należy wskazać, że zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia czy na gruncie podatku VAT przedmiotem Transakcji będzie dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust 1 ustawy, tj. w postaci Budynków oraz czy dostawa Budynków podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że na Nieruchomości zaplanowano realizację przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie i przebudowie Budynków, ze zmianą sposobu ich użytkowania na funkcję mieszkaniową wraz z budową instalacji wodociągowej, gazowej, elektrycznej kanalizacji sanitarnej i deszczowej ze zbiornikiem retencyjnym oraz rozbiórkę budynku gospodarczego oraz miejscami postojowymi zlokalizowanymi na powierzchni wraz z niezbędną infrastrukturą.

W związku z powyższym należy wskazać, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Natomiast w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(...) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (...)”.

Odnosząc tezy wynikające z przytoczonych orzeczeń do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy rozbiórka budynku rozpocznie się dopiero po dniu sprzedaży działki przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana.

Wnioskodawca wskazał, że przed dniem Transakcji nie zostaną rozpoczęte żadne prace rozbiórkowe mające na celu rozbiórkę posadowionego na działce nr 1 budynku gospodarczego. Wnioskodawca wskazuje, że rozbiórka budynku gospodarczego zostanie przeprowadzona przez Spółkę po zawarciu Transakcji. Wnioskodawca wskazuje, że do dnia Transakcji nie zostanie założony ani dziennik budowy ani dziennik rozbiórki, nie zostanie umieszczona na budowie tablica informacyjna ani ogłoszenie zwierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia, teren budowy (rozbiórki) nie zostanie zabezpieczony zgodnie z zasadami przyjętymi dla potrzeb prowadzenia prac rozbiórkowych lub budowlanych. Wszelkiego rodzaju działania w tym zakresie zostaną podjęte po dniu Transakcji już bezpośrednio przez Spółkę.

Zatem w związku z powyższym przedmiotem sprzedaży będą działki zabudowane budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy (…) m2 („Budynek mieszkalny”), budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy (…) m2 („Budynek niemieszkalny 1”), budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy (…) m2 (dalej jako: „Budynek niemieszkalny 2”) wraz z naniesieniami.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynków posadowionych na Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że planowana transakcja będzie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu budynków znajdujących się na Nieruchomości i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu sprawy, Budynek niemieszkalny 1 i Budynek niemieszkalny 2 zostały wzniesione na początku XX w. jako część zabudowy folwarku, a z przekazów historycznych wynika, że były wykorzystywane przez ludność. Natomiast Budynek mieszkalny, wybudowany w 1980 r., najpewniej również był w przeszłości zamieszkany (zasiedlony), na co wskazuje np. stopień jego wykończenia i ślady użytkowania. Zatem także i w tym przypadku uzasadnione będzie przyjęcie, że do jego pierwszego zasiedlenia doszło na więcej niż 2 lata przed dniem Transakcji. Od dnia nabycia przez Poprzednich Właścicieli (tj. 26 września 2016 r.), ani Poprzedni Właściciele ani Sprzedający nie dokonali tzw. ponownego zasiedlenia, nie prowadzili bowiem na terenie Nieruchomości jakichkolwiek prac budowlanych, które skutkowałyby powstaniem na Nieruchomości nowych obiektów budowlanych lub zwiększeniem wartość początkowej istniejących Budynków.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu, na którym Budynki zostały posadowiony, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponadto zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało zastosowanie do dostawy naniesień posadowionych na Działkach (pozostałości kostki brukowej oraz kostek chodnikowych oraz sieci kanalizacyjnej). Jak wskazał Wnioskodawca żadne z tych naniesień nie stanowi ani budynku, ani budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Naniesienia te stanowią urządzenia techniczne (budowlane). Sieć kanalizacyjna stanowi własność Sprzedającego jako część składowa gruntu.

Tym samym, wskazane powyżej naniesienia znajdujące się na przedmiotowych Działkach będą opodatkowane na takich samych zasadach jak dostawa Budynków oraz gruntu, na którym Budynki i ww. naniesienia będące przedmiotem transakcji zostały posadowione. Naniesienia nie będą stanowić samodzielnego przedmiotu dostawy w przypadku, gdy władztwo ekonomiczne jest przenoszone włącznie z działką zabudowaną budynkiem lub budowlami. Jest ono bowiem jedynie elementem przynależnym do budynku/budowli (urządzeniem budowlanym). Celem ekonomicznym dostawy nie jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzenia siecią kanalizacyjną czy pozostałościami kostki brukowej oraz kostek chodnikowych, lecz budynkiem.

A zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanej Budynkami i naniesieniami będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowione są Budynki i naniesienia, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak zaznaczyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Tak więc, w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy warunków, mogą zastosować opodatkowanie dostawy Nieruchomości według właściwej stawki podatku.

W konsekwencji skoro zarówno Nabywca, jak i Sprzedający, na moment transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, to w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie transakcji sprzedaży ww. działki zabudowanej, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i Nabywca ww. Nieruchomości złożą, przed dniem dokonania ich dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

We wniosku wskazano, że Sprzedający i Kupujący mają zamiar zrezygnować ze zwolnienia poprzez złożenie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego przed dniem Transakcji zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy wszystkich budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości, tj. oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, zawierającego wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy Sprzedający i Kupujący stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy zrezygnują ze zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości zabudowanej, sprzedaż ta będzie opodatkowana.

Podsumowując, dostawa zabudowanej Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy Kupujący i Sprzedający – stosownie do art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy – zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży ww. Nieruchomości – dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z wystawionej przez Sprzedawcę faktury należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca zamierza nabyć Działki zabudowane. Jak rozstrzygnięto powyżej, Strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku. Zatem transakcja ta nie będzie korzystać ze zwolnienia i będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Tym samym w analizowanej sprawie okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, nie będą miały miejsca.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka, po nabyciu prawa własności Nieruchomości, zamierza zrealizować na niej Planowaną Inwestycję a następnie rozpocząć sprzedaż powstałych w niej lokali mieszkaniowych oraz sprzedaż lokali użytkowych (jeżeli takie powstaną). Sprzedaż lokali mieszkalnych bądź użytkowych, powstałych w wyniku realizacji tej inwestycji, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zainteresowanego faktury. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią inne przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin