Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-1.4011.117.2021.3.MG
z 31 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 lutego 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 7 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.) na wezwanie organu z 26 kwietnia 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.117.2021.1.MG oraz 0114-KDIP3 -1.4011.181.2021.1.MG oraz pismem z 19 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) na wezwanie organu z 12 maja 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.117.2021.2.MG, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską – jest:

• prawidłowe - w części dotyczącej braku powstania przychodu z nieodpłatnego nabycia Opcji, sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży akcji spółki amerykańskiej oraz opodatkowania tego dochodu w zeznaniu rocznym PIT-38,
  

• nieprawidłowe
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem N (...) Sp. z o.o. N. I. z siedzibą w USA („N. I.”) będący jednostką dominującą w Grupie N. organizuje program motywacyjny dla wybranych pracowników spółek zależnych, w tym dla wybranych pracowników N. (...) Sp. z o.o. Program motywacyjny został utworzony przez Zarząd N. I. i zatwierdzony przez Akcjonariuszy N. I. (złożone odpowiednio na wnioskach A; B; C; D; E; F). W okresie od 18 lipca 2014 r. do 1 września 2019 r. w ramach programu motywacyjnego przyznane zostało Wnioskodawczyni 6 transz opcji na akcje, które uprawniały do zakupu akcji N. po wartości z dnia otrzymania opcji. Przy każdej z transz otrzymanych opcji, dojrzewały one w czterech etapach, 25% po roku od otrzymania, kolejne 25% po drugim roku, kolejne 25% po 3-im roku i ostatnie 25% po 4-ym roku. Do otrzymania akcji w wyniku realizacji opcji oraz sprzedaży akcji doszło 5 listopada 2020 r. Data rozliczenia środków ze sprzedaży akcji (pojawienia się na koncie akcyjnym Wnioskodawczyni) to 9 listopada 2020 r. Po sprzedaży akcji na koncie Wnioskodawczyni pojawiła się kwota stanowiąca różnicę pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną akcji z dnia otrzymania opcji. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Organizatorem, sponsorem i zarządcą programu motywacyjnego jest N. , która przekazuje pracownikom spółek z Grupy N. wskazane powyżej świadczenia i wypłaty z tych tytułów. N (...) formalnie nie jest uczestnikiem programu motywacyjnego, nie uczestniczy w przekazaniu świadczeń na rzecz swoich pracowników, a prawo pracowników do udziału w programie motywacyjnym nie jest przewidziane umową o pracę lub regulaminem wynagradzania wdrożonym przez N (...) . Proponowane rozliczenie:

• otrzymanie opcji na akcje nie spowodowało powstania przychodu;
  

• otrzymanie akcji w wyniku realizacji opcji nie powoduje powstania przychodu podatkowego;
  

• sprzedaż akcji powoduje powstanie przychodu ze źródła „kapitały pieniężne", który podlega opodatkowaniu wg stawki PIT 19% - ponieważ akcje zostały nabyte odpłatnie (tj. po cenie z dnia przyznania opcji), przychód może zostać pomniejszony o koszty poniesione na nabycie akcji i inne koszty związane z posiadaniem i zbyciem akcji (np. opłaty pobierane przez biuro maklerskie);
  

• dochód ze sprzedaży akcji powinien być wykazany w deklaracji PIT-38 za 2020 r. oraz rozliczenia się z PIT do 30 kwietnia 2021 r.;
  

• w celu przeliczenia na PLN przychodu z tytułu sprzedaży akcji, należy zastosować kurs średni NBP ogłoszony w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień uzyskania przychodu, tj. wpływu kwot/na konto akcyjne (tj. 9 listopada 2020 r).
  
  
  

Na podstawie powyższych informacji oraz wyliczeń z tabeli umieszczonej poniżej, według Wnioskodawczyni zobowiązanie podatkowe wynosi 257 685,20 PLN i powinno zostać rozliczone w PIT-38 pozycja przychody ze źródła „kapitały pieniężne”.

Złożony wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z 26 kwietnia 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.117.2021.1.MG oraz 0114-KDIP3 -1.4011.181.2021.1.MG wezwał do ich uzupełnienia m.in. poprzez:

• Doprecyzowanie przedstawionego we wnioskach stanu faktycznego poprzez wskazanie:
  
  1. Jednoznaczne wskazanie, czy program motywacyjny, w którym uczestniczy Wnioskodawczyni został utworzony przez spółkę amerykańską na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki amerykańskiej, czy też na podstawie Uchwał Zarządu spółki amerykańskiej?
     
  2. Czy spółka amerykańska, która utworzyła program motywacyjny jest spółką akcyjną?
     
  3. Czy spółka amerykańska jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 37 ustawy z 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) o rachunkowości, w stosunku do polskiej spółki będącej pracodawcą Wnioskodawczyni?
     
  4. Czy opcje na akcje zostały przyznane Wnioskodawczyni nieodpłatnie?
     
  5. Czy opcje na akcje są/były zbywalne, tj. istniał/istnieje rynek na których odbywa się obrót tymi opcjami na akcje?
     
  6. Czy opcje na akcje nabyte przez Wnioskodawczynię, uprawniające do zakupu akcji spółki amerykańskiej stanowią pochodny instrument finansowy, papier wartościowy, czy też inne prawo majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „(...) osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”?
     
  7. Czy z tytułu posiadania opcji na akcje Wnioskodawczyni przysługiwały prawa akcjonariusza, czy też prawa te Wnioskodawczyni nabywała dopiero z momentem realizacji opcji na akcje, tj. zakupu akcji
     
  8. Co należy rozumieć pod pojęciem „dojrzewania opcji”, o którym mowa w opisie stanu faktycznego: „(...) przy każdej z transz otrzymanych opcji dojrzewały one w czterech etapach (...)” - Organ podatkowy prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie?
     
  9. Podanie dokładnej daty realizacji wszystkich opcji na akcje, tj. daty nabycia poszczególnych akcji spółki amerykańskiej w powiązaniu z poszczególnymi transzami opcji na akcje?
     
  10. Czy z dniem nabycia poszczególnych akcji spółki amerykańskiej Wnioskodawczyni stawała się ich pełnoprawnym właścicielem, tj. z tym dniem przysługiwały Wnioskodawczyni prawa akcjonariusza, tj. prawo do dywidendy, prawo głosu itd.?
      
  11. Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię akcji nabytych w wyniku realizacji opcji na akcje nastąpiła na rzecz spółki amerykańskiej (emitenta akcji), czy też na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych?
      
  12. Czy w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym Wnioskodawczyni podpisywała stosowną umowę uczestnictwa w programie ze spółką amerykańską?
      
  13. Jaki warunki musiała spełnić Wnioskodawczyni aby została objęta przedmiotowym programem motywacyjnym?
      
  14. Czy ewentualna roszczenia dotyczące uczestnictwa w programie motywacyjnym Wnioskodawczyni mogła/może kierować do spółki amerykańskiej będącej organizatorem programu, czy do pracodawcy Wnioskodawczyni?
      
  15. Czy pracodawca ponosił koszt uczestnictwa swoich pracowników w Programie motywacyjnym, tj. przykładowo był obciążany tymi kosztami?
      
• Jednoznaczne sformułowanie pytania (pytań) podatkowego przyporządkowanego do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, mogącego być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
  Organ podatkowy zauważa, że w uzupełnieniu wniosku z 1 lutego 2021 r. (data wpływu 11 lutego 2021 r.) Wnioskodawczyni zadała pytanie o treści: „Jaki jest należny poziom podatku od opisanej transakcji (stawka procentowa oraz kurs, który należy zastosować do przeliczenia otrzymanej kwoty na PLN) i jak powinno wyglądać rozliczenie (na którym dokumencie PIT w której pozycji)?”
  
  Jednakże tak sformułowane pytanie nie może być przedmiotem interpretacji, ponieważ z jego treści nie można jednoznacznie wywieść o przychodzie z jakiego tytułu mowa jest w tym pytaniu, nie odnosi się ono bezpośrednio do konkretnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jego przedmiotem nie może być wyliczenie wysokości należnego podatku (poziom podatku).
  
• Doprecyzowanie stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie ponownie sformułowanego pytania podatkowego.
  
  
  

Pismem z 7 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.) Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyjaśniając, że:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną zatrudnioną na umowie o pracę w N. (...) Sp. z o.o. (dalej: „N. PL") i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

N PL jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa N.’’), której centrala zlokalizowana jest w Stanach Zjednoczonych. N. I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest spółką akcyjną utworzoną zgodnie z prawem amerykańskim (dalej: „N. US”). N. US jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych i jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w stosunku do N. PL.

W celu motywacji oraz wzmocnienia lojalności wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności spółek należących do Grupy N. pracowników, jak również zwiększenia ich zaangażowania w pracę mającą na celu długoterminowy rozwój Grupy N., w 1990 r. utworzony został przez N. US program motywacyjny ("Program"), który jest cyklicznie odnawiany (wprowadzane są nowe wersje Programu).

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawczyni, uprawnionych do przystąpienia do Programu pracowników spółek należących do Grupy N., w tym N. PL, wybiera specjalnie powołany do tego celu komitet w Stanach Zjednoczonych działający w ramach N. US. Do Programu mogą przystąpić wyłącznie pracownicy spółek wchodzących w skład Grupy N. zajmujący określone, wybrane stanowiska. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu również należą do spółki N. US.

Zarówno zasady Programu, jak i kolejne wersje Programu opracowane zostały przez Zarząd N. US, przy czym każdorazowo Program oraz jego kolejne wersje są zatwierdzane Uchwałami Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy N. US.

Zasady działania Programu (w tym jego kolejne wersje) są określone w dokumencie mającym charakter globalnego regulaminu Programu obowiązującego wszystkich uczestników Programu, który stanowi załącznik do Protokołu z rocznych Walnych Zgromadzeń Akcjonariuszy N. US.

Zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umów o pracę zawieranych przez N. PL lub z obowiązujących w N. PL regulaminów wynagradzania. Pracownicy N. PL nie mogą zatem kierować roszczeń dotyczących świadczeń otrzymywanych w ramach Programu do N. PL. Ewentualne roszczenia mogą być kierowane wyłącznie do N. US.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawczyni:

• N. PL nie jest obciążona żadnymi kosztami związanymi z Programem lub uczestnictwem Wnioskodawczyni w Programie,
  

• nie istnieją żadne porozumienia lub inne czynności faktyczne bądź prawne pomiędzy N. PL a N. US w zakresie wyboru pracowników N. PL uprawnionych do przystąpienia do Programu lub co do wartości świadczeń przyznanych uczestnikom Programu.
  
  
  

W ramach Programu, uczestnicy mają możliwość wyboru świadczeń, do otrzymania których będą uprawnieni po spełnieniu określonych warunków (np. pozostawanie w stosunku zatrudnienia ze spółką należącą do Grupy N., zajmowanie strategicznej pozycji/stanowiska z punktu widzenia Grupy N.).

Jako uczestnik Programu, zgodnie z jego regulaminem, Wnioskodawczyni otrzymała nieodpłatnie opcje na akcje (dalej: „Opcje”), które uprawniają do otrzymania akcji spółki N. US po z góry ustalonej cenie (dalej: „Akcje" lub „Akcje N. US”), tj. po cenie rynkowej Akcji z dnia otrzymania Opcji. Otrzymanie Opcji uprawnia Wnioskodawczynię do żądania w okresie 10 lat od ich otrzymania przeprowadzenia wymiany Opcji na Akcje po z góry określonej cenie (po cenie rynkowej Akcji z dnia otrzymania Opcji). Cena ta może odbiegać od ceny rynkowej Akcji z dnia realizacji (wymiany) Opcji.

W ocenie Wnioskodawczyni, Opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, w wyniku realizacji których nabywane jest prawo do faktycznego nabycia akcji N. US. Przy czym, do chwili realizacji Opcji, nie przysługują Wnioskodawczyni żadne prawa zastrzeżone dla akcjonariuszy, w szczególności prawo do dywidendy czy prawo głosu.

W momencie otrzymania Opcji, jako uczestnik Wnioskodawczyni nie nabywa od razu automatycznie prawa do ich zrealizowania (tj. prawa do wymiany na Akcje), gdyż Opcje są zastrzeżone czyli „dojrzewają”. Pełne prawo do realizacji Opcji czyli ich wymiany na Akcje przysługuje dopiero po upływie 4 lat (tzw. vesting period) od ich otrzymania, przy czym restrykcje z Opcji są zdejmowane stopniowo, tj. każdego roku od otrzymania Opcji 25% Opcji otrzymanych z danej transzy „dojrzewa” czyli zmienia swój charakter na zwykłe, niezastrzeżone Opcje, które mogą zostać w dowolnym momencie wymienione na Akcje (tzw. vesting datę).

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawczyni, Opcje są niezbywalne i nie można nimi swobodnie dysponować (można je jedynie wymienić na Akcje po ustalonej cenie).

Przyznanie uczestnikowi Programu transzy Opcji w danym roku nie oznacza, że ten uczestnik nie będzie mógł otrzymać kolejnej transzy w kolejnym roku. W konsekwencji, dany uczestnik może otrzymać kolejne transze Opcji w następnych latach. Jednocześnie, fakt zakwalifikowania w bieżącym roku danej osoby jako uczestnika Programu nie oznacza, że zostanie on również beneficjentem w przyszłych latach.

W wyniku realizacji Opcji, otrzymywane są Akcje N. US. Akcje zapisywane są na specjalnym koncie akcyjnym prowadzonym za granicą (akcje zdematerializowane). Jak wcześniej wspomniano, nabycie Akcji w ramach realizacji Opcji ma charakter odpłatny, tj. Akcje nabywane są po z góry określonej cenie reprezentującej cenę rynkową Akcji obowiązującą na dzień przyznania Opcji, a więc ich wartość może odbiegać od ceny rynkowej. Warunki Programu przewidują, że uczestnik nie ma możliwości zatrzymania otrzymanych Akcji lecz jest zobowiązany zbyć je natychmiast po ich otrzymaniu.

W okresie od 18 lipca 2014 r. do 1 września 2019 r. w ramach Programu łącznie przyznane zostało Wnioskodawczyni 6 transz Opcji, co nastąpiło w następujących datach:

• 18 lipca 2014 r.
  

• 17 lipca 2015 r.
  

• 15 lipca 2016 r.
  

• 20 lipca 2017 r.
  

• 1 września 2018 r.
  

• 1 września 2019 r.
  
  
  

W dniu 5 listopada 2020 r. Wnioskodawczyni zdecydowała się na realizację powyższych Opcji, tj. na odpłatną zamianę Opcji na Akcje po cenie rynkowej z dnia nabycia Opcji, a następnie bezpośrednio po nabyciu Akcji (również w dniu 5 listopada 2020 r.) nastąpiła sprzedaż Akcji otrzymanych w wyniku realizacji Opcji. W związku z tym, że do wymiany Opcji na Akcje oraz sprzedaży Akcji doszło w tym samym dniu (5 listopada 2020 r.), Wnioskodawczyni nie korzystała z żadnych praw zastrzeżonych dla akcjonariuszy N. US (np. prawa do dywidendy). Co istotne, środki pieniężne z tytułu sprzedaży Akcji Wnioskodawczyni otrzymała na specjalne konto akcyjne dopiero 9 listopada 2020 r.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że zgodnie z najlepszą wiedzą:

• cena sprzedaży Akcji jest ustalana w walucie USD na amerykańskiej giełdzie w oparciu o zlecenia kupna i sprzedaży, które są składane przez inwestorów,
  

• nie ma podmiotów zobligowanych do nabycia akcji od uczestników Programu a sprzedaż Akcji odbywa się na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych,
  

• uczestnicy Programu nie są ograniczeni w wyborze nabywcy akcji (w szczególności, nie są zobligowani do zbycia akcji konkretnie na rzecz N. US albo innego konkretnego podmiotu).
  
  
  

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości zdecyduje się na realizację kolejnych Opcji (tj. ich odpłatną wymianę na Akcje N. US).

Pismem z 12 maja 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.117.2021.2.MG organ podatkowy powtórnie wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez:

1. W uzupełnieniu z 7 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r. ) Wnioskodawczyni udzielając odpowiedzi na pytanie Nr 6 wskazała, że cyt. „(…) W mojej ocenie, Opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, w wyniku realizacji których nabywane jest prawo do faktycznego nabycia akcji N. US.”


Powyższa odpowiedź sugerują, że Wnioskodawczyni wyraziła jedynie swoją opinię, subiektywną ocenę, która niekoniecznie musi znajdować odzwierciedlenie w rzeczywistości.


Tut. organ wyjaśnia, że udzielenie informacji odnośnie statusu prawnego nabytych Opcji, tj. że stanowią one pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, spoczywa na Wnioskodawczyni.


Elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym, zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja, wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej.

Skoro zatem organ wzywa o doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to odpowiedzią na zadane pytania nie może być wyrażenie własnego zdania dotyczącego pytanej kwestii.


W konsekwencji, niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.


Wobec powyższego, tut. organ ponownie wzywa o doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w oparciu o który ma zostać wydana interpretacja indywidualna, tj. precyzyjne, jednoznaczne wskazanie:


Czy Opcje nabyte przez Wnioskodawczynię, uprawniające do zakupu akcji spółki amerykańskiej stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi?

2. Jednoznaczne, precyzyjne wskazanie, czy program motywacyjny, w którym uczestniczy Wnioskodawczyni został utworzony przez spółkę amerykańską na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki amerykańskiej, czy też tylko zatwierdzany Uchwałą Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki?

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu z 7 maja 2021 r. Wnioskodawczyni wskazała, że cyt.: „Zarówno zasady Programu, jak i kolejne wersje Programu opracowane zostały przez Zarząd N. US, przy czym każdorazowo Program oraz jego kolejne wersje są zatwierdzane Uchwałami Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy N. US. Zasady działania Programu (w tym jego kolejne wersje) są określone w dokumencie mającym charakter globalnego regulaminu Programu obowiązującego wszystkich uczestników Programu, który stanowi załącznik do Protokołu z rocznych Walnych Zgromadzeń Akcjonariuszy N. US.”

Zatem:

1. Czy podstawą funkcjonowania programu motywacyjnego była uchwała walnego zgromadzenia spółki amerykańskiej o utworzeniu tego programu. Istotna jest uchwała walnego zgromadzenia tworząca taki program, a nie zakres tej uchwały.
   
2. Czy też uchwała Walnego Zgromadzenia dotyczyła np. podwyższenia kapitału zakładowego spółki amerykańskiej w związku z emisja nowych akcji, a następnie organ tej spółki - Zarząd - wykorzystał tę uchwałę do utworzenia programu motywacyjnego?
   
3. Czy Uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki amerykańskiej został utworzony program motywacyjny i równocześnie upoważniono Zarząd do przyjęcia w drodze uchwały Regulaminu programu, określającego zasady i warunki realizacji programu?
   
4. Czy też podstawa utworzenia programu motywacyjnego była inna, jeżeli tak to jaka?
   
   
   

3. Czy w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym Wnioskodawczyni podpisywała stosowną umowę uczestnictwa w programie ze spółką amerykańską?
4. Czy ze spółką amerykańską, oprócz możliwości uczestnictwa w utworzonym przez spółkę amerykańską programie motywacyjnym, Wnioskodawczynię łączyła/łączy inna relacja prawna, jeżeli tak to organ prosi o wskazanie szczegółów łączących strony umów?
   
   

Pismem z 19 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyjaśniając, że:

Ad. 1

Otrzymane przez Wnioskodawczynię nieodpłatnie opisane we wniosku o interpretację indywidualną Opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”).

Ustawodawca podatkowy definiując pojęcie pochodnych instrumentów finansowych w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT posłużył się odesłaniem do innego aktu normatywnego i wyjaśnił, że są to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi tytuły, do których zalicza się:

• opcje, kontrakty terminowe, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565 (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)),
  
• opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d)),
  
• opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e)),
  
• niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. f)),
  
• instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. g)).
  
• kontrakty na różnicę (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h)),
  
• opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i)).
  
  
  

Definicja instrumentów finansowych wprowadzona na potrzeby ustawy o obrocie instrumentami finansowymi obejmuje zatem - poza papierami wartościowymi, tytułami uczestnictwa wspólnego inwestowania oraz instrumentami rynku pieniężnego - instrumenty pochodne, w tym m.in. opcje. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca określając pojęcie instrumentu finansowego w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi nie zdefiniował szeregu pojęć składających się na tę definicję, w tym m.in. pojęcia opcji.

W doktrynie przyjmuje się jednak, że opcje „polegają na tym, że nabywca opcji (grantee, Optionshaber) nabywa w zamian za zapłatę premii prawo zakupu (opcja zakupu, cali option, Kaufsoption) lub sprzedaży (opcja sprzedaży, put option, Verkaufsoption) określonej ilości aktywów po umówionej wcześniej cenie od wystawcy opcji (grantor, Optionsgeber)’’ - tak M. Wierzbowski, L. Sobolewski, P. Wajda (red.), Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi [w:] M. Wierzbowski, L. Sobolewski, P. Wajda (red.), Prawo rynku kapitałowego. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2018. Z kolei, opcje akcyjne „dają prawo zakupu lub sprzedaży określonej liczby akcji notowanych na giełdzie” - ibidem.

Biorąc powyższe pod uwagę, otrzymane przez Wnioskodawczynię nieodpłatnie i opisane we wniosku o interpretację Opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2.lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przedmiotowe Opcje uprawniają Wnioskodawczynię do nabycia Akcji N. US po z góry określonej cenie. Otrzymane Opcje spełniają definicję pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni podkreśliła przy tym, że w momencie otrzymania Opcji nie nabywa od razu automatycznie prawa do ich zrealizowania (tj. prawa do wymiany na Akcje), gdyż Opcje są zastrzeżone. Pełne prawo do realizacji Opcji (czyli ich wymiany na Akcje) przysługuje Wnioskodawczyni dopiero po upływie 4 lat. Otrzymane przez Wnioskodawczynię Opcje nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Opcje nie przyznają Wnioskodawczyni również żadnych praw zastrzeżonych dla akcjonariuszy (w tym, prawa do dywidendy, prawa głosu).

Ad. 2

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, zarówno zasady Programu będącego przedmiotem wniosku, jak i kolejne wersje Programu opracowane zostały przez Zarząd N. US, przy czym każdorazowo Program oraz jego kolejne wersje są zatwierdzane Uchwałami Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy N. US. Zasady działania Programu (w tym jego kolejne wersje) są określone w dokumencie mającym charakter globalnego regulaminu Programu obowiązującego wszystkich uczestników Programu, który stanowi załącznik do Protokołu z rocznych Walnych Zgromadzeń Akcjonariuszy N. US.

Powyższe oznacza, że Program, którego Wnioskodawczyni jest uczestnikiem, został utworzony przez spółkę amerykańską (N. US) na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy N. US. Innymi słowy, podstawą funkcjonowania Programu była i jest uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy N. US zatwierdzająca utworzenie Programu (w tym, jego regulamin). Bez uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy N. US zatwierdzającej Program, Program nie mógłby funkcjonować.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, przez program motywacyjny rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PIT może być uznany system wynagradzania, który spełnia między innymi następujący warunek: system wynagradzania utworzony został na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą spółką dominującą w stosunku do polskiej spółki akcyjnej, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego podatkowania (a więc dotyczy to również systemów wynagradzania utworzonych przez zagraniczne spółki akcyjne).

Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca nie wyjaśnia co należy rozumieć pod wyrażeniem „system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia". Co więcej, ustawodawca nie zdecydował się na uregulowanie szczegółowej procedury podjęcia uchwały walnego zgromadzenia, w tym takich kwestii, jak zakres uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy czy współdziałania innych organów spółek akcyjnych przy tworzeniu systemu wynagradzania. Takie działanie ustawodawcy należy uznać za racjonalne i celowe, gdyż dopuszczając możliwość tworzenia systemu wynagrodzeń przez spółki zagraniczne wywołujących określone skutki w podatku PIT (tj. wpływających na ustalenie momentu rozpoznania przychodu przez podatnika PIT), należało uwzględnić różnice w rozwiązaniach prawnych ustawodawstw poszczególnych krajów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Program i jego kolejne wersje opracowane przez Zarząd N. US a następnie przedłożone do zatwierdzenia przez Walne Zgromadzenie Wspólników N. US w drodze uchwały, stanowi systemem wynagradzania utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy N. US. Tym bardziej, że przedłożenie do zatwierdzenia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy N. US regulaminu Programu opracowanego przez Zarząd N. US stanowi element obligatoryjny tego, aby Program mógł wejść w życie. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy N. US jest organem, od decyzji którego zależało/zależy wejście w życie Programu i jego kolejnych wersji.

Co istotne, tut. Organ w przeszłości brał pod uwagę mogące pojawiać się różnice w rozwiązaniach prawnych w poszczególnych krajach w zakresie ustanawiania programów motywacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło tut. Organ do konkluzji, że procedury ustanawiania systemu wynagradzania analogiczne do zaprezentowanej przez Wnioskodawczynię w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mogą negatywnie wpływać na kwalifikację danego systemu wynagradzania jako programu motywacyjnego w rozumieniu ustawy o PIT. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.287.2018.2.MK) tut. Organ potwierdził, iż system wynagradzania jest programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o PIT także wtedy, gdy system wynagradzania jest wprowadzany uchwałą zarządu i dopiero następnie zatwierdzany przez akcjonariuszy. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w przedmiotowej interpretacji podatkowej wnioskodawca wskazał bowiem, że:

„Co roku nowa edycja Planu SOP (Stock Option Plan - przyp. aut.) jest wprowadzana, zgodnie z przepisami belgijskiego prawa, uchwałą zarządu Spółki belgijskiej. Dodatkowo, na dorocznym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki belgijskiej planowanym na 26 kwietnia 2018 r., podjęta zostanie uchwała akcjonariuszy, która będzie potwierdzała wprowadzenie i funkcjonowanie Planu".

Co więcej, do podobnych konkluzji tut. Organ doszedł także w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS.

Przyjmując zatem a priori, że tut. Organ przy analizie danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kieruje się przejrzystymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, które mają na celu budowanie zaufania do organów podatkowych i zapewnienia stabilności systemu podatkowego, Wnioskodawczyni uważa, że Program i kolejne wersje Programu mogą zostać uznane za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni podkreśliła przy tym, że kwalifikacja Programu zaprezentowanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako programu motywacyjnego w rozumieniu ustawy o PIT (i w konsekwencji, związane z tą kwalifikacją skutki w podatku PIT) stanowi przedmiot wniosku o interpretację indywidualną. Tym samym, ocena prawna spełnienia przez Program wszystkich przesłanek do uznania go za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PIT jest przedmiotem analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawczynię w celu wyrażenia przez organ podatkowy oceny prawidłowości tego stanowiska.

Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) rozumie się taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej określenie „wyczerpująco” należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji.

We wniosku o interpretację indywidualną Wnioskodawczyni szczegółowo przedstawiła zasady tworzenia Programu i jego kolejnych wersji, zaś w niniejszym piśmie ustosunkowała się do pytań organu podatkowego dotyczących konkretnych okoliczności związanych z uczestnictwem w Programie. Kwalifikacja prawno-podatkowa przesłanek do uznania Programu będącego przedmiotem wniosku za program motywacyjny nie może być elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego złożonego przez Wnioskodawczynię wniosku, zwłaszcza biorąc pod uwagę pytania zadane przez Wnioskodawczynię. Biorąc pod uwagę możliwość stosowania przez organ podatkowy, w granicach wykładni językowej, także wykładni systemowej i sięganie do definicji uregulowanych w innych aktach normatywnych w procesie wykładni przepisów ustawy o PIT, ocena przedstawionych faktów na gruncie ustawy o PIT jest elementem analizy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych przez Wnioskodawczynię we wniosku.

W konsekwencji, powyższe wyjaśnienia należy traktować wyłącznie jako ocenę Wnioskodawczyni odnośnie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię, a nie jako element stanu faktycznego zdarzenia przyszłego.

W tym zakresie Wnioskodawczyni odwołała się do argumentacji przedstawionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z 1 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 1135/17), który co prawda dotyczył innego stanu faktycznego, niemniej konkluzje poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mają charakter uniwersalny. Sprawa analizowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dotyczyła pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w sytuacji, w której wnioskodawca nie dokonał, w sposób satysfakcjonujący organ interpretacyjny, uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące wyodrębnienia zespołu składników majątku przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Sąd przyznał rację wnioskodawcy, który twierdził, że takie wezwanie nie odnosiło się do opisu zdarzenia przyszłego, jak wskazał organ interpretacyjny w wezwaniu, lecz do przedstawienia przez skarżącą własnego stanowiska. Zdaniem Sądu, wnioskodawca szczegółowo przedstawił zdarzenie przyszłe i przekazał organowi posiadane informacje, zaś ewentualne wyjaśnienia wnioskodawcy odnoszące się do zastosowania w sprawie określonych przepisów prawnych i użytych w nich nieostrych terminów pozostają jego opinią, a nie elementem opisu zdarzenia przyszłego.

Podsumowując, ocena czy opisany przez Wnioskodawczynię we wniosku Program spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, stanowi przedmiot wniosku o interpretację i powinna zostać dokonana przez tut. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej.

Ad. 3

Program i kolejne wersje Programu nie przewidują podpisywania umów uczestnictwa. Uczestnictwo w Programie i jego kolejnych wersjach następuje automatycznie, przy czym nie dotyczy to wszystkich pracowników spółek należących do Grupy N., lecz wyłącznie pracowników wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności spółek należących do Grupy N.

Ad. 4

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że z N. US - poza uczestnictwem w Programie - nie łączyły i nie łączą Wnioskodawczyni żadne inne relacje prawne. W szczególności, Wnioskodawczyni nie zawierała w przeszłości ani nie jest obecnie stroną umów o pracę czy umów cywilnoprawnych z N. US.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w stosunku do zaprezentowanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Programu znajdą zastosowanie regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące programów motywacyjnych i tym samym, z tytułu realizacji Opcji i ich wymiany na Akcje oraz następującej bezpośrednio po tym sprzedaży Akcji Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania przychodów wyłącznie w momencie sprzedaży Akcji?
2. Czy dochody osiągnięte w związku z realizacją Opcji i ich wymianą na Akcje oraz następującą bezpośrednio po tym sprzedażą Akcji, ustalone jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży Akcji a ceną nabycia Akcji przez Wnioskodawcę w zamian za zrealizowaną Opcję, Wnioskodawca powinien zaliczyć do dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych i rozliczanych w PIT-38 za 2020 r. składanym w terminie do 30 kwietnia 2021 r.?
3. Czy do przeliczenia przychodu z tytułu zbycia Akcji Wnioskodawca powinien przyjąć kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przez Wnioskodawcę na konto akcyjne środków pieniężnych z tytułu sprzedaży Akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wnioskodawczyni uważa, że w stosunku do zaprezentowanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Programu znajdą zastosowanie regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT dotyczące programów motywacyjnych i tym samym, Wnioskodawczyni będzie zobligowana do rozpoznania przychodów wyłącznie w momencie sprzedaży Akcji.

Ad. 2

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w związku z realizacją Opcji i ich wymianą na Akcje i następującą bezpośrednio po tym sprzedażą Akcji powinna rozpoznać dochód ustalony jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży Akcji na giełdzie a ceną nabycia Akcji przez Wnioskodawczynię w zamian za zrealizowaną Opcję. W ocenie Wnioskodawczyni, tak ustalony dochód powinna zaliczyć do dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych i rozliczyć w zeznaniu PIT-38 za 2020 r. składanym w terminie do 30 kwietnia 2021 r.

Ad. 3

Wnioskodawczyni uważa, że do przeliczenia przychodów ze zbycia Akcji Wnioskodawczyni powinna przyjąć kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych na rachunek maklerski.

Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT,
   
2. spółkę akcyjną, będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT,
   

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei art. 24 ust. 11b ustawy o PIT wskazuje, że przez program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT, albo
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt a lub b.

Ustawa o PIT definiuje także spółkę dominującą, odsyłając do definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Za jednostkę dominującą uważa się spółkę handlową bądź przedsiębiorstwo państwowe, które sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, a w szczególności jest to jednostka, która m.in.:

• posiada bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej; lub
  

• jest udziałowcem jednostki zależnej i jest uprawniona do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej (samodzielnie lub przez inny podmiot, łącznie z którym posiada większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej); lub
  

• jest udziałowcem jednostki zależnej i jest uprawniona do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej.
  
  
  

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się m.in. na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

• program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT,
  

• program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT, albo spółki akcyjnej, będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości,
  

• w wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej w sposób bezpośredni lub poprzez realizację praw z papierów wartościowych bądź z pochodnych instrumentów finansowych,
  

• siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży, znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
  
  
  

Spełnienie powyższych warunków oznacza, że w momencie bezpłatnego otrzymania akcji lub ich nabycia po cenie niższej niż rynkowa, po stronie osoby otrzymującej akcje nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż przychód powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT, lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W ocenie Wnioskodawczyni, warunki wynikające z powyżej powołanych przepisów zostały spełnione. Odnosząc bowiem warunki dotyczące programów motywacyjnych w rozumieniu ustawy o PIT do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że:

• N. US z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej utworzoną zgodnie z prawem amerykańskim,
  

• N. US jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do N. PL, z której Wnioskodawczyni otrzymuje świadczenia i inne należności ze stosunku pracy,
  

• Program został zatwierdzony na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy N. US (podobnie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.288.2018.2. MK),
  

• uprawnienie do administrowania Programem wykonuje specjalnie powołany do tego komitet w Stanach Zjednoczonych działający w ramach N. US,
  

• N.US jest spółką, której siedziba i zarząd znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych, a więc państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,
  

• w wyniku przystąpienia do Programu, jako uczestnik Programu Wnioskodawczyni otrzymała nieodpłatnie świadczenie w postaci Opcji, które po upływie określonego okresu zrealizowała poprzez nabycie Akcji po cenie z dnia przyznania Opcji,
  

• Akcje nabyte odpłatnie w wyniku realizacji Opcji stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi i mogą zostać zbyte na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych, co też miało miejsce (Akcje objęte w zamian za Opcje zostały przez Wnioskodawczynię sprzedane 5 listopada 2020 r.).
  
  
  

W świetle powyższego Wnioskodawczyni uważa, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Program utworzony przez N. US ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 oraz ust. 11b ustawy o PIT, gdyż spełnia wszystkie wskazane w tych przepisach warunki. To oznacza, że przychód związany z realizacją Programu nie powstanie ani w momencie przyznania Wnioskodawczyni Opcji, ani w momencie realizacji Opcji (wymiany Opcji na Akcje) lecz dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawczynię Akcji nabytych w wyniku realizacji Opcji.

Przepisy dotyczące programów motywacyjnych w brzmieniu przedstawionym powyżej (art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT) zostały wprowadzone do ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z ustawą zmieniającą (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), nowe przepisy ustawy o PIT (w tym te dotyczące programów motywacyjnych) mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. (brak w ustawie zmieniającej innych przepisów przejściowych). Oznacza to, że programy motywacyjne utworzone przed 2018 r. mogą podlegać pod nowe przepisy ustawy o PIT - okolicznością decydującą dla ustalenia, które przepisy znajdą zastosowanie do programu motywacyjnego, będzie moment uzyskania dochodów/przychodów czyli w ocenie Wnioskodawczyni, moment realizacji Opcji czyli wymiany ich na Akcje. Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nastąpiło w dniu 5 listopada 2020 r. (i może również nastąpić w przyszłości, jeżeli Wnioskodawczyni zdecyduje się na kolejną wymianę Opcji na Akcje).

Przychód powstały w wyniku realizacji programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, jego źródłem jest bowiem odpłatne zbycie papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Na podstawie art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, wydatki na nabycie udziałów/akcji są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży Akcji nabytych w ramach Programu, po jego pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów (koszty nabycia przez Wnioskodawczynię zbywanych Akcji w związku z realizacją Opcji), podlega - zgodnie z art. 30b ustawy o PIT - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek zadeklarowania uzyskanego dochodu do opodatkowania, jak również obowiązek zapłaty 19% podatku od kapitałów pieniężnych, spoczywa w takiej sytuacji bezpośrednio na podatniku (tu: na uczestniku Programu).

Dochody z ww. kapitałów pieniężnych zostały osiągnięte przez Wnioskodawczynię w 2020 r. i w związku z tym, Wnioskodawczyni powinna je zadeklarować w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2020 r. składanym do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez tut. Organ. Przykładowo, należy zwrócić uwagę na:

• interpretację indywidualną z dnia 4 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3 -2.4011.28.2018.2.MK),
  

• interpretację indywidualną z dnia 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3 -2.4011.142.2018.1.MK),
  

• interpretację indywidualną z dnia 9 maja 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.125.2018.2.KF),
  

• interpretację indywidualną z dnia 16 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.125.2018.2.AK).
  
  
  

Z ostrożności Wnioskodawczyni podkreśliła, że w omawianym przypadku, nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, który stanowi, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Przede wszystkim:

• kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Programu należą do N. US, z którą to nie łączą Wnioskodawczyni żadne stosunki, w tym również stosunek pracy lub inny o podobnym charakterze,
  

• podmiotem kwalifikującym do udziału w Programie jest komitet administrujący Programem w ramach N. US,
  

• N. PL nie ma żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach Programu ani nie posiada żadnego realnego wpływu na całokształt Programu,
  

• przysporzenie otrzymane w ramach Programu nie stanowi elementu warunków pracy i płacy ustalonych z N. PL,
  

• N. PL nie pośredniczy w nieodpłatnym przekazaniu Opcji w ramach Programu,
  

• N. PL nie ponosi kosztów związanych z Programem.
  
  
  

W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że wyłączna okoliczność, że jest pracownikiem N. PL nie daje podstaw do twierdzenia, iż uzyskanie przysporzenia w postaci nieodpłatnego otrzymania Opcji w ramach Programu, a następnie odpłatnego nabycia Akcji i ich sprzedaży jest świadczeniem ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawczynie z N. PL.

Powyższe stanowisko jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 114/12), który jednoznacznie wskazał, że samo nabycie akcji nie daje podstawy do przyjęcia poglądu, że dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy. Podkreślając, że orzecznictwo w tym temacie jest jednolite, skład orzekający wyraźnie wskazał, iż moment opodatkowania jest odroczony do momentu sprzedaży akcji i przychód taki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy o PIT.

Podobny pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 oraz w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10, a mianowicie: „(...) sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych" oraz „(...) interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych".

Reasumując, Wnioskodawczyni podkreśliła, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zdarzenia polegające na otrzymaniu Opcji oraz realizacji Opcji (tj. odpłatnym nabyciu przez Wnioskodawczynię Akcji po cenie z dnia otrzymania Opcji) były/będą dla Wnioskodawczyni neutralne podatkowo (tj. nie wywołują żadnych skutków podatkowych).

Dopiero w momencie sprzedaży Akcji nabytych odpłatnie w wyniku realizacji Opcji Wnioskodawczyni była/będzie zobligowana do rozpoznania uzyskanego dochodu jako pochodzącego ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, i opodatkowania go 19% stawką podatku zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Dochód do opodatkowania z tytułu sprzedaży Akcji Wnioskodawczyni była/będzie zobligowana do wykazania samodzielnie w odrębnym zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT (formularz PIT-38).

Ad. 3.

Zgodnie z przepisem art. 11a ust. 1 ustawy PIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Powołany wyżej przepis wskazuje na zasadę przeliczania przychodów w walucie obcej na walutę krajową, stwierdzając, że przychody te przelicza się przy uwzględnieniu średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawczyni, dniem uzyskania przychodu z tytułu zbycia Akcji jest dzień, w którym środki pieniężne w walucie USD znalazły się na koncie akcyjnym Wnioskodawczyni (tj. w dniu 9 listopada 2020 r.). To oznacza, że uzyskane przychody w walucie USD z tytułu zbycia Akcji powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego USD ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych na konto akcyjne Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu z nieodpłatnego nabycia Opcji, sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży akcji spółki amerykańskiej oraz opodatkowania tego dochodu w zeznaniu rocznym (PIT-38), natomiast nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
  

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
  

• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).
  
  
  

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem:

• w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3;
  

• w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 do 31 grudnia 2015 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 30f oraz art. 20 ust. 3;
  

• w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30f;
  

• w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f.
  
  
  

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz - od 1 stycznia 2019 r. - także art. 11 ust. 2c.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

• pieniężny - pieniądze i wartości pieniężne;
  

• niepieniężny - świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).
  
  
  

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 cytowanej ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników - czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 10 ust. 1 pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: m.in. nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 -14 i art. 17.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

• W latach: 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 przyznane zostały Wnioskodawczyni Opcje, stanowiące pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2.lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  

• Realizacja powyższych Opcji nastąpiła 5 listopada 2020 r.
  

• Wnioskodawczyni zakłada, że w przyszłości zrealizuje kolejne Opcje.
  

• Sprzedaż akcji spółki amerykańskiej, nabytych w wyniku realizacji powyższych Opcji nastąpiła 5 listopada 2020 r.
  
  
  

Przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji są przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię w związku z uczestnictwem w Programu motywacyjnego zorganizowanym przez spółkę amerykańską. Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w Programie, sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży akcji spółki amerykańskiej oraz ustalenia momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, z którym należy przeliczyć przychód uzyskany ze sprzedaży akcji w walucie obcej na złote polskie.

Z uwagi na okresy, w jakich miały i będą miały miejsce opisane sytuacje faktyczne, dla ich oceny prawnej istotna jest kwestia zastosowania przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepisy ust. 11-11b cytowanej ustawy, mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Regulacje art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego - niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Powołane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej).

Z uwagi na konstrukcję przepisu art. 24 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. „nowe” przepisy o programach motywacyjnych mają zastosowanie:

1. w odniesieniu do programów motywacyjnych w ramach których akcje są uzyskiwane bezpośrednio – do sytuacji uzyskania akcji po dniu 31 grudnia 2017 r.;
2. w odniesieniu do programów motywacyjnych w ramach których akcje są uzyskiwane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych (a więc programów w ramach których następuje cykl świadczeń: uzyskanie określonego w przepisie prawa lub papieru wartościowego, z którego wynikają uprawnienia do uzyskania akcji w przyszłości - uzyskanie akcji) - do sytuacji rozpoczęcia nowego cyklu świadczeń po dniu 31 grudnia 2017 r.

Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że wraz z wejściem w życie przepisów o „programach motywacyjnych” należałoby dokonać ponownej „kwalifikacji podatkowej” świadczeń uzyskanych przez podatników przed 1 stycznia 2018 r. z systemów wynagradzania o cechach odpowiadających „programowi motywacyjnemu” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. W efekcie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych przed 1 stycznia 2018 r. byłyby określane w oparciu o przepisy które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r. Naruszałoby to zasadę nieretroakcji przepisów (lex retro non agit) i cytowany art. 4 ustawy nowelizującej z 27 października 2017 r.

Przy rozważaniu problemowych zagadnień przedstawionych przez Wnioskodawczynię należy mieć zatem na względzie moment zaistnienia analizowanych zdarzeń w kontekście właściwego stanu prawnego, w oparciu o który należy ocenić ich skutki podatkowe.

Rozpatrzyć należy zatem skutki podatkowe nabycia w 2020 r. akcji spółki amerykańskiej - w wyniku realizacji Opcji będących pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nabytych przez Wnioskodawczynię w latach 2014-2019.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, jako pracownik polskiej spółki kapitałowej w 2020 r. nabyła akcje spółki amerykańskiej w ramach programu motywacyjnego zorganizowanego przez spółkę amerykańską, będącą spółką dominującą w stosunku do spółki będącej pracodawcą Wnioskodawczyni, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Nabycie akcji nastąpiło w wyniku realizacji nieodpłatnie nabytych w latach 214-2019, warunkowych, niezbywalnych Opcji, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Opcja uprawniała Wnioskodawczynię do nabycia akcji spółki zagranicznej po cenie ustalonej w momencie przyznania Opcji.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawczyni z tytułu nieodpłatnego nabycia niezbywalnych Opcji, jak słusznie zauważa Wnioskodawczyni, nie powstał przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sama okoliczność nabycia Opcji, uprawniających do zakupu, po określonej cenie akcji, nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo nabycia tego prawa nieodpłatnie, ponieważ są one niezbywalne, warunkowe i z tytułu ich posiadania nie przysługują Wnioskodawczyni prawa akcjonariusza (prawo do dywidendy, prawo głosu).

Natomiast w wyniku realizacji przez Wnioskodawczynię praw wynikających z Opcji, stanowiących pochodny instrument finansowy, tj. nabycia akcji spółki amerykańskiej po cenie z dnia nabycia Opcji, w sytuacji gdy cena realizacji Opcji jest ceną niższą niż cena rynkowa akcji z dnia ich nabycia, po stronie Wnioskodawczyni niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjmując za Wnioskodawczynią, że uczestnictwo w Programie nie wynika z łączącego Wnioskodawczynię z pracodawcą stosunku pracy, bowiem organizatorem przedmiotowego Programu jest spółka amerykańska, z którą poza uczestnictwem w Programie Wnioskodawczyni nie łączy żadna inna relacja prawna, natomiast uczestnictwo w globalnym Programie zależy od decyzji powołanego do tego celu komitetu w Stanach Zjednoczonych, działającego w ramach spółki amerykańskiej, należy uznać, że po stronie Wnioskodawczyni nie powstaje z tego tytułu przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności organ podatkowy odniesie się do skutków podatkowych nabycia w 2020 r. akcji spółki amerykańskiej, w wyniku realizacji Opcji nabytych w latach 2014-2017.

Jak wyjaśniono już we wcześniejszym fragmencie niniejszej interpretacji, w przypadku systemów wynagradzania o cechach odpowiadających „programowi motywacyjnemu” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w ramach których akcje są uzyskiwane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (a więc programów, w ramach których następuje cykl świadczeń: uzyskanie pochodnego instrumentu finansowego z którego wynikają uprawnienia do uzyskania akcji w przyszłości - uzyskanie akcji) przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. mają zastosowanie do oceny skutków podatkowych cykli świadczeń rozpoczętych po dniu 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Ponadto, zgodnie z art. 12a ww. ustawy, przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Tymczasem, w analizowanej sprawie Wnioskodawczyni nabyła akcje w spółce, która ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Ponadto, jak wynika z treści zacytowanego powyżej art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r., na moment otrzymania przez Wnioskodawczynię Opcji nie istniały (nie obowiązywały) jeszcze przepisy dotyczące programów motywacyjnych, w ramach których podatnik nabywa akcje w wyniku realizacji praw, m.in. z pochodnych instrumentów finansowych. Przepis ten dotyczył bowiem bezpośredniego nabycia akcji spółki. Zatem realizacja Opcji - skoro na moment ich otrzymania kategoria „programu motywacyjnego” nie istniała w ustawie - nie może być kwalifikowana jako realizacja uprawnień w ramach programu motywacyjnego. W konsekwencji, do nabycia w 2020 r. akcji w wyniku realizacji Opcji nabytych w latach 2014-2017 nie mają zastosowania postanowienia art. 24 ust. 11 omawianej ustawy, zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i od 1 stycznia 2018 r.

Uzyskanie przez Wnioskodawczynię akcji to efekt realizacji praw wynikających z Opcji, będących pochodnymi instrumentami finansowymi.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju przychody co do zasady uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych. Przychodem tym jest wartość świadczenia uzyskanego w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych, czyli wartość uzyskanych nieodpłatnie akcji, czy też różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji z dnia ich nabycia a odpłatnością ponoszoną przez podatnika za ich nabycie. Co do zasady przychody te podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

Niemniej jednak, definitywne określenie sposobu opodatkowania omawianego rodzaju przychodów uzyskanych przez podatników p 1 stycznia 2018 r. wymaga również uwzględnienia regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W analizowanym przypadku Opcje, tj. pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały nieodpłatnie nabyte przez Wnioskodawczynię w latach 2014-2017 od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, z którą nie łączy Wnioskodawczyni żadna inna relacja prawna, poza uczestnictwem w Programie organizowanym przez tę spółkę. Niewątpliwie nieodpłatne uzyskanie Opcji było dla Wnioskodawczyni świadczeniem w naturze w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pomimo, że nie podlegało ono na moment ich nabycia opodatkowaniu). Okoliczności te przesądzają o konieczności opodatkowania przychodów z realizacji Opcji w ramach źródła określonego zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. tego samego źródła przychodów, w ramach którego Wnioskodawczyni uzyskała Opcje jako świadczenie w naturze).

Jak już wyżej wyjaśniono, okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na uznanie, że źródłem uzyskania Opcji przez Wnioskodawczynię był stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Świadczenie w postaci nieodpłatnego przyznania instrumentów finansowych nie było realizowane przez pracodawcę Wnioskodawcy, ale przez odrębny podmiot - spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Nie ma również podstaw do przypisania nieodpłatnego uzyskania Opcji do źródeł określonych w obowiązujących w okresie uzyskiwania Opcji przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem zakwalifikować je jako pochodzące z „innych źródeł” (art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

W konsekwencji, stosownie do treści art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane w 2020 r. z realizacji Opcji - pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w latach 2014-2017 należy zakwalifikować jako pochodzące z „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawczyni powinna opodatkować ten przychód na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ww. ustawy), w zeznaniu rocznym (PIT-36) składanym za 2020 r.

Wnioskodawczyni ma przy tym prawo rozpoznania kosztów uzyskania omawianych przychodów na podstawie art. 22 ust. 1dc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wprowadzonego do ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. i mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku realizacji praw z pochodnych instrumentów podatkowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód, wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został zaliczony ten przychód.

Nabycie w 2020 r. akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji Opcji przyznanych Wnioskodawczyni w roku 2018 i 2019.

Skutki podatkowe nabycia akcji spółki amerykańskiej w 2020 r. wyniku realizacji Opcji otrzymanych w 2018 i 2019 r. należy określić z uwzględnieniem powoływanych już przepisów o programach motywacyjnych. Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako tzw. przepisy szczególne (lex specialis) mogą wyłączać zastosowanie przepisów ogólnych (legi generali) art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy, jeśli omawiane świadczenia (tj. nieodpłatne otrzymanie Opcji, realizacja praw z Opcji) zostały uzyskane przez Wnioskodawczynię w ramach programu motywacyjnego zdefiniowanego w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w opisanych okolicznościach faktycznych nie zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania Programu zorganizowanego przez spółkę amerykańską za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Jak bowiem wskazano, pomimo, że:

• spółka amerykańska będąca organizatorem programu motywacyjnego, o którym mowa we wniosku jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do pracodawcy Wnioskodawczyni;
  

• spółka akcyjna organizująca program ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
  

• program motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  

• Wnioskodawczyni jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach Programu w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, nabywa prawo do faktycznego nabycia akcji spółki zagranicznej;
  

• to jednak program motywacyjny nie został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
  
  
  

Należy bowiem zauważyć, że pomimo, że w uzupełnieniu wniosku z 19 maja 2021 r. na wezwanie organu Wnioskodawczyni stwierdziła, że Program został utworzony przez spółkę amerykańską na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, to jednak w opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu z 7 maja 2021 r. Wnioskodawczyni wskazała, że program motywacyjny został utworzony przez Zarząd spółki amerykańskiej i zatwierdzony przez Akcjonariuszy tej spółki. Zarówno zasady Programu, jak i kolejne wersje Programu opracowane zostały przez Zarząd spółki amerykańskiej, przy czym każdorazowo Program oraz jego kolejne wersje są zatwierdzane Uchwałami Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki. Zasady działania Programu (w tym jego kolejne wersje) są określone w dokumencie mającym charakter globalnego regulaminu Programu obowiązującego wszystkich uczestników Programu, który stanowi załącznik do Protokołu z rocznych Walnych Zgromadzeń Akcjonariuszy spółki.

W konsekwencji, z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia z 7 maja 2021 r. nie wynika, aby przedmiotowy Program był utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki zagranicznej, a zatem niniejszej sprawie, w ocenie tut. organu program motywacyjny, w którym uczestniczy Wnioskodawczyni nie spełnia definicji programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, program ten został bowiem tylko zatwierdzony Uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy.

Wobec powyższego, do preferencyjnego nabycia w 2020 r. akcji spółki amerykańskiej, w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych, jakim są otrzymane przez Wnioskodawczynię w latach 2018-2019 Opcje, nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychód Wnioskodawczyni z tytułu faktycznego preferencyjnego nabycia akcji spółki amerykańskiej nie powstanie tylko i wyłącznie w momencie sprzedaży przedmiotowych akcji.

Przychód z realizacji Opcji, stosownie do treści cytowanego powyżej art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przez Wnioskodawczynię w 2020 r., w wyniku nabytych w 2018 i 2019 r. Opcji, jako świadczenie w naturze, otrzymane od podmiotu zagranicznego, z którym Wnioskodawczyni, oprócz uczestnictwa w zorganizowanym przez ten podmiot Programie, nie łączy żadna inna relacja prawna, zakwalifikować należy do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, i który Wnioskodawczyni zobowiązana była opodatkować na zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ww. ustawy), w składanym za 2020 r. zeznaniu rocznym PIT-36.

Wnioskodawczyni miała przy tym prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1dc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wprowadzonego do ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. i mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.), zgodnie z którym, w przypadku realizacji praw z pochodnych instrumentów podatkowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód, wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został zaliczony ten przychód.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 2, a mianowicie, że dochód ze sprzedaży akcji spółki amerykańskiej, ustalony jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży przedmiotowych akcji a ceną ich nabycia, faktycznie poniesioną przez Wnioskodawczynię na ich zakup, Wnioskodawczyni powinna zaliczyć do dochodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku w składanym za 2020 r. zeznaniu rocznym PIT-38.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego Programu motywacyjnego zaliczane jest do źródła przychodów - kapitały pieniężne. Przychodem tym jest cena sprzedaży akcji, która powinna odpowiadać wartości rynkowej tych akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Stosownie do treści art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Po zakończeniu roku podatkowego, tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiła sprzedaż akcji spółki zagranicznej Wnioskodawczyni obowiązana była w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym dochody z odpłatnego zbycia akcji. W tym samym terminie dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 3.

Zgodnie z treścią art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z zasadą zawartą w tym przepisie, przychody w walucie obcej przelicza się przy uwzględnieniu średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jak Wnioskodawczyni wskazała w opisie stanu faktycznego, do sprzedaży akcji spółki zagranicznej doszło 5 listopada 2020 r., środki pieniężne z tytułu sprzedaży tych akcji Wnioskodawczyni otrzymała na specjalne konto akcyjne prowadzone zagranicą 9 listopada 2020 r. Cena sprzedaży akcji jest ustalana w walucie USD na amerykańskiej giełdzie w oparciu o zlecenia kupna i sprzedaży, które są składane przez inwestorów.

Wnioskodawczyni twierdzi, że przeliczenia na złote polskie przychodu ze sprzedaży akcji należy dokonać według kursu średniego USD ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym środki pieniężne wpłynęły na konto akcyjne Wnioskodawczyni.

Jednakże zgodnie z treścią art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przychód ten jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie, czy został faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem uzyskane przez Wnioskodawczynię przychody w walucie USD z tytułu zbycia akcji powinny zostać przeliczone na złote polskie według kursu średniego USD ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży akcji spółki amerykańskiej, czyli 5 listopada 2020 r., pomimo że środki pieniężne wpłynęły na konto Wnioskodawczyni dopiero 9 listopada 2020 r.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych oraz przywołanych wyroków z Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.