2021.07.05 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.249.2021.2.MB
z 5 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 24 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wnioskodawca od 21 czerwca 2016 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest wytwarzanie oprogramowania.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

w zakresie wytwarzania oprogramowania w postaci tworzenia całego kodu źródłowego określonego programu komputerowego;
w zakresie wytwarzania oprogramowania (programu komputerowego), w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego, poprzez tworzenie części kodu źródłowego już istniejącego programu komputerowego;
niezwiązane wprost z wytwarzaniem oprogramowania (programu komputerowego) np. spotkania z klientami, spotkania z zespołem.

Wnioskodawca w 2020 roku zawarł umowę o świadczenie usług (dalej: Umowa) obowiązującą od 1 listopada 2020 roku z brytyjską spółką (dalej: „Zleceniodawca”), działającą na rynku usług informatycznych. Umowa ze Zleceniodawcą jest zawarta pod prawem brytyjskim, tj. prawem właściwym dla umowy jest prawo brytyjskie. W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług tworzenia oprogramowania (programu komputerowego) i projektowania oraz wdrażania systemów informatycznych. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Zleceniodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Efektem pracy Wnioskodawcy w ramach współpracy ze Zleceniodawcą jest powstanie nowego oprogramowania, nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań lub nowych funkcjonalności oprogramowania, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Zleceniodawcy oraz Wnioskodawcy i w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących zarówno w przedsiębiorstwie klienta Zleceniodawcy oraz przedsiębiorstwie Zleceniodawcy.

Zgodnie z umową zawartą ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca jest zobowiązany do tworzenia kodu źródłowego, planowania, weryfikowania, ulepszania, implementacji oprogramowania (programu komputerowego) oraz przeprowadzania testów stworzonego oprogramowania (programu komputerowego). Dodatkowo Wnioskodawca jest zobowiązany do napraw wszelkich usterek, ponieważ ponosi on odpowiedzialność wobec Zleceniodawcy za prawidłowe działanie oprogramowania. W związku z powyższym, Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość oraz ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii ryzyko definiuje się jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie (program komputerowy) pracując również w zespole. W takim przypadku Wnioskodawca jest autorem poszczególnych elementów oprogramowania oraz współautorem końcowego oprogramowania. Tym samym Wnioskodawca w momencie stworzenia oprogramowania jest jego twórcą i właścicielem albo współtwórcą i współwłaścicielem, a tworzone oprogramowanie lub jego części, jest częścią większego projektu, realizowanego w większym zespole, zaś praca Wnioskodawcy ma systematyczny charakter, a proces tworzenia oprogramowania jest zorganizowany. Dodatkowo Wnioskodawca rozwija oraz ulepsza stworzone oprogramowanie (program komputerowy) zgodnie z zauważonymi potrzebami oraz usterkami. Rozwój oraz ulepszenie mogą również następować po wskazaniu przez Zleceniodawcę elementów do ulepszenia bądź wskazania przez Zleceniodawcę możliwości opracowania nowej funkcjonalności oprogramowania (programu komputerowego). Nowy kod źródłowy służy wytworzeniu całkiem nowego oprogramowania lub uzupełnieniu istniejącego już oprogramowania.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia oprogramowania (programów komputerowych), w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty związane z wytworzeniem oprogramowania.

W ramach świadczonych usług, Wnioskodawca wykonuje także usługi, które nie polegają na wytworzeniu oprogramowania (wsparcie techniczne, udział w szkoleniach, udział w spotkaniach wewnętrznych).

Wnioskodawca tworząc w ramach współpracy ze Zleceniodawcą oprogramowanie opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, które można uznać za innowacyjne.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w szczególności wykonuje prace rozwojowe, albowiem podczas świadczenia usług programistycznych Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności.

Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny, w ramach codziennych obowiązków. Działalność gospodarcza prowadzona jest w sposób systematyczny, ponieważ współpraca ze Zleceniodawcą prowadzona jest w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany. Zatem współpraca ze Zleceniodawcą prowadzona jest nie tylko w sposób stały i zorganizowany, ale również metodyczny, ponieważ Zleceniodawca przedkłada Wnioskodawcy swoje oczekiwania co do tworzonego oprogramowania i na tej podstawie Wnioskodawca przygotowuje plan działań, który ma mu umożliwić zrealizowanie oczekiwań kontrahenta. Powyższe nie oznacza, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mają charakter rutynowy, a wręcz przeciwnie są to działania twórcze będące reakcją na zaistniałe problemy i komplikacje. W ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części dla Zleceniodawcy, Wnioskodawca często napotyka problemy, które przed ich wystąpieniem nie byłyby możliwe do przewidzenia. Dodanie jednej linii kodu do oprogramowania, która nie będzie współgrać z wcześniej istniejącym kodem może pozbawić oprogramowanie niektórych funkcjonalności, jak i całkowicie uniemożliwić korzystanie z oprogramowania.

Działalność Wnioskodawcy nastawiona jest na wytworzenie oprogramowania (programu komputerowego) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W związku z tym działanie Wnioskodawcy wymaga ciągłego dokształcania się i poszukiwania samodzielnie nowych rozwiązań, które mógłby zastosować w tworzonym przez siebie oprogramowaniu. Ponadto Wnioskodawca musi posiadać odpowiednie umiejętności, a dodatkowo jest zmuszony nieustannie pogłębiać swoje kompetencje i wprowadzać innowacyjne rozwiązania. Rozwiązywanie nietypowych, wypadkowych problemów świadczy o tym, że działania Wnioskodawcy są kreatywne, ponieważ opracowuje on nowe koncepcje, dzięki którym oprogramowanie działa poprawnie i pozwala na korzystanie z wszystkich funkcjonalności w pełnym zakresie. Działalność Wnioskodawcy ma również charakter oryginalny, ponieważ jego praca polega na wprowadzaniu nowych funkcjonalności oraz charakter indywidualny, gdyż Wnioskodawca sam projektuje określone rozwiązania, które są elementami oprogramowania.

W wyniku prac Wnioskodawcy powstaje nowy kod źródłowy, nowe oprogramowanie (program komputerowy), w tym również oprogramowania, które powstają w wyniku rozwoju lub ulepszeń już istniejącego programu komputerowego. Wnioskodawca jest zobowiązany do przeniesienia na Zleceniodawcę wszystkich autorskich praw majątkowych wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego oraz zezwolenia na wykonywanie tego prawa przez osoby trzecie, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, z możliwością dokonania w nich wszelkich zmian i modyfikacji na zasadzie wyłączności, na wszystkich polach eksploatacji.

Nabycie przez Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do oprogramowania (programów komputerowych) powstałych w wyniku realizacji umowy zawartej z Wnioskodawcą, obejmuje następujące pola eksploatacji:

trwałe lub czasowe zwielokrotnianie programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, wytwarzanie dowolną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału lub kopii;
tłumaczenie, przystosowywanie, wprowadzanie zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian i modyfikacji w programach komputerowych;
rozpowszechnianie, wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Rozliczenia między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę za miesięczne okresy rozliczeniowe, a wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest stawką za dzień roboczy, przy czym na potrzeby rozliczenia, przyjmuje się, że 8 godzin świadczenia usług oznacza jeden dzień roboczy.

Wnioskodawca chcąc prowadzić działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej musi ponosić wydatki na nabycie komputera, który umożliwia mu pracę nad tworzonym oprogramowaniem, a koszt ten musi być ponoszony cyklicznie z uwagi na konieczność modernizacji i pracy na komputerach aktualnej generacji. Dodatkowo w celu prowadzenia działalności, Wnioskodawca musi ponosić koszty specjalistycznego sprzętu m.in. akcesoriów komputerowych, które umożliwiają mu wydajniejszą pracę nad tworzonym oprogramowaniem (programem komputerowym) oraz umożliwiają Wnioskodawcy testowanie stworzonego oprogramowania (programu komputerowego).

Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi także koszty, takie jak koszt obsługi księgowości oraz koszty ubezpieczeń społecznych.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za miesiąc listopad oraz grudzień 2020 oraz lata następne rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Zleceniodawcą z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jak wskazano powyżej, w ramach świadczonych usług Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zleceniodawcy także usługi, które nie polegają na wytworzeniu oprogramowania (wsparcie techniczne, udział w szkoleniach, udział w spotkaniach wewnętrznych). W takim przypadku dochód uzyskany z tytułu świadczenia usług nie będzie objęty preferencyjną 5% stawką podatku.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że na potrzeby prac wynikających z umów zawartych ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca w ramach współpracy z tym kontrahentem, na moment złożenia zeznania podatkowego za rok 2020 i lata następne, będzie posiadać odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz zawierającą wszystkie inne elementy określone w art. 30cb ustawy o PIT.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania.

Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, ulepszania i rozwijania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego: „Wnioskodawca tworząc w ramach współpracy ze Zleceniodawcą oprogramowanie opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesu, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, które można uznać za innowacyjne.
Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Wnioskodawca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w szczególności wykonuje prace rozwojowe, albowiem podczas świadczenia usług programistycznych Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności.
Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny, w ramach codziennych obowiązków. Działalność gospodarcza prowadzona jest w sposób systematyczny, ponieważ współpraca ze Zleceniodawcą prowadzona jest w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany. Zatem współpraca ze Zleceniodawcą prowadzona jest nie tylko w sposób stały i zorganizowany, ale również metodyczny, ponieważ Zleceniodawca przedkłada Wnioskodawcy swoje oczekiwania co do tworzonego oprogramowania i na tej podstawie Wnioskodawca przygotowuje plan działań, który ma mu umożliwić zrealizowanie oczekiwań kontrahenta. Powyższe nie oznacza, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mają charakter rutynowy, a wręcz przeciwnie są to działania twórcze będące reakcją na zaistniałe problemy i komplikacje. W ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części dla Zleceniodawcy, Wnioskodawca często napotyka problemy, które przed ich wystąpieniem nie byłyby możliwe do przewidzenia. Dodanie jednej linii kodu do oprogramowania, która nie będzie współgrać z wcześniej istniejącym kodem może pozbawić oprogramowanie niektórych funkcjonalności, jak i całkowicie uniemożliwić korzystanie z oprogramowania”.
W związku z powyższym należy wskazać, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, ulepszania i rozwijania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Czy wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.)?
Tak, wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).
Czy w sytuacji, gdy oprogramowanie jest wytwarzane w zespole, to efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne osoby – będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
Na wstępie należy wskazać, że odpowiedź na to pytanie Organu uzależniona jest od udzielenia przez Organ odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, i której to odpowiedzi Wnioskodawca oczekuje od Organu. Organ nie może pod pozorem doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wymagać od Wnioskodawcy udzielenia odpowiedzi na pytania, które są zawarte w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka czynność Organu w istocie zmierza do wymuszenia na Wnioskodawcy zawarcia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzeń co do zagadnień, które są przedmiotem ocen i rozstrzygnięć oczekiwanych przez Wnioskodawcę od Organu w ramach pytań zawartych przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co nie powinno mieć miejsca. Nie powinno bowiem umknąć Organowi, że jednym z pytań przyporządkowanych do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w złożonym przez Wnioskodawcę do Organu wniosku o interpretacje indywidualną na następujące pytania:
Pytanie nr 2.
Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
Stosownie do powyższego w ramach doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszym zakresie, Wnioskodawca w tym miejscu nie będzie odnosił się do kwestii czy wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo IP, skoro zagadnienie to jest przedmiotem zadanego przez Wnioskodawcę pytania i która to kwestia powinna zostać oceniona i rozstrzygnięta przez Organ.
Zatem, mając na uwadze powyższe zastrzeżenia, dokonuję doprecyzowania opisu sprawy w niniejszym zakresie jak poniżej.
W sytuacji, gdy oprogramowanie jest wytwarzane w zespole, to efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Zdaniem Wnioskodawcy każdy wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy stanowi nowe prawo własności intelektualnej – nowy program komputerowy.
Zgodnie z definicją wskazaną w Encyklopedii PWN (źródło na stronie internetowej: https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/program;3962488.html) program komputerowy to „przepis jednoznacznie określający ciąg czynności, które mają być wykonane przez komputer. W trakcie cyklu opracowywania program przyjmuje kilka postaci; postać źródłowa stanowi algorytm zapisany tekstowo w pewnym języku programowania – w sposób niezależny od komputera, na którym program ma być wykonywany; postać binarna albo relokowalna powstaje po skompilowaniu (kompilacja) i zawiera ciąg instrukcji języka wewnętrznego konkretnego komputera, wartości zapisywane w pamięci (np. stałe liczbowe i tekstowe) oraz dodatkowe informacje niezbędne do współpracy z innymi programami; postać ładowalna lub wykonywalna powstaje w wyniku scalenia programu z wykorzystywanymi przezeń procedurami i zawiera dokładny początkowy obraz pamięci, który jest ładowany do pamięci komputera, w celu zainicjowania wykonywania programu w środowisku zdefiniowanym przez pewien proces (inform.)”.
Na podstawie powyższej definicji uznać należy, że każdy ciąg czynności (a więc napisany kod źródłowy) stanowi nowy program komputerowy. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy oprogramowania wytwarzane przez niego samodzielnie w zespole stanowią utwory, które samoistnie spełniają definicję programu komputerowego oraz podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nawet jeśli docelowo stanowią element kompleksowego rozwiązania informatycznego (oprogramowania). Potwierdzeniem powyższego wydaje się być treść wydanej w dniu 15 września 2020 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów (Nr DD3.8201.1.2018), w której wskazano, że: „Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim). Z piśmiennictwa wynika, że »program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystać z autorsko prawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 7 ust. 1« (J. Barta /red./, R. Markiewicz /red./, Komentarz do art. 74 ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX Gamma, stan prawny: 30.04.2011)”.
Czy w sytuacji, gdy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę będzie powstawać część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne osoby – będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to ww. osoby (współtwórcy, w tym Wnioskodawca) przenoszą razem (łącznie) na rzecz zleceniodawcy (jako współwłaściciele) na podstawie odrębnej, wspólnie zawartej umowy prawo do stworzonego przez nich łącznie programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Wnioskodawca z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie.
Tak jak wskazano powyżej taka sytuacja nie ma miejsca.
Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza i rozwija oprogramowanie, to Wnioskodawca jest właścicielem, współwłaścicielem tego oprogramowania lub użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej?
W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza i rozwija oprogramowanie, to Wnioskodawca nie jest właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej tego rozwijanego oprogramowania. Natomiast w takiej sytuacji Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem wytworzonego w ramach ulepszeń i rozwoju nowego oprogramowania (nowego kodu źródłowego).
Ulepszenia i modyfikacje istniejącego oprogramowania, dokonywane przez Wnioskodawcę polegają na tworzeniu nowego kodu źródłowego. Nowy kod źródłowy należy traktować jako ingerencję w treść istniejącego już oprogramowania. W zakresie tej części usług świadczonych przez Wnioskodawcę dochodzi w istocie do wytworzenia nowego oprogramowania, bo nawet jeżeli z pozoru wydaje się, że kod odpowiada za to samo, to jednak może mieć on zupełnie inne cechy i parametry, które przykładowo pozwalają osiągnąć dużo większą wydajność oprogramowania. W związku z powyższym Wnioskodawca dokonując ulepszeń oraz rozwijając oprogramowanie, tworzy nowy kod źródłowy, którego jest jednocześnie właścicielem lub współwłaścicielem.
Tak jak wskazano w punkcie 3, zdaniem Wnioskodawcy, każdy ciąg czynności (a więc napisany kod źródłowy) stanowi nowy program komputerowy. Według Wnioskodawcy trzeba uznać, że czynności stanowiące ulepszenie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania, poprzez uzupełnienie go o nowo napisany kod w istocie stanowi stworzenie nowego programu komputerowego, który staje się częścią większego już istniejącego oprogramowania.
Prawa autorskie do programów komputerowych powstałych w wyniku prac rozwijających lub ulepszających oprogramowanie przechodzą z Wnioskodawcy na Zleceniodawcę w ramach wynagrodzenia dotyczącego wykonywanych usług programistycznych. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, oprogramowanie powstałe w wyniku rozwoju lub ulepszenia istniejącego oprogramowania, stanowią utwory, które samoistnie spełniają definicję programu komputerowego oraz podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nawet jeśli docelowo stanowią element kompleksowego rozwiązania informatycznego (oprogramowania).
Czy w przypadku ulepszania i rozwijania oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):
- jeżeli tak − należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa,
- jeżeli nie − należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?
Na wstępie należy wskazać, że odpowiedź na to pytanie Organu uzależniona jest od udzielenia przez Organ odpowiedzi na pytanie nr 3 zawarte przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, i której to odpowiedzi Wnioskodawca oczekuje od Organu. Organ nie może pod pozorem doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wymagać od Wnioskodawcy udzielenia odpowiedzi na pytania, które są zawarte w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka czynność Organu w istocie zmierza do wymuszenia na Wnioskodawcy zawarcia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzeń co do zagadnień, które są przedmiotem ocen i rozstrzygnięć oczekiwanych przez Wnioskodawcę od Organu w ramach pytań zawartych przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co nie powinno mieć miejsca. Nie powinno bowiem umknąć Organowi, że jednym z pytań przyporządkowanych do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w złożonym przez Wnioskodawcę do Organu wniosku o interpretacje indywidualną na następujące pytania:
Pytanie nr 3.
Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych usług programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?
Stosownie do powyższego w ramach doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszym zakresie, Wnioskodawca w tym miejscu nie będzie odnosił się do kwestii czy przeniesienie przez Wnioskodawcę praw autorskich do wytworzonego przez niego oprogramowania stanowi sprzedaż tego oprogramowania, skoro zagadnienie to jest przedmiotem zadanego przez Wnioskodawcę pytania i która to kwestia powinna zostać oceniona i rozstrzygnięta przez Organ.
Zatem, mając na uwadze powyższe zastrzeżenia, dokonuję doprecyzowania opisu sprawy w niniejszym zakresie jak poniżej.
Tak jak wskazano powyżej w punkcie 5, w przypadku ulepszania i rozwijania istniejącego oprogramowania, czynności dokonywane przez Wnioskodawcę polegają na tworzeniu nowego kodu źródłowego w efekcie czego powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast to, czy takie oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest przedmiotem odrębnego pytania Wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Zgodnie z zawartą umową i co wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:
„Wnioskodawca jest zobowiązany do przeniesienia na Zleceniodawcę wszystkich autorskich praw majątkowych wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego oraz zezwolenia na wykonywanie tego prawa przez osoby trzecie, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, z możliwością dokonania w nich wszelkich zmian i modyfikacji na zasadzie wyłączności, na wszystkich polach eksploatacji”.
Prawa autorskie do nowego oprogramowania (programu komputerowego) powstałego w wyniku prac rozwijających lub ulepszających istniejące oprogramowanie przechodzą z Wnioskodawcy na Zleceniodawcę za odpłatnością, tj. w ramach wynagrodzenia dotyczącego wykonywanych usług programistycznych. Tym samym Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług programistycznych, otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania.
Czy komputer stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej?
Komputer nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej.
Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów specjalistycznego sprzętu, m.in. akcesoriów komputerowych, czy sprzęt ten i akcesoria stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej?
Pod pojęciem kosztów specjalistycznego sprzętu należy rozumieć wydatki na sprzęt elektroniczny, taki jak klawiatura, myszka, kamera, słuchawki, które wspomagają codzienną pracę Wnioskodawcy nad tworzeniem oprogramowania (programu komputerowego).
Powyższej wymienione koszty specjalistycznego sprzętu nie stanowią środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej.
Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów obsługi księgowości?
Pod pojęciem kosztów obsługi księgowości, należy rozumieć wydatki na usługi księgowe, które są wykonywane w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy m.in. usługi w zakresie rachunkowości, prowadzenia dokumentacji.
Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów ubezpieczeń społecznych?
Pod pojęciem kosztów ubezpieczeń społecznych należy rozumieć obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy, jako ubezpieczonego, poniesione przez Wnioskodawcę, jako płatnika tych składek w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe Wnioskodawcy oraz dobrowolne składki na ubezpieczenie chorobowe.
Czy wskazane we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego oprogramowania?
Na wstępie należy wskazać, że odpowiedź na to pytanie Organu uzależniona jest od udzielenia przez Organ odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz pytanie nr 2 zawarte przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, i której to odpowiedzi Wnioskodawca oczekuje od Organu. Organ nie może pod pozorem doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wymagać od Wnioskodawcy udzielenia odpowiedzi na pytania, które są zawarte w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka czynność Organu w istocie zmierza do wymuszenia na Wnioskodawcy zawarcia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzeń co do zagadnień, które są przedmiotem ocen i rozstrzygnięć oczekiwanych przez Wnioskodawcę od Organu w ramach pytań zawartych przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co nie powinno mieć miejsca. Nie powinno bowiem umknąć Organowi, że jednym z pytań przyporządkowanych do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w złożonym przez Wnioskodawcę do Organu wniosku o interpretację indywidualną na następujące pytania:
Pytanie nr 1.
Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?.
Pytanie nr 2.
Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
Stosownie do powyższego w ramach doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszym zakresie, Wnioskodawca w tym miejscu nie będzie odnosił się do kwestii prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej oraz do kwestii czy działalność ta związana jest z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, skoro zagadnienia te są przedmiotem zadanych przez Wnioskodawcę pytań i które to kwestie powinny zostać ocenione i rozstrzygnięte przez Organ.
Zatem, mając na uwadze powyższe zastrzeżenia, Wnioskodawca dokonał doprecyzowania opisu sprawy w niniejszym zakresie jak poniżej.
Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania (programu komputerowego). Jeżeli zatem Organ dojdzie do wniosku, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT oraz prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, to Organ będzie posiadał wszelkie ustalenia jakich oczekuje w celu wydania interpretacji indywidualnej.
Wydatki związane z nabyciem komputera, umożliwiają Wnioskodawcy pracę nad tworzonym oprogramowaniem (programem komputerowym). Bez zakupu odpowiedniego sprzętu Wnioskodawca nie mógłby tworzyć, ulepszać ani rozwijać oprogramowania.
Koszty związane z zakupem specjalistycznego sprzętu komputerowego, w tym m.in. akcesoriów komputerowych takich jak klawiatura, myszka, kamera, słuchawki są bezpośrednio powiązane z powstaniem oprogramowania, ponieważ bez posiadania odpowiedniego sprzętu nie byłoby możliwe zapisywanie nowego kodu programistycznego ani jego następne odtworzenie oraz testowanie. Ponadto, kamera oraz słuchawki są niezbędnym elementem pracy Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca wykonując pracę zdalnie, za pomocą kamery oraz słuchawek ma możliwość łatwego i szybkiego kontaktu z klientami oraz współpracownikami.
Koszty obsługi księgowej są związane m.in. z prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz odrębnej od tej księgi ewidencji, niezbędnej do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (tzw. IP BOX). Należy również podkreślić, że prowadzenie odpowiednich ksiąg i ewidencji jest jednym z obowiązków związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której to działalności Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie. Tym samym, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, która w dominującej części polega na wytwarzaniu oprogramowania (programu komputerowego). W związku z powyższym, skoro działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana jest z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie wytwarzania oprogramowania, a jednym z obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jest obowiązek prowadzenia odpowiednich ksiąg i ewidencji, zatem zdaniem Wnioskodawcy, koszt obsługi księgowej jest bezpośrednio związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania oprogramowania.
Koszty ubezpieczeń społecznych są to niezbędne koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu oprogramowania (programu komputerowego), opłata powyższych składek umożliwia Wnioskodawcy osiąganie przychodów ze zbycia praw autorskich do oprogramowania (programu komputerowego), ponieważ koszt ubezpieczeń społecznych jest bezpośrednio związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest bezpośrednio związana z tworzeniem oprogramowania.
W związku z powyższym, aby móc świadczyć usługi programistyczne Wnioskodawca musi regulować swoje zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych. Należy zatem wskazać, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca koncentruje się na opracowaniu oprogramowania i przeznacza w tym celu znaczną ilość czasu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty składek na ubezpieczenia społeczne, w wysokości proporcjonalnej do ilości czasu przeznaczonego na opracowanie zleconego oprogramowania, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania (programu komputerowego).
Od kiedy dokładnie Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czy Wnioskodawca zapoczątkował prowadzenie tej ewidencji co najmniej w listopadzie 2020 r?
Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę, prowadzona jest od dnia rozpoczęcia prac na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca w 2020 roku zawarł umowę o świadczenie usług obowiązującą od 1 listopada 2020 roku. Tak więc, Wnioskodawca prowadzi taką ewidencję od 1 listopada 2020 r.
Czy ewidencja, o której mowa we wniosku, jest prowadzona na bieżąco oraz czy pozwala ona na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?
Ewidencja, o której mowa we wniosku jest prowadzona na bieżąco oraz pozwala ona na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
Zważywszy na informację zawartą w treści wniosku, że „Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za miesiąc listopad oraz grudzień 2020 r. oraz lata następne rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego (…)” należy jednoznacznie wskazać, czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki będą obowiązywać również w latach następujących po roku 2020?
Wszelkie informacje/dane/warunki zawarte/opisane i wyeksponowane we wniosku będą obowiązać również w latach następujących po roku 2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych usług programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?
Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań, Wnioskodawca przy rozliczaniu dochodu z tytułu przeniesienia praw do wytworzonego (w tym również w ramach rozwoju i ulepszeń) oprogramowania (programu komputerowego) za rok 2020 oraz za lata kolejne będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, stosownie do art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przytoczonej definicji wynika, że aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową musi mieć ona charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na wytwarzaniu oprogramowania (w tym także wytwarzaniu nowego oprogramowania w ramach rozwoju lub ulepszenia istniejącego oprogramowania) mają bowiem twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności – podczas świadczenia usług programistycznych Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności. Jego praca cechuje się kreatywnością, a jej rezultaty (oprogramowanie) są skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem. Wnioskodawca jest zatem twórcą oprogramowania, który zajmuje się ustalaniem wizji technologicznej produktu, a także ostatecznej kompilacji oraz implementacji tej wizji w ramach wytwarzanego oprogramowania. Natomiast efektem pracy Wnioskodawcy jest oprogramowanie lub jego część, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej i w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących, które stanowi nowe rozwiązanie w działalności Zleceniodawcy.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 w. ustawy o PIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu.

Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że współpraca Wnioskodawcy ze Zleceniodawcą od samego początku prowadzona jest w sposób stały i zorganizowany. Wnioskodawca realizuje prace programistyczne w sposób metodyczny, tak aby osiągnąć zaplanowane razem z kontrahentem cele. Poszczególne etapy prac znajdują swoje odzwierciedlenie w prowadzonej przez Wnioskodawcę odrębnej od księgi przychodów i rozchodów ewidencji.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Jak wynika z pkt 45 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: „W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania »zwiększenia zasobów wiedzy«, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie »zwiększenie zasobów wiedzy« odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat”.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że działalność Wnioskodawcy nastawiona jest na wytworzenie oprogramowania (programu komputerowego) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi i procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz kontrahenta Wnioskodawcy, dla którego wykonywane są produkty, usługi lub procesy. Mając na uwadze przytoczone powyżej wywody, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Stosownie do art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, autorskie prawo do programu komputerowego jest jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, pod warunkiem, że:

podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska,
zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzany przez niego w ramach współpracy ze Zleceniodawcą kod źródłowy (w tym w ramach rozwoju i ulepszeń) stanowi oprogramowanie (program komputerowy) definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.645.2020.2.MK) „W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych”.

Ponadto, jak to zostało wskazane powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1, oprogramowanie zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym należy uznać, że wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, tj. kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Możliwość uznania oprogramowania jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.400.2019.2.MG) czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2019 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.266.2019.4.AA).

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca rozwija i ulepsza istniejące oprogramowanie. Ulepszenia i modyfikacje istniejącego oprogramowania, dokonywane są przez Wnioskodawcę na zlecenie Zleceniodawcy i polegają na tworzeniu nowego kodu źródłowego. Nowy kod źródłowy należy traktować jako ingerencję w treść istniejącego już oprogramowania. W zakresie tej części usług świadczonych przez Wnioskodawcę dochodzi w istocie do wytworzenia nowego oprogramowania, bo nawet jeżeli z pozoru wydaje się, że kod odpowiada za to samo, to jednak może mieć on zupełnie inne cechy i parametry, które przykładowo pozwalają osiągnąć dużo większą wydajność oprogramowania. Nowy kod źródłowy staje się częścią większego, istniejącego wcześniej oprogramowania. Każdy ciąg czynności (wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy) stanowi nowe prawo własności intelektualnej – nowy program komputerowy.

Zgodnie z definicją wskazaną w Encyklopedii PWN (źródło na stronie internetowej: https://encyklopedia.pwn.pI/haslo/program:3962488.html) program komputerowy to „przepis jednoznacznie określający ciąg czynności, które mają być wykonane przez komputer. W trakcie cyklu opracowywania program przyjmuje kilka postaci; postać źródłowa stanowi algorytm zapisany tekstowo w pewnym języku programowania – w sposób niezależny od komputera, na którym program ma być wykonywany; postać binarna albo relokowalna powstaje po skompilowaniu (kompilacja) i zawiera ciąg instrukcji języka wewnętrznego konkretnego komputera, wartości zapisywane w pamięci (np. stałe liczbowe i tekstowe) oraz dodatkowe informacje niezbędne do współpracy z innymi programami; postać ładowalna lub wykonywalna powstaje w wyniku scalenia programu z wykorzystywanymi przezeń procedurami i zawiera dokładny początkowy obraz pamięci, który jest ładowany do pamięci komputera, w celu zainicjowania wykonywania programu w środowisku zdefiniowanym przez pewien proces (inform.)”. Uznać zatem należy, że każdy ciąg czynności (a więc napisany kod źródłowy) stanowi nowy program komputerowy. Według Wnioskodawcy trzeba uznać, że stanowiące ulepszenie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania, poprzez uzupełnienie go o nowo napisany kod w istocie stanowi stworzenie nowego programu komputerowego, który staje się częścią większego już istniejącego oprogramowania. Prawa autorskie do programów komputerowych powstałych w wyniku prac rozwijających lub ulepszających oprogramowanie przechodzą z Wnioskodawcy na Zleceniodawcę w wyniku ich sprzedaży. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy oprogramowanie powstałe w wyniku rozwoju lub ulepszenia istniejącego oprogramowania, stanowią utwory, które samoistnie spełniają definicję programu komputerowego. Ponadto, możliwość uznania ulepszeń i modyfikacji programu komputerowego jako programu komputerowego, a w konsekwencji również możliwość skorzystania z ulgi IP BOX, została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.382.2020.2.PS).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane przez niego oprogramowanie (w tym w ramach rozwoju i ulepszeń istniejącego oprogramowania) stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Jak stanowi art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do wszystkich programów komputerowych stworzonych przez niego w czasie i w wyniku wykonywania usług programistycznych. Stąd też zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wynagrodzenia wykonywanych usług programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Tym samym dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia na Zleceniodawcę praw autorskich do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jednocześnie dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań, Wnioskodawca przy rozliczaniu dochodu z tytułu przeniesienia praw do wytworzonego (w tym również w ramach rozwoju i ulepszeń) oprogramowania (programu komputerowego) za rok 2020 oraz za lata kolejne będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, stosownie do art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego spełnia on wszystkie przesłanki określone w przepisach art. 30ca ust. 1 oraz następnych ustawy o PIT, warunkujących zastosowanie preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jak stanowi art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty m.in. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że preferencyjną 5% stawkę podatku można zastosować do podstawy opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 21 czerwca 2016 roku, której przedmiotem jest działalność usługowa związana z wytwarzaniem oprogramowania (programu komputerowego). W ramach współpracy ze Zleceniodawcą Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza na jego zlecenie oprogramowanie. Tak wytworzone, rozwinięte lub ulepszone oprogramowanie stanowi własność lub współwłasność Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawca wykonuje zlecenia zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie – godziny pracy dostosowuje samodzielnie do planu swojego dnia. Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej. Należy zatem wskazać, że oprogramowanie jest wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, albowiem Wnioskodawca wykonuje w celach zarobkowych działalność usługową, która jest prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat. Ponadto działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły od 21 czerwca 2016 r.

Skoro wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, oprogramowanie to jest wytwarzane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i jest wynikiem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a dochód osiągany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, to należy uznać, że Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do którego można zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania.

Podkreślić również należy, że Wnioskodawca aby spełnić wszystkie przesłanki uprawniające go do skorzystania z ulgi IP Box, musi posiadać odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Odnośnie prowadzonej odrębnie od księgi przychodów i rozchodów ewidencji należy wskazać, że takie wymaganie wynika z art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o PIT. W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca na potrzeby prac wynikających z umów zawartych ze Zleceniodawcą, na moment złożenia zeznania podatkowego za rok 2020 i lata następne będzie posiadać odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja ta będzie zawierać wszystkie elementy określone w art. 30cb ustawy o PIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że spełnia wszystkie wymagane przesłanki i w konsekwencji będzie mógł zastosować 5% stawkę opodatkowania do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Wnioskodawca chcąc prowadzić działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej musi ponosić wydatki na nabycie komputera, który umożliwia mu pracę nad tworzonym oprogramowaniem, a koszt ten musi być ponoszony cyklicznie z uwagi na konieczność modernizacji i pracy na komputerach aktualnej generacji. Ponadto w celu prowadzenia działalności, Wnioskodawca ponosi koszty specjalistycznego sprzętu m.in. akcesoriów komputerowych, które umożliwiają mu wydajniejszą pracę nad tworzonym oprogramowaniem (programem komputerowym) oraz umożliwiają Wnioskodawcy testowanie stworzonego oprogramowania (programu komputerowego).

W ocenie Wnioskodawcy koszty nabycia komputera oraz koszty specjalistycznego sprzętu powinny być kwalifikowane do zmiennych wskaźnika nexus: do litery a. Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego są bezpośrednio powiązane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ bez posiadania odpowiedniego sprzętu nie byłoby możliwe zapisywanie nowego kodu programistycznego ani jego następne odtworzenie. Komputer wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem są wykorzystywane do procesu programowania m.in. pisania kodów i algorytmów, sprawdzania kompatybilności programu.

Wydatki na podzespoły komputerowe zwiększają potencjał użytkowy powyższego sprzętu, przez co zwiększa się jakość, wydajność świadczonych usług programistycznych. Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania, stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności pracy Wnioskodawcy.

Pod pojęciem „kosztu akcesoriów komputerowych” należy rozumieć koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na ich zakup w przypadku akcesoriów nie będących środkami trwałymi, a w przypadku akcesoriów będących środkami trwałymi – wartość odpisu amortyzacyjnego.

Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi także koszty takie jak koszt obsługi księgowości oraz koszty ubezpieczeń społecznych.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty obsługi księgowej pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). W wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie (program komputerowy) ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Dodatkowo Wnioskodawca w związku z prowadzeniem księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego.

Wnioskodawca ponosi również koszty obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Zdaniem Wnioskodawcy są to niezbędne koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednocześnie umożliwiające Wnioskodawcy osiąganie przychodów ze zbycia praw autorskich do oprogramowania (programu komputerowego). W związku z powyższym, aby móc świadczyć usługi Wnioskodawca musi regulować swoje zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych. Należy zatem wskazać, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca koncentruje się na opracowaniu zleconego przez Zleceniodawcę oprogramowania i przeznacza w tym celu znaczną ilość czasu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty składek na ubezpieczenia społeczne, w wysokości proporcjonalnej do ilości czasu przeznaczonego na opracowanie zleconego oprogramowania, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przedmiotu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Stanowisko to uzasadnia również okoliczność, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o PIT, koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie wytwarzania, rozwijania i ulepszania określonego programu komputerowego. Wnioskodawca poinformował, że efektem jego pracy w ramach współpracy ze Zleceniodawcą jest powstanie nowego oprogramowania, nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań lub nowych funkcjonalności oprogramowania, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Zleceniodawcy oraz Wnioskodawcy i w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, ulepszania i rozwijania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny, w ramach codziennych obowiązków. Współpraca ze Zleceniodawcą prowadzona jest w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany. Wnioskodawca wskazał również, że jego działalność nastawiona jest na wytworzenie oprogramowania (programu komputerowego) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W związku z tym działanie Wnioskodawcy wymaga ciągłego dokształcania się i poszukiwania samodzielnie nowych rozwiązań, które mógłby zastosować w tworzonym przez siebie oprogramowaniu. Ponadto Wnioskodawca musi posiadać odpowiednie umiejętności, a dodatkowo jest zmuszony nieustannie pogłębiać swoje kompetencje i wprowadzać innowacyjne rozwiązania. Rozwiązywanie nietypowych, wypadkowych problemów świadczy o tym, że działania Wnioskodawcy są kreatywne, ponieważ opracowuje on nowe koncepcje, dzięki którym oprogramowanie działa poprawnie i pozwala na korzystanie z wszystkich funkcjonalności w pełnym zakresie. Działalność Wnioskodawcy ma również charakter oryginalny, ponieważ jego praca polega na wprowadzaniu nowych funkcjonalności oraz charakter indywidualny, gdyż Wnioskodawca sam projektuje określone rozwiązania, które są elementami oprogramowania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie przedstawionym w opisie sprawy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

patent,
prawo ochronne na wzór użytkowy,
prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
wytwarzanie programów komputerowych przez Wnioskodawcę następuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
do tworzonych programów komputerowych przysługuje Wnioskodawcy autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
w wyniku ulepszenia i rozwinięcia oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania utwory, w postaci oprogramowania, podlegające również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego programu komputerowego i w zamian otrzymuje wynagrodzenie;
Wnioskodawca od 1 listopada 2020 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki będą obowiązywać również w latach następujących po roku 2020.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy: o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% dochodów z tego tytułu, osiągniętych od 1 listopada 2020 r.

Reasumując – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych usług programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym – Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania stawki 5% do uzyskanego od 1 listopada 2020 r. dochodu ze sprzedaży praw autorskich do ww. oprogramowania. Z uwagi na to, że przedstawione warunki prowadzenia działalności związane z uzyskiwaniem dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będą obowiązywać w przyszłości, Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania tych dochodów według stawki 5% również w latach kolejnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wydatków na:

komputer;
specjalistyczny sprzęt m.in. akcesoria komputerowe (w tym klawiatura, myszka, kamera, słuchawki);
koszt obsługi księgowości;
koszty ubezpieczeń społecznych

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na komputer, specjalistyczny sprzęt m.in. akcesoria komputerowe (w tym klawiatura, myszka, kamera, słuchawki), koszt obsługi księgowości oraz koszty ubezpieczeń społecznych mogą stanowić koszt, o którym mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na komputer, specjalistyczny sprzęt m.in. akcesoria komputerowe (w tym klawiatura, myszka, kamera, słuchawki), koszt obsługi księgowości oraz koszty ubezpieczeń społecznych można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin