2021.06.25 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0112-KDIL1-1.4012.217.2021.2.JKU

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.217.2021.2.JKU
z 25 czerwca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r. i 22 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku planowanej dostawy:

lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) – jest prawidłowe,
lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 1 na zasadzie podziału „quoad usum” – jest prawidłowe,
lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 2 wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 2 na zasadzie podziału „quoad usum” – jest prawidłowe,
udziału w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (przyziemie wielolokalowego i wielokondygnacyjnego budynku o powierzchni 6.034,53 m² zlokalizowanego na działce gruntu nr 1 – piwnica) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania ze znajdujących się w tym lokalu (piwnicy) komórek lokatorskich na zasadzie podziału „quoad usum” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku planowanej dostawy:

lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1),
lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 1 na zasadzie podziału „quoad usum”,
lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 2 wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 2 na zasadzie podziału „quoad usum”,
udziału w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (przyziemie wielolokalowego i wielokondygnacyjnego budynku o powierzchni 6.034,53 m² zlokalizowanego na działce gruntu nr 1 – piwnica) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania ze znajdujących się w tym lokalu (piwnicy) komórek lokatorskich na zasadzie podziału „quoad usum”

Wniosek został uzupełniony w dniu 16 czerwca 2021 r. i 22 czerwca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, uiszczenie brakującej opłaty oraz sformułowanie dodatkowych pytań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Zainteresowany) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z) oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z).

Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 3 opisanej sposobem korzystania z niej jako (B) tereny mieszkaniowe i posiadającej obszar 0,0025 ha, działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 1 opisanej sposobem korzystania z niej jako (B) tereny mieszkaniowe i posiadającej obszar 0,4571 ha oraz z działki gruntu oznaczonej numerem 2 opisanej sposobem korzystania z niej jako (BI) inne tereny zabudowane i posiadającej obszar 0,3628 ha, tj. o łącznej powierzchni 0,8224 ha, dla której Sąd Rejonowy (…) , (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą X.

Działka gruntu numer 3 zabudowana jest budynkiem trafostacji. Działka gruntu numer 1 zabudowana jest wielolokalowym i wielokondygnacyjnym budynkiem o powierzchni wszystkich lokali usytuowanych w tym budynku wraz z powierzchnią części wspólnej wynoszącą łącznie 6.034,53 m² (dalej: Budynek), lokale znajdujące się w tym budynku są niewyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, samodzielnymi w rozumieniu ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. W Budynku znajdować się będą także komórki lokatorskie. Z kolei na działce gruntu numer 2 znajduje się utwardzony parking naziemny (dalej: Parking).

Działki gruntu o numerach 3, 1 oraz 2 będą łącznie zwane dalej Nieruchomością.

Nieruchomość znajduje się na obszarze, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzony uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 16 października 2018 r., w którym odpowiednio działka 2 oraz działka 4 oznaczone są odpowiednio jako teren zabudowy jednorodzinnej (symbol 9MN i 8MN).

Prawo własności Nieruchomości zostało nabyte przez Spółkę mocą aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2018 r. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Spółkę nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nieruchomość stanowi dla Spółki tzw. towar handlowy. Wnioskodawca nabył Nieruchomość z myślą o przeprowadzeniu kompleksowej rewitalizacji Budynku, wyodrębnieniu własności znajdujących się w nim lokali oraz ich sprzedaży. Nieruchomość nie stanowi środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W dacie nabycia Nieruchomości część znajdujących w Budynku lokali zajęta była przez najemców na podstawie umów najmu zawartych przez dotychczasowego właściciela Nieruchomości. Wraz ze sprzedażą Nieruchomości na Zainteresowanego przeszły prawa i obowiązku z tychże umów najmu wynikające. W związku z planowaną przez Spółkę rewitalizacją Budynku umowy najmu zostały wypowiedziane i rozwiązane. Do czasu rozwiązania umów najmu Spółka wystawiała faktury dokumentujące usługi wynajmu.

Wspomniane usługi w części korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, a w części opodatkowane były stawką podstawową.

Po nabyciu Nieruchomości Spółka rozpoczęła realizację inwestycji, w ramach której:

przebudowane zostaną pomieszczenia parteru i I piętra oraz zmieniony zostanie sposób ich użytkowania w celu zaaranżowania ich na lokale usługowe,
wykonana zostanie termomodernizacja Budynku obejmująca docieplenie jego elewacji,
wykonana zostanie wewnętrzna instalacja gazu wraz z kotłownią gazową,
wykonane zostaną modernizacja oraz remont Budynku obejmujące swym zakresem wymianę wszystkich możliwych elementów z wyjątkiem ścian nośnych (prace dotyczyć będą m.in. wszystkich instalacji, stolarki okiennej i drzwiowej oraz robót tynkarskich).

Powyższe prace zrealizowane zostaną w oparciu o:

decyzję Starosty (…) z dnia 14 grudnia 2018 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę obejmujące docieplenie budynku,
decyzję Starosty (…) z dnia 26 kwietnia 2019 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę obejmujące przebudowę pomieszczeń parteru i I piętra ze zmianą sposobu użytkowania.

Suma nakładów poniesionych przez Spółkę na Budynek przekroczyła 30% ceny nabycia Nieruchomości.

Budynek został wybudowany i uzyskał pozwolenie na użytkowanie w latach 70 ubiegłego wieku. Znajdujące się w Budynku lokale mieszkalne oraz niemieszkalne były przez dotychczasowych właścicieli wynajmowane. Pierwsze zajęcie/oddanie do używania Budynku nastąpiło najpóźniej pod koniec lat 70 ubiegłego wieku. Pierwsze zajęcie/oddanie do używania budynku trafostacji nastąpiło w roku 2021. Z kolei pierwsze zajęcie/oddanie do używania Parkingu nastąpiło najpóźniej w latach 70 ubiegłego wieku.

Wnioskodawca zamierza sprzedać znajdujące się w Budynku lokale mieszkalne i niemieszkalne wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej – działkach gruntu o numerach 3, 1 oraz 2, a także w częściach Budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali) oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych i/lub komórek lokatorskich. W umowach sprzedaży lokali każde miejsce postojowe i/lub komórka lokatorska zostanie przydzielone do konkretnego lokalu mieszkalnego na zasadach podziału „quoad usum”. Lokale, komórki lokatorskie oraz miejsca postojowe objęte będą jedną księgą wieczystą. Miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie nie będą mogły tym samym stanowić przedmiotu odrębnej własności, a w konsekwencji nie będą mogły stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu. W każdym przypadku prawo do korzystania z miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej będzie mogło zostać nabyte wyłącznie z lokalem, do którego zostanie przydzielone.

Wniosek został uzupełniony w dniu 16 czerwca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

– 8. Budynek trafostacji na działce 3 został wybudowany przez przedsiębiorstwo przesyłowe. Wnioskodawca przed otrzymaniem wezwania do uzupełnienia wniosku z dnia 2 czerwca 2021 r. przeniósł bowiem na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego prawo własności działki nr 3. Budynek trafostacji znajdujący się na działce gruntu nr 3 nie będzie tym samym przedmiotem sprzedaży.

Parking znajdujący się na działce gruntu nr 2 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.).
Pierwsze zasiedlenie parkingu znajdującego się na działce gruntu nr 2 nastąpiło najpóźniej w roku 1979.
Pomiędzy pierwszym zasiedleniem parkingu znajdującego się na działce gruntu nr 2 a dostawą (sprzedażą udziału w nieruchomości gruntowej, tj. działce gruntu nr 2 zabudowanej parkingiem ) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
W odniesieniu do parkingu znajdującego się na działce gruntu nr 2 do dnia zbycia nie będą ponoszone wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej.
W odniesieniu do parkingu znajdującego się na działce gruntu nr 2 nie ponoszono kiedykolwiek wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej.
Wydatki na ulepszenie parkingu znajdującego się na działce gruntu nr 2 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30 % jego wartości początkowej nie były ponoszone.
Wydatki na ulepszenie parkingu znajdującego się na działce gruntu nr 2 nie były ponoszone.
Parking znajdujący się na działce gruntu nr 2 jest budowlą.
Parking (udziały w nieruchomości gruntowej, tj. działce gruntu nr 2 zabudowanej parkingiem) będzie przedmiotem zbycia. Budynek trafostacji nie będzie przedmiotem zbycia.
Części wspólne nieruchomości stanowić będzie nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę gruntu 1. Z kolei części wspólne wielolokalowego i wielokondygnacyjnego budynku o powierzchni 6.034,53 m² zlokalizowanego na działce gruntu nr 1 stanowić będą znajdujące się w nim klatki schodowe, pomieszczenia techniczne oraz korytarze.
Przedmiotem umowy sprzedaży, w zależności od wyboru nabywcy, będzie:
1. lokal mieszkalny albo lokal niemieszkalny stanowiący odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) albo
2. lokal mieszkalny albo lokal niemieszkalny stanowiący odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 1 na zasadzie podziału „quoad usum” albo
3. lokal mieszkalny albo lokal niemieszkalny stanowiący odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 2 wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 2 na zasadzie podziału „quoad usum” albo
4. udział w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (przyziemie wielolokalowego i wielokondygnacyjnego budynku o powierzchni 6.034,53 m² zlokalizowanego na działce gruntu nr 1 – piwnica) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania ze znajdujących się w tym lokalu (piwnicy) komórek lokatorskich na zasadzie podziału „quoad usum”.
Inwestycja polegająca na przebudowie budynku będzie przeprowadzana tylko w istniejącej substancji budynku znajdującego się na działce 1. Wnioskodawca nie dokona rozbudowy ani nadbudowy tegoż budynku.
Lokale niemieszkalne i mieszkalne, które będą przedmiotem sprzedaży będą stanowiły samodzielne lokale w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2020 r. poz. 1910 ze zm.).

Jednocześnie, doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, jak poniżej:

Działka gruntu numer 1 zabudowana jest również – poza wielolokalowym i wielokondygnacyjnym budynkiem o powierzchni 6.034,53 m² – budynkiem trafostacji z cegły o powierzchni ok. 50 m² oraz budynkiem niemieszkalnym (budynkiem sklepu) o pow. ok 50 m².

Wzmiankowany budynek trafostacji z cegły znajdujący się na działce gruntu numer 1 wybudowany został w latach 70 ubiegłego wieku. Pierwsze zasiedlenie (zajęcie, oddanie do używania) tegoż budynku trafostacji nastąpiło najpóźniej w roku 1979. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku trafostacji z cegły (sprzedażą udziału w nieruchomości gruntowej, tj. działce gruntu nr 1 zabudowanej wielolokalowym i wielokondygnacyjnym budynkiem o powierzchni 6.034,53 m² oraz budynkiem trafostacji z cegły o pow. ok. 50 m² oraz budynkiem niemieszkalnym o powierzchni ok. 50 m² – budynkiem sklepu oraz parkingiem) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W odniesieniu do budynku trafostacji z cegły znajdującego się na działce nr 1 nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wydatki te nie będą ponoszone także przed planowaną sprzedażą.

Z kolei wymieniony budynek niemieszkalny o powierzchni 50 m² (budynek sklepu) znajdujący się na działce gruntu numer 1 wybudowany został w latach 70 ubiegłego wieku. Pierwsze zasiedlenie (zajęcie, oddanie do używania) budynku niemieszkalnego (budynku sklepu) nastąpiło najpóźniej w roku 1979. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tegoż budynku niemieszkalnego (sprzedażą udziału w nieruchomości gruntowej, tj. działce gruntu nr 1 zabudowanej wielolokalowym i wielokondygnacyjnym budynkiem o powierzchni 6.034,53 m² oraz budynkiem trafostacji z cegły o pow. ok. 50 m² oraz budynkiem niemieszkalnym o powierzchni ok. 50 m² – budynkiem sklepu) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W odniesieniu do budynku niemieszkalnego (budynku sklepu) znajdującego się na działce nr 1 nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wydatki te nie będą ponoszone także przed planowaną sprzedażą.

Na działce gruntu 1 znajduje się nadto utwardzony parking naziemny będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.). Pierwsze zasiedlenie parkingu (zajęcie, oddanie do używania) znajdującego się na działce gruntu nr 1 nastąpiło najpóźniej w roku 1979. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem parkingu znajdującego się na działce 1 a dostawą (sprzedażą udziału w nieruchomości gruntowej, tj. działce gruntu nr 1 zabudowanej budynkiem niemieszkalnym (budynkiem sklepu) o powierzchni ok. 50 m², budynkiem trafostacji z cegły, wielolokalowym i wielokondygnacyjnym budynkiem o powierzchni 6.034,53 m² oraz parkingiem) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W odniesieniu do parkingu znajdującego się na działce gruntu nr 1 nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30 % jego wartości początkowej. Wydatki te nie będą ponoszone także przed planowaną sprzedażą.

Wnioskodawca wskazuje również, iż z chwilą rozpoczęcia sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych przyziemie wielolokalowego i wielokondygnacyjnego budynku o powierzchni 6.034,53 m² zlokalizowanego na działce gruntu nr 1 (piwnica) zostanie wydzielone do odrębnej księgi wieczystej i stanowić będzie samodzielny lokal w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2020 r. poz. 1910 ze zm.). W tymże lokalu niemieszkalnym znajdować się będą komórki lokatorskie.

Wnioskodawca nadmienia, iż żaden z ww. obiektów budowlanych (wielolokalowy i wielokondygnacyjny budynek o powierzchni 6.034,53 m², budynek trafostacji z cegły o pow. ok. 20 m², budynek niemieszkalny o powierzchni 50 m² – budynek sklepu oraz parking znajdujące się na działce gruntu nr 1), w tym żadna z działek gruntu nr 3, 1, 2 nie stanowi środka trwałego. Nieruchomość (zabudowane działki gruntu nr 3, 1,2) została nabyta w celach handlowych i stanowi dla Wnioskodawcy towar handlowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 16 czerwca 2021 r.):

Czy planowana przez Wnioskodawcę dostawa lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Czy planowana przez Wnioskodawcę dostawa lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 1 na zasadzie podziału „quoad usum” będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Czy planowana przez Wnioskodawcę dostawa lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 2 wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 2 na zasadzie podziału „quoad usum” będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Czy planowana przez Wnioskodawcę dostawa udziału w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (przyziemie wielolokalowego i wielokondygnacyjnego budynku o powierzchni 6.034,53 m² zlokalizowanego na działce gruntu nr 1 – piwnica) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania ze znajdujących się w tym lokalu (piwnicy) komórek lokatorskich na zasadzie podziału „quoad usum” będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w piśmie z dnia 9 czerwca 2021 r.), na przedstawione powyżej zapytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak wynika z powyższego zarówno budynki, budowle oraz ich części, w tym także grunt spełniają ustawową definicję towaru.

Wedle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W konsekwencji sprzedaż prawnie wyodrębnionego lokalu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT przewidują dla dostaw niektórych towarów zwolnienia od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jako że w definicji pierwszego zasiedlenia sformułowanej w ustawie o VAT odwołano się do przepisów o podatku dochodowym, zasadne jest przytoczenie art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z powołanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z treści art. 16g ust. 13 ustawy o CIT wynika, iż ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym jest:

przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Z powyższego wynika, że ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ulec mogą wyłącznie te składniki majątku (w tym nieruchomości), które stanowią środki trwałe.

Wskazać należy, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Spełnienie powyższych warunków umożliwia podatnikowi rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowanie transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Art. 43 ust. 7a ustawy o VAT stanowi, iż warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stosuje się wówczas, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia „budynku”, a także „budowli”. W tym zakresie konieczne staje się odniesienie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obejmuje wszystkie towary, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zaznaczyć również należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że co do zasady, prawo własności gruntu będące przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na gruncie posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również zbycie prawa własności gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka jest właścicielem Nieruchomości składającej się m.in. z działki gruntu numer 3, na której znajduje się budynek trafostacji oraz z działki gruntu numer 1, na której znajduje się budynek wielolokalowy i wielokondygnacyjny. Nieruchomość została nabyta przez Spółkę jako towar handlowy. Po nabyciu Spółka rozpoczęła realizację inwestycji, w ramach której: (i) przebudowane zostaną pomieszczenia parteru i I piętra oraz zmieniony zostanie sposób ich użytkowania w celu zaaranżowania ich na lokale usługowe, (ii) wykonana zostanie termomodernizacja Budynku obejmująca docieplenie jego elewacji, (iii) wykonana zostanie wewnętrzna instalacja gazu wraz z kotłownią gazową, (iv) wykonane zostaną modernizacja oraz remont Budynku obejmujące swym zakresem wymianę wszystkich możliwych elementów z wyjątkiem ścian nośnych (prace dotyczyć będą m.in. wszystkich instalacji, stolarki okiennej i drzwiowej oraz robót tynkarskich). Suma nakładów na Budynek przekroczyła 30% ceny nabycia Nieruchomości. Budynek został wybudowany i uzyskał pozwolenie na użytkowanie w latach 70 ubiegłego wieku. Znajdujące się w Budynku lokale mieszkalne oraz niemieszkalne były przez dotychczasowych właścicieli wynajmowane. Pierwsze zajęcie/oddanie do używania Budynku nastąpiło najpóźniej pod koniec lat 70 ubiegłego wieku. Lokale, komórki lokatorskie oraz miejsca postojowe objęte będą jedną księgą wieczystą. Miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie jako element nieruchomości wspólnej nie będą mogły tym samym stanowić przedmiotu odrębnej własności, a w konsekwencji nie będą mogły stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu. Prawo do korzystania z miejsca postojowego, a także prawo do korzystania z komórki lokatorskiej będzie mogło zostać zbyte wyłącznie z lokalem, do którego zostało przypisane.

Wprawdzie w Budynku przeprowadzonych zostanie szereg prac w postaci jego przebudowy, modernizacji oraz remontu, to jednak nie sposób uznać, że w niniejszym przypadku dojdzie do ulepszenia Budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nie stanowi on bowiem dla Spółki środka trwałego. Jako, że Budynek nie stanowi środka trwałego, nakłady ponoszone przez Spółkę nie mogą stanowić ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Na gruncie przepisów prawa podatkowego pojęcie „ulepszenie” należy odnosić wyłącznie do składników majątkowych będących środkami trwałymi.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że planowana przez Spółkę dostawa poszczególnych lokali będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie Budynku nastąpiło bowiem pod koniec lat 70 ubiegłego wieku. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku a planowaną dostawą poszczególnych lokali upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Wspomniane zwolnienie rozciągać się będzie także na związane z lokalami udziały w nieruchomości wspólnej oraz prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i komórki lokatorskiej. Jako że przepisy art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali sprzeciwiają się zbyciu udziału w nieruchomości wspólnej w oderwaniu od lokalu, to dostawa lokalu oraz związanego z nim udziału w nieruchomości wspólnej winna być traktowana jako jedna transakcja. Przez wzgląd na powyższe taka dostawa winna być opodatkowana jedną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla lokalu.

W orzecznictwie NSA wyrażany jest jednolity pogląd, w świetle którego jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej opodatkowany według stawki właściwej dla lokalu (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 568/11, wyrok NSA wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09, wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 299/09). Analogicznie rzecz przedstawia się w stosunku do dostawy lokalu wraz prawem do korzystania z komórki lokatorskiej w ramach podziału „quoad usum”.

Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną DKIS z dnia 11 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.783.2020.2.RR, interpretację indywidualną DKIS z dnia 4 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.643.2020.1.BS, interpretację indywidualną DKIS z dnia 12 stycznia 2012 r. nr 0113-KDIPT1-3. 4012.805.2020.2.KS, interpretację indywidualną DKIS z dnia 29 grudnia 2012 r. nr 0112-KDIL3.4012.645.2020.2.LS, interpretację indywidualną DKIS z dnia 29 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.300.2020.2.MWJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku planowanej dostawy:

lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) – jest prawidłowe,
lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 1 na zasadzie podziału „quoad usum” – jest prawidłowe,
lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 2 wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 2 na zasadzie podziału „quoad usum” – jest prawidłowe,
udziału w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (przyziemie wielolokalowego i wielokondygnacyjnego budynku o powierzchni 6.034,53 m² zlokalizowanego na działce gruntu nr 1 – piwnica) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania ze znajdujących się w tym lokalu (piwnicy) komórek lokatorskich na zasadzie podziału „quoad usum” – jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Dostawa towarów oraz świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt, jak i budynki, budowle lub ich części, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego, ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1065 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem – stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia – jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 ww. rozporządzenia).

Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych – § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Na podstawie powyższych uregulowań można m.in. stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej K.c., za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 K.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako jedno świadczenie sprzedaż lokalu mieszkalnego. Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym, to sprzedaż ta opodatkowana jest odrębnie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z) oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z).

Spółka jest właścicielem nieruchomości składającej się z działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 3 opisanej sposobem korzystania z niej jako (B) tereny mieszkaniowe i posiadającej obszar 0,0025 ha, działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym 1 opisanej sposobem korzystania z niej jako (B) tereny mieszkaniowe i posiadającej obszar 0,4571 ha oraz z działki gruntu oznaczonej numerem 2 opisanej sposobem korzystania z niej jako (BI) inne tereny zabudowane i posiadającej obszar 0,3628 ha, tj. o łącznej powierzchni 0,8224 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Działka gruntu numer 3 zabudowana jest budynkiem trafostacji. Działka gruntu numer 1 zabudowana jest wielolokalowym i wielokondygnacyjnym budynkiem o powierzchni wszystkich lokali usytuowanych w tym budynku wraz z powierzchnią części wspólnej wynoszącą łącznie 6.034,53 m², lokale znajdujące się w tym budynku są niewyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, samodzielnymi w rozumieniu ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. W Budynku znajdować się będą także komórki lokatorskie. Z kolei na działce gruntu numer 2 znajduje się utwardzony parking naziemny.

Działki gruntu o numerach 3, 1 oraz 2 będą łącznie zwane dalej Nieruchomością.

Nieruchomość znajduje się na obszarze, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzony uchwałą Rady Miasta z dnia 16 października 2018 r., w którym odpowiednio działka 2 oraz działka 4 oznaczone są odpowiednio jako teren zabudowy jednorodzinnej (symbol 9MN i 8MN).

Prawo własności Nieruchomości zostało nabyte przez Spółkę mocą aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2018 r. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Spółkę nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość stanowi dla Spółki tzw. towar handlowy. Wnioskodawca nabył Nieruchomość z myślą o przeprowadzeniu kompleksowej rewitalizacji Budynku, wyodrębnieniu własności znajdujących się w nim lokali oraz ich sprzedaży. Nieruchomość nie stanowi środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wspomniane usługi w części korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, a w części opodatkowane były stawką podstawową.

Po nabyciu Nieruchomości Spółka rozpoczęła realizację inwestycji, w ramach której:

przebudowane zostaną pomieszczenia parteru i I piętra oraz zmieniony zostanie sposób ich użytkowania w celu zaaranżowania ich na lokale usługowe,
wykonana zostanie termomodernizacja Budynku obejmująca docieplenie jego elewacji,
wykonana zostanie wewnętrzna instalacja gazu wraz z kotłownią gazową,
wykonane zostaną modernizacja oraz remont Budynku obejmujące swym zakresem wymianę wszystkich możliwych elementów z wyjątkiem ścian nośnych (prace dotyczyć będą m.in. wszystkich instalacji, stolarki okiennej i drzwiowej oraz robót tynkarskich).

Powyższe prace zrealizowane zostaną w oparciu o:

decyzję Starosty z dnia 14 grudnia 2018 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę obejmujące docieplenie budynku,
decyzję Starosty z dnia 26 kwietnia 2019 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę obejmujące przebudowę pomieszczeń parteru i I piętra ze zmianą sposobu użytkowania.

Suma nakładów poniesionych przez Spółkę na Budynek przekroczyła 30% ceny nabycia Nieruchomości.

Budynek trafostacji na działce 3 został wybudowany przez przedsiębiorstwo przesyłowe. Wnioskodawca przed otrzymaniem wezwania do uzupełnienia wniosku z dnia 2 czerwca 2021 r. przeniósł bowiem na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego prawo własności działki nr 3. Budynek trafostacji znajdujący się na działce gruntu nr 3 nie będzie tym samym przedmiotem sprzedaży.

Parking znajdujący się na działce gruntu nr 2 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Pierwsze zasiedlenie parkingu znajdującego się na działce gruntu nr 2 nastąpiło najpóźniej w roku 1979. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem parkingu znajdującego się na działce gruntu nr 2 a dostawą (sprzedażą udziału w nieruchomości gruntowej, tj. działce gruntu nr 2 zabudowanej parkingiem) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do parkingu znajdującego się na działce gruntu nr 2 do dnia zbycia nie będą ponoszone wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W odniesieniu do parkingu znajdującego się na działce gruntu nr 2 nie ponoszono kiedykolwiek wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Parking znajdujący się na działce gruntu nr 2 jest budowlą.

Parking (udziały w nieruchomości gruntowej, tj. działce gruntu nr 2 zabudowanej parkingiem) będzie przedmiotem zbycia. Budynek trafostacji nie będzie przedmiotem zbycia.

Części wspólne nieruchomości stanowić będzie nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę gruntu 1. Z kolei części wspólne wielolokalowego i wielokondygnacyjnego budynku o powierzchni 6.034,53 m² zlokalizowanego na działce gruntu nr 1 stanowić będą znajdujące się w nim klatki schodowe, pomieszczenia techniczne oraz korytarze.

Przedmiotem umowy sprzedaży, w zależności od wyboru nabywcy, będzie:

lokal mieszkalny albo lokal niemieszkalny stanowiący odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) albo
lokal mieszkalny albo lokal niemieszkalny stanowiący odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 1 na zasadzie podziału „quoad usum” albo
lokal mieszkalny albo lokal niemieszkalny stanowiący odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 2 wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 2 na zasadzie podziału „quoad usum” albo
udział w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (przyziemie wielolokalowego i wielokondygnacyjnego budynku o powierzchni 6.034,53 m² zlokalizowanego na działce gruntu nr 1 – piwnica) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania ze znajdujących się w tym lokalu (piwnicy) komórek lokatorskich na zasadzie podziału „quoad usum”.

Inwestycja polegająca na przebudowie budynku będzie przeprowadzana tylko w istniejącej substancji budynku znajdującego się na działce 1. Wnioskodawca nie dokona rozbudowy ani nadbudowy tegoż budynku.

Lokale niemieszkalne i mieszkalne, które będą przedmiotem sprzedaży będą stanowiły samodzielne lokale w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali.

Na działce gruntu 1 znajduje się nadto utwardzony parking naziemny będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Pierwsze zasiedlenie parkingu (zajęcie, oddanie do używania) znajdującego się na działce gruntu nr 1 nastąpiło najpóźniej w roku 1979. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem parkingu znajdującego się na działce 1 a dostawą (sprzedażą udziału w nieruchomości gruntowej, tj. działce gruntu nr 1 zabudowanej budynkiem niemieszkalnym (budynkiem sklepu) o powierzchni ok. 50 m², budynkiem trafostacji z cegły, wielolokalowym i wielokondygnacyjnym budynkiem o powierzchni 6.034,53 m² oraz parkingiem) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W odniesieniu do parkingu znajdującego się na działce gruntu nr 1 nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wydatki te nie będą ponoszone także przed planowaną sprzedażą.

Wnioskodawca wskazuje również, iż z chwilą rozpoczęcia sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych przyziemie wielolokalowego i wielokondygnacyjnego budynku o powierzchni 6.034,53 m² zlokalizowanego na działce gruntu nr 1 (piwnica) zostanie wydzielone do odrębnej księgi wieczystej i stanowić będzie samodzielny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali. W tymże lokalu niemieszkalnym znajdować się będą komórki lokatorskie.

Wnioskodawca nadmienia, iż żaden z ww. obiektów budowlanych (wielolokalowy i wielokondygnacyjny budynek o powierzchni 6.034,53 m², budynek trafostacji z cegły o pow. ok. 20 m², budynek niemieszkalny o powierzchni 50 m² – budynek sklepu oraz parking znajdujące się na działce gruntu nr 1),w tym żadna z działek gruntu nr 3, 1, 2 nie stanowi środka trwałego. Nieruchomość (zabudowane działki gruntu nr 3, 1,2) została nabyta w celach handlowych i stanowi dla Wnioskodawcy towar handlowy.

Pierwsze zasiedlenie parkingu znajdującego się na działce gruntu nr 2 nastąpiło najpóźniej w roku 1979.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem parkingu znajdującego się na działce gruntu nr 2 a dostawą (sprzedażą udziału w nieruchomości gruntowej, tj. działce gruntu nr 2 zabudowanej parkingiem ) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności zwolnienia od podatku planowanej dostawy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1).

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W przypadku czynności o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quad usum,
wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quad usum.

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej.

Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu.

Zatem dla ustalenia, czy dostawa lokali mieszkalnych i niemieszkalnych wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej – działkach gruntu o numerach 3, 1 oraz 2, a także w częściach Budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali) oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych i/lub komórek lokatorskich, stanowi jeden przedmiot transakcji, która powinna być traktowana jako jedna (kompleksowa) dostawa na gruncie podatku VAT opodatkowana według zasad przewidzianych dla dostawy tego lokalu wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia.

Istotne znaczenie dla ustalenia czy dochodzi do jednego kompleksowego świadczenia ma sposób sprzedaży tj. czy przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu przynależna do danego lokalu komórka lokatorska, udział w częściach wspólnych budynku prawo do korzystania ze znajdującego się na działce nr 1 miejsca postojowego w ramach tzw. umowy o podział do korzystania z nieruchomości (quoad usum).

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowych nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że dostawa lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy – ww. nieruchomości stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży. Tym samym skoro nieruchomości nie są środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na ww. nieruchomości nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na ulepszenie lokali nie mają wpływu na kwestię pierwszego zasiedlenia przedmiotowych lokali, gdyż sprzedawane lokale stanowią towar handlowy, co oznacza, że nie mogą one ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Analizując zatem okoliczności sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dla dostawy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1), Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do przedmiotowych lokali – jak wynika z opisu sprawy – doszło do ich pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem każdego z ww. lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, a dokonaną przez Wnioskodawcę dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, budynek został wybudowany i uzyskał pozwolenie na użytkowanie w latach 70 ubiegłego wieku. Znajdujące się w budynku lokale mieszkalne oraz niemieszkalne były przez dotychczasowych właścicieli wynajmowane. Pierwsze zajęcie/oddanie do używania Budynku nastąpiło najpóźniej pod koniec lat 70 ubiegłego wieku.

W konsekwencji uznać należy, że dokonana dostawa ww. lokali, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w związku z czym, zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że dostawa gruntu, na którym usytułowane są ww. nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. nieruchomości, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, planowana przez Wnioskodawcę dostawa lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku planowanej dostawy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 1 na zasadzie podziału „quoad usum”.

Jak już wskazano powyżej, w odniesieniu do przedmiotowych lokali doszło do ich pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem każdego z ww. lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, a dokonaną przez Wnioskodawcę dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, budynek został wybudowany i uzyskał pozwolenie na użytkowanie w latach 70 ubiegłego wieku. Znajdujące się w budynku lokale mieszkalne oraz niemieszkalne były przez dotychczasowych właścicieli wynajmowane. Pierwsze zajęcie/oddanie do używania Budynku nastąpiło najpóźniej pod koniec lat 70 ubiegłego wieku. Na działce gruntu 1 znajduje się nadto utwardzony parking naziemny będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Pierwsze zasiedlenie parkingu (zajęcie, oddanie do używania) znajdującego się na działce gruntu nr 1 nastąpiło najpóźniej w roku 1979. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem parkingu znajdującego się na działce 1 a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji uznać należy, że dokonana dostawa ww. lokali wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w związku z czym, zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie ze zwolnienia od podatku korzystać będzie dostawa gruntu, na którym obiekty te są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, planowana przez Wnioskodawcę dostawa lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 1 na zasadzie podziału „quoad usum” będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku planowanej dostawy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 2 wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 2 na zasadzie podziału „quoad usum”.

Jak wynika z opisu sprawy – doszło do pierwszego zasiedlenia tych obiektów i pomiędzy pierwszym zasiedleniem każdego z ww. lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, a dokonaną przez Wnioskodawcę dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Znajdujące się w budynku lokale mieszkalne oraz niemieszkalne były przez dotychczasowych właścicieli wynajmowane. Pierwsze zajęcie/oddanie do używania Budynku nastąpiło najpóźniej pod koniec lat 70 ubiegłego wieku. Z kolei pierwsze zajęcie/oddanie do używania Parkingu (budowli) usytułowanego na działce nr 2 nastąpiło najpóźniej w latach 70 ubiegłego wieku. W konsekwencji uznać należy, że dokonana dostawa ww. lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 2 wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 2 na zasadzie podziału „quoad usum”, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w związku z czym, zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie ze zwolnienia od podatku korzystać będzie dostawa gruntu, na którym budynki są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy lokali mieszkalnych, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, planowana przez Wnioskodawcę dostawa lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 1) wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 2 wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się na działce gruntu numer 2 na zasadzie podziału „quoad usum” będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku planowanej dostawy udziału w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (przyziemie wielolokalowego i wielokondygnacyjnego budynku o powierzchni 6.034,53 m² zlokalizowanego na działce gruntu nr 1 – piwnica) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania ze znajdujących się w tym lokalu (piwnicy) komórek lokatorskich na zasadzie podziału „quoad usum”.

Podobnie jak wskazano powyżej, w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (przyziemie wielolokalowego i wielokondygnacyjnego budynku o powierzchni 6.034,53 m² zlokalizowanego na działce gruntu nr 1 – piwnica) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania ze znajdujących się w tym lokalu (piwnicy) komórek lokatorskich na zasadzie podziału „quoad usum”) Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do przedmiotowych lokali – jak wynika z opisu sprawy – doszło do ich pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem każdego z ww. lokali niemieszkalnych, a dokonaną przez Wnioskodawcę dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, pierwsze zajęcie/oddanie do używania Budynku nastąpiło najpóźniej pod koniec lat 70 ubiegłego wieku. W konsekwencji uznać należy, że dokonana dostawa ww. lokali, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w związku z czym, zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie ze zwolnienia od podatku korzystać będzie dostawa gruntu, na którym budynki są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy lokali niemieszkalnych wraz udziałem w nieruchomości wspólnej oraz z prawem do korzystania ze znajdujących się w tym lokalu (piwnicy) komórek lokatorskich, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, planowana przez Wnioskodawcę dostawa udziału w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (przyziemie wielolokalowego i wielokondygnacyjnego budynku o powierzchni 6.034,53 m² zlokalizowanego na działce gruntu nr 1 – piwnica) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (tj. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 1) wraz z prawem do korzystania ze znajdujących się w tym lokalu (piwnicy) komórek lokatorskich na zasadzie podziału „quoad usum” będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nie objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Nie rozstrzygano zatem kwestii zwolnienia od podatku dostawy budynku sklepu i trafostacji, gdyż w tym zakresie nie zadano pytania.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin