2021.07.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.190.2021.2.SK
z 13 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 6 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

wydatki ponoszone z tytułu składek na Fundusz Zabezpieczający Spółdzielczego Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS w myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe,
Bank zgodnie z art. 19 i art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posiada status małego podatnika i prawo do zastosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych? Czy Bank prawidłowo określił przychody brane pod uwagę przy ustaleniu statusu małego podatnika i limitu 1.200.000 euro warunkującego zastosowanie 9% stawki podatku – jest prawidłowe,
Bank prawidłowo rozpoznaje jako przychód podatkowy, w świetle art. 12 i 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymane dyskonto bonów pieniężnych NBP, a nie wartość po jakiej bony pieniężne podlegają wykupowi tj. ich wartość nominalną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

wydatki ponoszone z tytułu składek na Fundusz Zabezpieczający Spółdzielczego Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS w myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu,
Bank zgodnie z art. 19 i art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posiada status małego podatnika i prawo do zastosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych? Czy Bank prawidłowo określił przychody brane pod uwagę przy ustaleniu statusu małego podatnika i limitu 1.200.000 euro warunkującego zastosowanie 9% stawki podatku,
Bank prawidłowo rozpoznaje jako przychód podatkowy, w świetle art. 12 i 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymane dyskonto bonów pieniężnych NBP, a nie wartość po jakiej bony pieniężne podlegają wykupowi tj. ich wartość nominalną.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 czerwca 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.190.2021.1.SK wezwano do uzupełnienia braków formalnych, co też nastąpiło 6 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:v

Bank Spółdzielczy w X prowadzi działalność od 1896 r. i zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Bank osiąga dochody wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Bank funkcjonuje w formie spółdzielni na podstawie ustawy Prawo bankowe, ustawy Prawo Spółdzielcze oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Rokiem podatkowym dla Banku jest rok kalendarzowy. Bank prowadzi działalność sklasyfikowaną pod numerem 6419.Z (Pozostałe pośrednictwo pieniężne) Polskiej Klasyfikacji Działalności. Fundusze własne Banku na dzień 31.12.2020 roku wynoszą 12.011.923,90 zł, co przy średnim kursie EURO ogłaszanym przez NBP w wysokości 4.6148 (Tabela nr 255/A/NBP/2020 z dnia 2020-12-31), daje 2.602.913,21 EURO. W dniu 27.06.2019 Bank podpisał umowę zrzeszenia z Bankiem Polskiej Spółdzielczości S.A.. Postanowienia Umowy weszły w życie z dniem 01.07.2019 r. Również w dniu 27.06.2019 r. Bank podpisał Umowę Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS i z dniem 01.07.2019 r. stał się uczestnikiem Spółdzielczego Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS. Umowa spółdzielczego systemu ochrony zobowiązuje Bank m.in. do wnoszenia składek na Fundusz Zabezpieczający. Bank zarówno w 2019 r. i 2020 r. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów składki wnoszone na Fundusz Zabezpieczający SSO Zrzeszenia BPS. Fundusz Zabezpieczający tworzony jest w celu finansowania zadań SSC Zrzeszenia BPS w zakresie udzielania pomocy finansowej Uczestnikom, mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenia upadłości.

W 2020 r. Bank osiągnął przychody bilansowe ustalone w oparciu o zapisy ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 ze zm. i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków w kwocie 4.206.035,39 zł, w tym:

przychody z tytułu odsetek - 2.356.590,86 zł, w tym dyskonto bonów pieniężnych 119.631,11 zł;
przychody z tytułu prowizji - 1.202.210,07 zł;
przychody z operacji wymiany - 47.778,03 zł:
pozostałe przychody operacyjne - 567.259,84 zł;
przychody z tytułu rozwiązania rezerw - 32.196,59 zł.

Wymienione powyżej przychody Bank uzyskał z działalności, z tytułu której nie był zobowiązany do wykazania należnego podatku VAT. Bank określił, w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy za 2020 r. w kwocie 3.900.632,01 zł. Zgodnie z art. 7b u.p.d.o.p Bank osiągnięty w 2020 r. przychód podatkowy zaklasyfikował do „przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych”.

W 2019 r. Bank osiągnął przychody w ujęciu bilansowym w kwocie 4.443.344,76 zł, w tym:

przychody z tytułu odsetek - 3.156.979,37 zł, w tym dyskonto bonów pieniężnych 435.399,85 zł;
przychody z tytułu prowizji - 1.197.538,77 zł;
przychody z operacji wymiany - 44.551,29 zł;
pozostałe przychody operacyjne -14.765,41 zł:
przychody z tytułu rozwiązania rezerw - 29.509,92 zł a przychód do opodatkowania w kwocie 4.382.448,87 zł.

Wymienione powyżej przychody Bank uzyskał z działalności, z tytułu której nie był zobowiązany do wykazania należnego podatku VAT. W stosunku do Banku w 2019 r. i 2020 r. w nie mają zastosowania wyłączenia wynikające z przepisów art. 19 ust. 1a-1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarówno w 2019 r jak i 2020 r. naliczył i odprowadził podatek w wysokości 19% podstawy opodatkowania.

Bank nabywa i zbywa bony pieniężne Narodowego Banku Polskiego za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego. W tym celu Bank zawarł z Bankiem Gospodarstwa Krajowego umowę, na podstawie której Bank Gospodarstwa Krajowego prowadzi dla Banku rachunek depozytowy, na którym prowadzona jest ewidencja ilościowo-wartościowa bonów pieniężnych NBP będących własnością Banku oraz wszelkie zmiany wynikające z zawartych transakcji.

Bank Gospodarstwa Krajowego nabywa bony pieniężne od Narodowego Banku Polskiego i odsprzedaje Bankowi bony pieniężne podlegające wykupowi przez NBP jako emitenta według ich wartości nominalnej, po upływie okresu, na który zostały wyemitowane. Wykupowi podlegają bony pieniężne zarejestrowane na rachunku depozytowym, zgodnie z jego stanem w dniu wykupu. W dniu wykupu bonów pieniężnych Bank Gospodarstwa Krajowego określa wielkość środków pieniężnych przypadających z tytułu wykupu i uznaje rachunek Banku. Bank, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 277) klasyfikuje zakupione bony pieniężne do portfela Aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności. Bank nabywa bony pieniężne w wartości nominalnej pomniejszonej o dyskonto. Dyskonto oferowane przez emitenta tj. Narodowy Bank Polski jest dodatkowo pomniejszone o marżę Banku Gospodarstwa Krajowego. Bank w świetle obowiązujących uregulowań prawnych nie ma możliwości nabycia bonów pieniężnych bezpośrednio od Narodowego Banku Polskiego. Bank utrzymuje bony pieniężne zgodnie z terminem, na który zostały wyemitowane (zwykle 7 dni), po upływie tego terminu Bank Gospodarstwa Krajowego wykupuje bony pieniężne w wartości nominalnej. Bank wprowadza do ksiąg rachunkowych bony pieniężne w cenie zakupu, a w rachunku zysków i strat prezentuje przychód jako wynik z transakcji - dyskonto, tj. różnicę pomiędzy wartością nominalną bonów i ceną ich zakupu.

Bank rozpoznaje jako przychód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dyskonto od bonów pieniężnych, a nie wartość wykupu tj. wartość nominalną bonów pieniężnych.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 29 czerwca Wnioskodawca wskazał:

przy określeniu statusu „małego podatnika” w roku 2020 Bank bierze pod uwagę, w myśl art. 4a pkt 10 updop, wartość przychodów ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług osiągniętych w poprzednim roku podatkowym tj. od 1 stycznia 2019 r. do 31.12.2019 r. Pojęcie przychodu ze sprzedaży nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Bank przy ustaleniu przychodów ze sprzedaży pomocniczo posiłkuje się definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl powołanego artykułu sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przy obliczeniu statusu "małego podatnika" Bank uwzględnia wszelkie przychody ze sprzedaży, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów z innego tytułu niż sprzedaż np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów. Łączne przychody osiągnięte w 2019r. przez Bank, w ujęciu bilansowym, wynosiły 4.443.344,76 zł. W 2019 r. Bank osiągnął przychody z tytułu których nie był zobowiązany do wykazania należnego podatku VAT. W ocenie Banku, z pośród przychodów osiągniętych w 2019 r., przychodów ze sprzedaży nie stanowiły: uzyskane dyskonto od bonów pieniężnych NBP w kwocie 435.399,85 zł, przychody z tytułu rozwiązania rezerw w kwocie 29.509,92 zł, zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 4.284,00 zł. Wobec powyższego do limitu określającego status „małego podatnika” w 2020 r. Bank bierze przychody ze sprzedaży osiągnięte w 2019 r. w kwocie 3.974.150,99 zł.
Bank do ustalenia limitu określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop bierze wszystkie przychody, określone zgodnie z art. 12 updop, osiągnięte w 2020 r. tj. przychody podatkowe określone w deklaracji CIT 8 za 2020 r. w kwocie 3.900.632,01 zł - Bank ustalając powyższy limit nie stosuje wyłączeń przychodów.
Bank w 2020 r. osiągnął łączny przychód w kwocie 4.206.035,39zł, a łączny przychód podatkowy w kwocie 3.900.632,01 zł. Zarówno łączne przychody określone w myśl ustawy o rachunkowości jak i łączne przychody określone na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskane przez Bank w 2020 roku nie przekroczyły limitu określonego w ar. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT tj. 1.200.000 euro - w przeliczeniu na PLN 5.109.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wydatki ponoszone z tytułu składek na Fundusz Zabezpieczający Spółdzielczego Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS w myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
Czy Bank w 2020 roku, zgodnie z art. 19 i art. 4a pkt 10 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiada status „małego podatnika” i prawo do zastosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych? Czy Bank prawidłowo określił, w odniesieniu do 2020r., przychody brane pod uwagę przy ustaleniu statusu „małego podatnika” i limitu 1.200.000 euro warunkującego zastosowanie 9% stawki podatku? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Czy Bank prawidłowo rozpoznaje jako przychód podatkowy, w świetle art. 12 i 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymane dyskonto bonów pieniężnych NBP, a nie wartość po jakiej bony pieniężne podlegają wykupowi tj. ich wartość nominalną?

Zdaniem Banku:

Ad. 1.

Bank Spółdzielczy w X jest bankiem spółdzielczym, w myśl art. 20 ustawy Prawo bankowe. Bank spółdzielczy co do zasady jest obowiązany zrzeszyć się z bankiem zrzeszającym, na zasadach określonych w art. 16 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych. Obowiązek ten nie dotyczy banków spółdzielczych, których kapitał założycielski wynosi co najmniej równowartość 5.000.000 euro.

Bank Spółdzielczy w X nie posiada kapitału założycielskiego w kwocie 5.000.000 euro co nie pozwala na samodzielne funkcjonowanie w związku z czym w dniu 27.06.2019 r. Bank podpisał umowę zrzeszenia z Bankiem Polskiej Spółdzielczości S.A. tj. bankiem zrzeszającym i z dniem 01.07.2019 r. jako bank zrzeszony, stał się uczestnikiem Zrzeszenia BPS. Umowa Zrzeszenia w § 3 wskazuje, że Bank Zrzeszony jest uczestnikiem systemu ochrony w rozumieniu ustawy z dnia 07 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, utworzonym przez Bank Zrzeszający i Banki Zrzeszone, chyba że ustawa stanowi inaczej. Również w dniu 27.06.2019 r. Bank podpisał Umowę Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS i z dniem 01.07.2019 r. stał się uczestnikiem Spółdzielczego Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS.

Umowa spółdzielczego systemu ochrony zobowiązuje Bank m.in. do wnoszenia składek na Fundusz Zabezpieczający. Składki wnoszone przez Bank na Fundusz Zabezpieczający dokonywane są na zasadach określonych w art. 22g ust. 3 i ust. 3a ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych tj. wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż wysokość obniżki składki, o której mowa w art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1937 i 2491), wynikająca z różnicy pomiędzy składką wyliczoną dla banku będącego uczestnikiem systemu ochrony oraz oszacowaną wielkością składki, w przypadku gdy bank ten nie uczestniczyłby w systemie ochrony.

Bankowy Fundusz Gwarancyjny przedstawia uczestnikom systemu ochrony wyliczoną różnicę, o której mowa w ust. 3. Informacja ta jest przekazywana do wiadomości uczestnika systemu ochrony oraz organu zarządzającego systemem ochrony. O wysokości składki na Fundusz Zabezpieczający informuje Bank Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

Ponieważ Bank Spółdzielczy w X. nie posiada kapitału założycielskiego w kwocie pozwalającej na samodzielne funkcjonowanie, w myśl obowiązujących przepisów prawa nie mógłby prowadzić działalności bankowej, a co za tym idzie osiągać przychodów poza zrzeszeniem.

Umowa zrzeszenia obliguje natomiast Bank do uczestnictwa w Spółdzielczym Systemie Ochrony, co pociąga obowiązek wnoszenia składek na Fundusz Zabezpieczający. W ocenie Banku składki wnoszone na Fundusz Zabezpieczający uznać można za koszt uzyskania przychodu ponieważ zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodu uznać należy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Składka na Fundusz Zabezpieczający nie została wykluczona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jej ponoszenie jest warunkiem uczestnictwa Banku w Spółdzielczym Systemie Ochrony i Zrzeszeniu BPS co z kolej umożliwia Bankowi prowadzenie działalności bankowej i osiąganie przychodu.

Zdaniem Banku, ponoszenie wydatków w postaci składek na Fundusz Zabezpieczający pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów Banku i w związku z tym w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać składki na Fundusz Zabezpieczający za koszt uzyskania przychodu.

Ad. 2. (Stanowisko Banku ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

W ocenie Banku, Bank w 2020 r. posiadał status „małego podatnika” i prawo do zastosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Banku, Bank prawidłowo określił przychody brane pod uwagę w roku 2020 do ustalenia statusu „małego podatnika” i limitu 1.200.000 euro warunkującego zastosowanie 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 19 u.p.d.o.p. Od tego okresu istnieje możliwość stosowania obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych wynoszącej 9%. Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

19% podstawy opodatkowania;
9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Obniżona stawka podatku 9% jest stosowana w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych i ma zastosowanie wyłącznie do małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność, z zastrzeżeniem ust. 1a-1e ww. ustawy, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 1.200.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku.

Powyższe przepisy odwołują się do pojęcia „małego podatnika”, którego definicja została zawarta w art. 4a pkt 10 updop. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w 2020 r. za małego podatnika uznaje się podmiot, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2019 r. nie przekroczyła kwoty 8.747.000 zł. W 2019 r. pierwszym dniem roboczym października był 1 października i to według kursu na ten dzień należy przeliczyć kwoty wyrażone w euro. Wg wyliczenia średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 1 października 2019 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP z 1 października 2019 r. Nr 190/A/NBP/2019) wynosił 4,3734 zł x 2.000.000 = 8.746.800 zł, w zaokrągleniu 8.747.000 zł.

W pierwotnie złożonym wniosku Bank zbytnio zawęził (do przychodów podatkowych) katalog przychodów branych pod uwagę przy określeniu statusu „małego podatnika” w 2020 r., po wezwaniu do uzupełnienia wniosku Bank zrewidował swoje stanowisko w tym zakresie i określił przychody za 2019 r. brane pod uwagę przy ustaleniu statusu „małego podatnika” w kwocie 3.974.150,99 zł. Wskazane przychody jak i łączne przychody uzyskane w 2019 r. nie przekroczyły 2.000.000 euro tj. w przeliczeniu na PLN 8.747.000 zł, w związku z czym, w ocenie Banku, w 2020 r. Bank posiada status „małego podatnika”.

Pojęcie „Wartość przychodu ze sprzedaży", wskazanego w art. 4a pkt 10 updop nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym. Zdaniem Banku nie jest ono równoznaczne z pojęciem przychodu podatkowego. Bank podczas obliczania powyższego limitu bierze pod uwagę wszelkie przychody ze sprzedaży, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów. Bank ustalając powyższy limit pod uwagę wziął wszystkie osiągnięte w 2019 r. przychody i pomniejszył je o przychody, które w ocenie Banku, nie były efektem transakcji sprzedaży. W ocenie Banku przychodów ze sprzedaży nie stanowi przychód z tytułu otrzymanego dyskonta od bonów pieniężnych NBP, gdyż Bank, za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego, nabywa bony pieniężne NBP i utrzymuje je do terminu wymagalności, po czym emitent tj. NBP, za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego, odkupuje bony pieniężne - zdaniem Banku, transakcja wykupu bonów pieniężnych nie stanowi transakcji sprzedaży w myśl art. 4a pkt 10 updop. W ocenie Banku przychodów ze sprzedaży nie stanowią również przychody z tytułu rozwiązania rezerw, gdyż nie wynikają one z transakcji sprzedaży. Bank tworzy rezerwy w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków w celu zrównoważenia skutków potencjalnego ryzyka. Po ustaniu ryzyka Bank rozwiązuje niewykrzystane rezerwy i rozpoznaje z tego tytułu przychód. Bank otrzymał w 2019 r. zwrot kosztów postępowania sądowego - Bank dochodził należności z tytułu udzielonego kredytu na drodze sądowej i poniósł w związku z tym koszty. Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz Banku - w związku z czym Bank uzyskał przychód w kwocie 4.284,00 zł, który nie był wynikiem transakcji sprzedaży.

Drugi warunek umożliwiający Bankowi zastosowanie obniżonej stawki podatku określa art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Podatek stanowi 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. Równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł w 2020 roku wynosi 5.109.000 zł i została ustalona na podstawie kursu średniego NBP Tabela nr 001/A/NBP z dnia 2 stycznia 2020 r. w wysokości 4,2571 PLN/EUR.

W myśl przywołanego powyżej przepisu do limitu 1.200.000 euro, zdaniem Banku, bierze się pod uwagę wszystkie przychody, określone w myśl art. 12 u.p.d.o.p., osiągnięte w 2020 r. i wykazane w Zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01-01-2020 do 31-12-2020. Bank bierze wszystkie przychody osiągnięte w 2020 r. i wykazane w deklaracji CIT 8 - nie stosuje żadnych wyłączeń. Bank w 2020 roku osiągnął przychód podatkowy, określony w myśl art. 12 u.p.d.o.p., w kwocie 3.900.632,01 zł, który mieści się w limicie 1.200.000 euro tj. 5.109.000 zł.

W ocenie Banku, Bank w 2020 roku posiada status „małego podatnika”, a ponieważ przychody określone zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p i osiągnięte w 2020 roku nie przekroczyły równowartości 1.200.000 euro oraz w stosunku do Banku nie mają zastosowania wyłączenia wynikające z przepisów art. 19 ust. 1a-1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank ma prawo zastosować stawkę 9% podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 3

Wątpliwości Banku, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, budzi kwestia prawidłowości ujęcia jako przychód podatkowy jedynie dyskonta z tytułu posiadanych bonów pieniężnych, a nie wartości po jakiej bony zostają wykupione przez Bank Gospodarstwa Krajowego w omawianym przypadku wartość nominalna bonów.

Zgodnie z literalnym brzmieniem artykułu 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e” - Bank powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup bonów pieniężnych, czyli wartość nominalną bonów pomniejszoną o wysokość dyskonta oferowanego przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Rozpoznanie przez Bank, jako koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie bonów pieniężnych (papierów wartościowych) pociągałoby konieczność prezentacji przychodów podatkowych ze zbycia bonów pieniężnych w wysokości ich wartości nominalnej. Zdaniem Banku, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazał wprost w jakiej wartości należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia/wykupu papierów wartościowych, w tym bonów pieniężnych NBP. Bank stosując przyjęte zasady rachunkowości rozpoznaje jako przychód podatkowy jedynie wartość uzyskanego dyskonta od bonów pieniężnych. Rozpoznanie przychodów na gruncie stosowanych zasad rachunkowości w wysokości dyskonta, a na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wartości wykupu/wartości nominalnej bonów sztucznie zawyżałoby przychody podatkowe Banku i nie odzwierciedlałoby rzeczywistej skali prowadzonej działalności. Zdaniem Banku, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. miałby zastosowanie w przypadku odnoszenia korzyści z tytułu wzrostu rynkowych cen posiadanych papierów wartościowych, a nie wyłącznie w postaci dyskonta.

Zdaniem Banku zaliczanie do przychodów podatkowych wartości wykupu bonów pieniężnych, a do kosztów uzyskania przychodu wartości zakupu bonów pieniężnych jest niezasadne ponieważ Bank nabywa bony pieniężne w celu ich utrzymania do terminu wymagalności i jedyną osiągniętą korzyścią jest dyskonto - wartość określona w momencie zakupu bonów pieniężnych. Bank nie odnosi w tym wypadku korzyści w postaci wzrostu wartości rynkowej bonów pieniężnych.

W ocenie Banku wartość transakcji wykupu jest tożsama z wartością nominalną bonów pieniężnych, a przychód podatkowy stanowi jedynie dyskonto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychód stanowią otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe a różnica pomiędzy wartością nominalną a dyskontem stanowi zwrot środków Banku, a w myśl art. art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozpatrywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca funkcjonuje w formie spółdzielni na podstawie ustawy Prawo bankowe, ustawy Prawo Spółdzielcze oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Bank podpisał umowę Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS i z dniem 01.07.2019 r. stał się uczestnikiem Spółdzielczego Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS. Umowa spółdzielczego systemu ochrony zobowiązuje Bank m.in. do wnoszenia składek na Fundusz Zabezpieczający.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia ustalenia, czy ponoszone z tytułu składek wydatki na Fundusz Zabezpieczający Spółdzielczego Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS w myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy odnieść do przepisów regulujących funkcjonowanie banków spółdzielczych.

I tak, z art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2021 r., poz. 102) wynika, że banki zrzeszające lub banki spółdzielcze lub bank zrzeszający oraz zrzeszone z nim banki spółdzielcze mogą utworzyć system ochrony na podstawie umowy systemu ochrony. Banki, które utworzyły system ochrony, są jego uczestnikami. Uczestnikami systemu ochrony są również banki zrzeszające i banki spółdzielcze, które przystąpią do systemu ochrony po jego utworzeniu.

Z kolei, na podstawie art. 22g ust. 1 ww. ustawy, w banku zrzeszającym albo jednostce zarządzającej tworzy się fundusz pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżeniu upadłości. W ust. 2 wskazano, że fundusz pomocowy tworzy się z wpłat uczestników systemu ochrony wnoszonych kwartalnie w wysokości i na zasadach określonych w umowie systemu ochrony, a także z innych źródeł przewidzianych w tej umowie.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż wysokość obniżki składki, o której mowa w art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2020 r., poz. 842), wynikająca z różnicy pomiędzy składką wyliczoną dla banku będącego uczestnikiem systemu ochrony oraz oszacowaną wielkością składki, w przypadku gdy bank ten nie uczestniczyłby w systemie ochrony. Bankowy Fundusz Gwarancyjny przedstawia uczestnikom systemu ochrony wyliczoną różnicę, o której mowa w ust. 3. Informacja ta jest przekazywana do wiadomości uczestnika systemu ochrony oraz organu zarządzającego systemem ochrony (art. 22g ust. 3a ww. ustawy).

Odnosząc się z kolei do regulacji zawartych w powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 updop podkreślić należy, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop). Konieczność uchwycenia „celowościowego” związku pomiędzy wydatkiem, a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika. Należy mieć na uwadze, że celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, że zamiarem Wnioskodawcy w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

W rozpatrywanej sprawie, kluczowe znaczenie, ma właśnie prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem. Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. A zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy rozważyć, czy koszty ponoszone przez Bank w analizowanej sprawie realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 updop.

Przed przystąpieniem do oceny, czy analizowane wydatki można powiązać z uzyskaniem przychodów, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, należy wskazać na kwestię ogólną, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 updop. Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 updop wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, iż mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”.

Powyższe oznacza, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 updop nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 updop przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że ponoszenie wydatków w postaci składek na Fundusz Zabezpieczający pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów Banku i w związku z tym w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać ww. składki za koszt uzyskania przychodu. W ocenie tut. Organu, dokonanie przez Bank autonomicznej decyzji o przystąpieniu do dobrowolnego Systemu Ochrony instytucjonalnej, które wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów jego funkcjonowania nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop uznania za koszty uzyskania przychodów, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Organu, zastosowanie wobec Banku Spółdzielczego swoistej preferencji podatkowej, polegającej na uznaniu za koszty uzyskania przychodów dobrowolnie ponoszonych składek na System Ochrony (...), wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu wprost uznającego te składki banków spółdzielczych za koszty uzyskania przychodów naruszałoby systematykę tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że wydatki z tytułu składki na Fundusz Zabezpieczający, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku, ze względu na brak ich związku z osiąganymi przez Bank przychodami. Podkreślić należy, że System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisach art. 22a ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, zgodnie z którym celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielania pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony.

Z powyższego wynika, że System Ochrony działa na rzecz wszystkich banków spółdzielczych, które do niego przystąpiły. Nie ma żadnej gwarancji, że Bank kiedykolwiek skorzysta ze środków zgromadzonych w funduszu pomocowym. W konsekwencji może się zdarzyć, że Bank będzie opłacał składki, z których będą korzystały inne banki spółdzielcze, ale nie on sam. Nie ma możliwości wskazania, czy poniesiony wydatek w ogóle przyczynił/przyczyni się do pozyskania przychodu przez Bank.

Co równie istotne, przynależność do Systemu Ochrony jest dobrowolna. Potwierdza to treść art. 22g ust. 3 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, która wskazuje jak uczestnik systemu ochrony powinien obliczyć wysokość składki, w oparciu o składkę na obowiązkowy system gwarantowania depozytów, odnosząc ją do banku, który w takim systemie nie jest jednak zrzeszony.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Bank uzasadniając swoje stanowisko nie wykazał tym samym związku ponoszonych składek na Fundusz Zabezpieczający ze swoimi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, wskazując jedynie, że

jej ponoszenie jest warunkiem uczestnictwa Banku w Spółdzielczym Systemie Ochrony i Zrzeszeniu BPS co z kolej umożliwia Bankowi prowadzenie działalności bankowej i osiąganie przychodu. Tym samym, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia przez Bank składek na pokrycie kosztów systemu ochrony, w ocenie tut. Organu, nie zostanie osiągnięty.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów Bank powinien otrzymać z tytułu tego wydatku realne przysporzenie majątkowe, lub przynajmniej zakładać, że takie przysporzenie jest możliwe do uzyskania (nawet, gdyby do tego nie doszło). Bank nie ma żadnej gwarancji, że uzyska jakikolwiek przychód z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony (...) . Niewątpliwie nie ma uzasadnienia do negowania racjonalności ponoszonych przez Bank wydatków na składki wnoszone do funduszu pomocowego, jednakże nie oznacza to, że wydatek uznany za racjonalny w trakcie prowadzonej działalności jest w każdym przypadku wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatki z tytułu składki wnoszonej przez Wnioskodawcę na Fundusz Zabezpieczający nie wypełniają definicji kosztów podatkowych przedstawionej w art. 15 ust.1 updop, z uwagi na brak związku tych wydatków z uzyskiwanym przez Bank przychodem.

W konsekwencji powyższego stanowisko Banku w zakresie pytania 1 uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się skolei do ustalenia, czy Bank zgodnie z art. 19 i art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posiada status małego podatnika i prawo do zastosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych oraz czy Bank prawidłowo określił przychody brane pod uwagę przy ustaleniu statusu małego podatnika i limitu 1.200.000 euro warunkującego zastosowanie 9% stawki podatku w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 19 updop. Od tego okresu istnieje możliwość stosowania obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych wynoszącej 9%.

Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 19 ust. 1 updop, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

19% podstawy opodatkowania;
9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych

-w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1a updop, podatnik, który został utworzony:

w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo
w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo
przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo
przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

-nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Ponadto, z treści art. 19 ust. 1b updop, wynika, że przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do podatkowych grup kapitałowych.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 1c updop, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do:

spółki dzielonej,
podatnika, który wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
1. uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
2. składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

-w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d updop, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Z kolei, warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e updop).

Powyższe przepisy odwołują się niejednokrotnie do pojęcia „małego podatnika”. Definicja „małego podatnika” została zawarta w art. 4a pkt 10 updop, a limit przychodów w 2020 r. uległ zmianie.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Za małego podatnika w 2020 r. uznaje się zatem podmiot, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2019 r. nie przekroczyła kwoty 8.746.800 zł. W 2019 r. pierwszym dniem roboczym października był 1 października i to według kursu na ten dzień należy przeliczyć kwoty wyrażone w euro. Wg wyliczenia średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 1 października 2019 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP z 1 października 2019 r. Nr 190/A/NBP/2019) wynosił 4,3734 zł x 2.000.000 euro = 8.746.800 zł, w zaokrągleniu 8.747.000 zł.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako Bank funkcjonuje w formie spółdzielni na podstawie przepisów ustawy Prawo bankowe, Prawo spółdzielcze oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Rokiem podatkowym dla banku jest rok kalendarzowy. W stosunku do Banku w 2019 r. i 2020 r. w nie mają zastosowania wyłączenia wynikające z przepisów art. 19 ust. 1a-1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z wniosku Bank za rok 2019 nie osiągnął przychodów przekraczających ww. limit.

Odnosząc się do możliwości zastosowania przez Bank obniżonej 9% stawki podatkowej w 2020 r., należy wskazać, że skoro w 2019 r. wartość przychodów ze sprzedaży Wnioskodawcy wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług nie przekroczyła równowartości 2.000.000 euro wyrażonej w złotych, to Bank posiada w 2020 r. status „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, skoro przychody Banku uzyskane w 2020 r. nie przekroczyły równowartości 1.200.000 euro, to przychody te (inne niż z zysków kapitałowych) mogą podlegać opodatkowaniu 9% stawką podatkową.

Do ustalenia, czy limit przychodów 1.200.000 euro, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, nie został przekroczony, Bank zobowiązany jest brać pod uwagę wszystkie przychody, które osiągnie w roku podatkowym, w tym również dyskonto bonów pieniężnych oraz przychody z rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości.

Jeżeli zatem przychody Wnioskodawcy (także z zysków kapitałowych) uzyskane w 2020 r. nie przekroczą równowartości 1.200.000 euro, to będą one mogły podlegać opodatkowaniu 9% stawką podatkową za wyjątkiem przychodów osiągniętych z zysków kapitałowych, dla których ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki podatkowej. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że do ustalenia limitu o jakim mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop należy brać wszystkie przychody podatkowe.

Jak wynika z opisu sprawy przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) w 2019 r. nie przekroczyły 2.000.000 euro (w sytuacji Banku wartość ta wyniosła 3.974.150,99 zł). Jednocześnie przychody osiągnięte w roku podatkowym 2020 r. nie przekroczą wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro.

Tym samym należy uznać, że oba warunki zostały spełnione aby Bank w 2020 r. mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej 9% na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT.

Stanowisko Banku w zakresie pytania nr 2 należy zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 3 należy wskazać: jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących bezpośrednio sposób rozpoznawania przychodów z wykupu Bonów Pieniężnych NBP. Brak jest również definicji legalnej Bonu Pieniężnego. Na stronach Portalu Edukacji Ekonomicznej Narodowego Banku Polskiego zmieszczona jest informacja, że Bon Pieniężny NBP jako krótkoterminowy papier wartościowy służy pomocą dla zwykłego (komercyjnego) banku. Bank centralny pożycza środki pieniężne bankom pod zastaw bezpiecznych papierów dłużnych (najczęściej bonów lub obligacji skarbowych).

Z powyższego można przyjąć, że charakter Bonów Pieniężnych NBP jest zbliżony do pożyczki, która w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) stanowi umowę, na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Tym samym, do określania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów z wykupu Bonów Pieniężnych NBP przez analogię stosować należy przepisy o rozpoznawaniu przychodów z pożyczek.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powyższy przepis zawiera katalog wyłączeń z przychodów, tj. wpływów których nie uważa się za przychód podatkowy i nie uwzględnia się w obliczeniu dochodu do opodatkowania. Praktycznie jest to swego rodzaju zwolnienie przedmiotowe, uzasadnione zwykle specjalnym charakterem określonego rozliczenia bądź szczególnym uregulowaniem kwestii kosztów dotyczących przychodów danego rodzaju. Na mocy tego przepisu do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. otrzymanych, jak i zwróconych pożyczek i kredytów.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych (otrzymanych) kredytów (pożyczek) jest to, że kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie/otrzymanie, jak i zwrot kredytu nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych, zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy. Tak więc sama kwota kredytu (pożyczki) dla pożyczkodawcy, zarówno w momencie udzielenia kredytu (pożyczki) i otrzymania jego zwrotu od pożyczkobiorcy nie wpływa na powstanie kosztów ani przychodów podatkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się również kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że przychodu nie stanowi spłata pożyczki w części kapitałowej oraz odsetki, które pozostają naliczone, a nie zostały otrzymane. Wnioskując z przeciwieństwa, przychód stanowić powinny jedynie odsetki faktycznie otrzymane przez podatnika.

Przekładając powyższe na przypadek Bonów Pieniężnych, stwierdzić należy, że nie będą stanowić przychodu transakcje, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych NBP, a jedynie przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota dyskonta od tych Bonów Pieniężnych NBP.

Wobec powyższego stanowisko Banku w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin