2021.07.15 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1.4011.333.2021.1.MR
z 15 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga

w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu – jest prawidłowe;
w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

15 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”).

Wnioskodawca planuje przeprowadzić inwestycje kapitałowe na całym świecie w szeroko pojęte prawa udziałowe spółek - udziały i akcje spółek notowanych na giełdach jak i niepublicznych, w tym także prawa udziałowe spółek osobowych, w tym zarówno w formie ograniczającej odpowiedzialność wspólnika (zatem spółki komandytowe/komandytowo-akcyjne prawa obcego lub (polskiego) jak i takiej gdzie odpowiedzialność ta nie będzie ograniczona (spółki jawne i cywilne prawa polskiego lub obcego). W przypadku form prawnych w których uczestnictwo co do zasady prawo upoważnia wspólników do reprezentacji i prowadzenia spraw spółki (jak w Polskiej spółce jawnej) uprawnienia te będą umownie ograniczone na rzecz wspólnika zarządzającego daną spółką tak, iż w praktyce spółka za pośrednictwem której Wnioskodawca będzie w nie inwestował będzie pasywnym inwestorem. Wnioskodawca planuje też inwestować w prawa pochodne w tym w szczególności kontrakty terminowe na złoto/ropę, obligacje państwowe i korporacyjne, certyfikaty i inne prawa udziałowe funduszy inwestycyjnych. W tym celu Wnioskodawca nabył prawa udziałowe i został wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga typu Societe en Commandite Speciale pod nazwą … SCSp wpisaną do lokalnego rejestru RCS pod numerem … (dalej: „Spółka” lub „SCSp”).

Spółka nie będzie prowadziła - ani na terytorium Luksemburga ani na terytorium Polski czy w jakimkolwiek innym miejscu - działalności handlowej w zakresie handlu towarami ani działalności usługowej w zakresie świadczenia usług podmiotom trzecim lecz jedynie opisaną powyżej działalność inwestycyjną. Spółka w związku z tym nie jest i nie będzie podatnikiem VAT ani w Luksemburgu ani w Polsce ani w żadnym innym państwie. Na skutek powyższych działań Spółka może stać się właścicielem wskazanych wyżej aktywów, a przez to wspólnikiem innych spółek, które będą zarówno opodatkowane lokalnie podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym funduszy inwestycyjnych jak i będą to transparentne podatkowo spółki niebędące osobami prawnymi, w tym spółki komandytowe, komandytowo-akcyjne lub jawne, nie będąc ani w Polsce ani w innym państwie podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych lub ich wierzycielem.

W chwili obecnej wspólnikami Spółki, oprócz Wnioskodawcy jest spółka luksemburskiego prawa handlowego działająca w formie Sarl, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i posiada nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki.

Spółka SCSp jest reprezentowana i zarządzana wyłącznie przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (general partner), którym jest spółka Sarl (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Luksemburgu. Wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności (limited partners) nie mają prawa ani obowiązku reprezentowania spółki SCSp. Członkami zarządu spółki Sarl (general partner) będą w pierwszym okresie wyłącznie obywatele polscy będący polskimi rezydentami podatkowymi, w tym Wnioskodawca. W późniejszym czasie w szczególności w trakcie uzyskiwania statusu lokalnego funduszu Alternative lnvestment Fund („AIF”) lub podobnego członkami zarządu mogą zostać także obywatele luksemburscy, których wiedza i doświadczenie będą niezbędne do spełnienia lokalnych wymogów nadzoru nad rynkiem kapitałowym (o czym poniżej).

Zgodnie z planami inwestycyjnymi Wnioskodawcy aktualny skład wspólników Spółki nie jest stanem docelowym. Wnioskodawca po uzyskaniu statusu AIF (Alternative Investment Fund) oraz po przekroczeniu 100 mln EUR aktywów będących własnością Spółki zamierza ubiegać się o przyznanie Spółce statusu „Reserve Alternative Investment Fund (RAIF)”, który zgodnie z lokalnymi regulacjami Spółka może uzyskać (więcej o statusie RAIF Wnioskodawca wyjaśnia w kolejnych akapitach). Po uzyskaniu statusu RAIF Wnioskodawca zamierza zaprosić do uczestnictwa w założonym przez siebie podmiocie inwestycyjnym dodatkowych wspólników, którzy podobnie jak Wnioskodawca będą za pośrednictwem Spółki dokonywali inwestycji. Rozszerzenie składu wspólników Spółki pozwoli na zwiększenie skali inwestycji dokonywanych przez Spółkę. Przystępujący do Spółki wspólnicy wnosić będą do Spółki wkłady, których wartość będzie odpowiadała aktualnej wycenie Spółki. Wnioskodawca zakłada, że w Spółce docelowo może uczestniczyć maksymalnie kilka osób podzielających poglądy inwestycyjne Wnioskodawcy. Jeżeli będą chętni to również do Spółki jako AIF będą mogli przystąpić nowi wspólnicy.

Z uwagi na konieczność spełnienia lokalnych wymogów formalnoprawnych niezbędnych do uzyskania statusu tak AIF jak i docelowo RAIF, a także z uwagi na konieczność potwierdzenia zasad podatkowych rozliczania inwestycji z takiej Spółki w niniejszej interpretacji (a także w przyszłości w ewentualnych interpretacjach uzyskanych dla pozostałych wspólników) Wnioskodawca będzie w pierwszym okresie funkcjonowania Spółki realizował cele inwestycyjne samodzielnie w oparciu o własne środki przekazane tytułem wkładu Spółce. Do tego celu nie jest niezbędne uzyskanie żadnych formalnoprawnych akceptacji, a z drugiej strony takie działanie pozwoli Wnioskodawcy w przyszłości uwiarygodnić oferowany podmiot inwestycyjny poprzez prezentację potencjalnym wspólnikom historii działalności Spółki oraz osiągniętych zysków.

Ponieważ proces uzyskiwania przez Spółkę statusu RAIF jest długi to General Partner Spółki zgłosi siebie do luksemburskiego organu nadzoru nad rynkiem finansowym (Commission de Surveillance du Secteur Financier – „CSSF” jako zarządzającego (manager) alternatywnym funduszem inwestycyjnym (Alternative lnvestment Fund, określanego skrótem AIF). Zgodnie z luksemburskim prawem dotyczącym zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (the law of 12 July 2013 relating to managers of alternative investment funds; AIFM Law) General Partner w SCSp może być zewnętrznie zarządzającym AIF (zewnętrznie zarządzającym alternatywnym funduszem inwestycyjnym). Zaś sama Spółka (SCSp) jest wówczas alternatywnym funduszem inwestycyjnym (AIF). General Partner miałby zgodnie z AIFM Law status zewnętrznie zarządzającego działającego na podstawie zgłoszenia do rejestru CSSF (registered Alternative Inyestment Fund Manager; registered AIFM).

Status prawny SCSp. Umowa SCSp

W Spółce SCSp występują dwie kategorie wspólników, tj. General Partner (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz Limited Partner (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Dla swej ważności Umowa Spółki powinna zostać zawarta przez minimum dwóch wspólników, spośród których jeden musi pełnić funkcję Limited Partner, a drugi funkcję General Partner. Wnioskodawca przystąpił do Spółki SCSp jako Limited Partner, tj. wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności. W myśl przepisów luksemburskich - ustawa z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (t.j. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies) znowelizowana ustawą z dnia 12 lipca 2013 r. - Spółka SCSp nie posiada osobowości prawnej. O braku osobowości prawnej SCSp niniejsza ustawa stanowi wprost. Pomimo tego SCSp - podobnie jak polskie spółki osobowe - może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka SCSp będzie na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) będą opodatkowywane na poziomie jej wspólników. Udział Wnioskodawcy, jako wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (Limited Partner), reprezentowany będzie w formie imiennych papierów wartościowych (ang: „company interest”). Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki SCSp, konstytuującego ich udział w Spółce SCSp i taki udział Wnioskodawca wniósł jako wspólnik z ograniczoną odpowiedzialnością, a w przyszłości taki udział wniosą pozostali wspólnicy. Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associe commanditaire) może być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki SCSp. Posiadane przez wspólników udziały (company interest) w Spółce SCSp mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie Spółki SCSp.

Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z 13 lipca 2007 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Law of 13 July 2007 on markets in financial instruments), mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione w umowie Spółki SCSp.

Umowa Spółki SCSp nie będzie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych i będzie stanowić, iż na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie prawa majątkowe wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp. Emitowane przez Spółkę SCSp imienne papiery wartościowe nie są i docelowo nie będą zdematerializowane - w konsekwencji w tym konkretnym przypadku nie mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych, choć zasadniczo po spełnieniu dodatkowych wymogów mogłyby wejść do takiego obrotu.

Ponadto, zgodnie z umową Spółki SCSp, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności może swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie, posiadanym prawem udziałowym (company interest) w Spółce SCSp, z zastrzeżeniem konieczności uzyskania zgody wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner) i/lub Spółki SCSp. Docelowo po przystąpieniu nowych wspólników zasady zbywalności udziałów mogą zostać zmienione w kierunku ich złagodzenia i zniesienia konieczności uzyskiwania zgody wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner) i/lub spółki.

Wnioskodawca uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej, objął wyemitowane przez Spółkę SCSp papiery wartościowe, inkorporujące w sobie prawa udziałowe, którymi wspólnik będzie mógł dysponować. Wymogiem formalnym uzyskania statutu wspólnika będzie obowiązek notyfikacji zbycia praw udziałowych (company interest) w Spółce SCSp konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez Spółkę SCSp (nie ma konieczności zgłaszania faktu zbywania akcji do odpowiednika polskiego KRS, tj. rejestru RCS, analogicznie zresztą jak w przypadku polskich spółek akcyjnych czy komandytowo-akcyjnych). Tylko wtedy bowiem nabywcy praw udziałowych będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (np. prawo głosu na zgromadzeniu wspólników, czy prawo do wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników). Regulacje te są zbieżne z regulacjami art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 343 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wskazującego, iż tylko podmiotowi, który wpisany jest do prowadzonej przez polską spółkę akcyjną lub polską spółkę komandytowo-akcyjną księgi akcyjnej, w przypadku posiadania akcji imiennych, przysługują wszystkie prawa i obowiązki akcjonariusza (w tym prawa do żądania wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty pomiędzy akcjonariuszy).

W związku z celem działalności spółki, Wnioskodawcy ani pozostałym przyszłym wspólnikom nie będzie przysługiwało prawo do żądania wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku w trakcie trwającego roku obrotowego. W związku z prowadzonymi inwestycjami, spółka nie może być zobowiązywana do ich spieniężania, nawet na niekorzystnych rynkowo warunkach, tylko z tej przyczyny, iż jeden z jej wspólników będzie potrzebował środków w formie zaliczki na poczet dywidendy. Ograniczenie prawa wspólników do wypłat dywidendy ma więc głębokie uzasadnienie biznesowe i inwestycyjne - wspólnicy w tym zakresie stają się więc w pewnym sensie więźniami wspólnych interesów i wyrażają (Wnioskodawca) lub wyrażą (pozostali wspólnicy) na to zgodę. Roszczenie takie, do wypłaty zysku, powstanie dopiero i jedynie wówczas, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki: w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki SCSp, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników. Zgromadzenie Wspólników Spółki SCSp podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników co wymaga zgody istotnej większości wspólników.

Jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę SCSp zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, Wnioskodawca, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, nie nabędzie roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku, bowiem zysk ten będzie powiększał majątek Spółki SCSp i będzie mógł zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę SCSp. W kolejnych latach będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, o ile nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności. Podział, o którym mowa będzie mógł nastąpić jednakże dopiero po podjęciu uchwały przez Zgromadzenie Wspólników w tym przedmiocie.

W konsekwencji bez podjęcia uchwały o podziale i wypłacie zysku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do otrzymania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowić będzie majątek Spółki SCSp, odrębny od majątku jej wspólników.

Opisane wyżej szczególne uregulowania, dotyczące zasad uczestnictwa wspólnika Spółki SCSp mającego status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w podziale i wypłacie zysku, zbliżają przedmiotową Spółkę SCSp do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej czy polskiej spółki akcyjnej. Status wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp jest bowiem niemalże identyczny ze statusem akcjonariuszy w polskich spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 349 § 1 oraz art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r Nr 94. poz. 1037 ze zm. ), akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wygenerowanego przez spółkę, tylko jeśli zysk ten został wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki, które następnie zostało zatwierdzone i zbadane przez biegłego rewidenta oraz dopiero po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty wspólnikom. Tak ukształtowane prawo do zysku jest takie samo nawet jeśli statut spółki komandytowo-akcyjnej upoważnia zarząd do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy. Tym samym, wspólnicy Spółki SCSp, będący wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności posiadają, w odniesieniu do prawa do udziału w zysku, takie same uprawnienia jak akcjonariusze polskich spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

Przychody SCSp

Spółka SCSp, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, będzie prowadziła działalność inwestycyjną, której przedmiotem będzie m.in. inwestowanie w udziały oraz akcje spółek posiadających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz w inne prawa majątkowe i papiery wartościowe zgodnie z opisem powyżej (m.in. fundusze inwestycyjne, spółki będące podatnikami podatku dochodowego jak i spółki transparentne podatkowo nie będące podatnikami podatku dochodowego w kraju ich siedziby). Spółka SCSp będzie osiągała przychody z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca (akcjonariusza) oraz z tytułu zysku wypracowanego przez spółki osobowe transparentne podatkowo, w których posiada status wspólnika, a także ze zbycia tych praw udziałowych, realizacji kontraktów terminowych, kuponu odsetkowego od obligacji, uzyskania wypłat z funduszy inwestycyjnych (dywidend/nadwyżki bilansowej) lub umorzenia/wykupu ich praw udziałowych.

Status AIF oraz RAIF

Końcowo należy podkreślić, że jak wspomniano wyżej Spółka SCSp w przyszłości zamierza uzyskać status i prowadzić działalność jako AIF (alternatywny fundusz inwestycyjny), a w jeszcze dalszej perspektywie: Reserve Alternative lnvestment Fund (RAIF). Jest to forma inwestowania zbiorowego wprowadzona do prawa luksemburskiego od lipca 2016 r., wyróżnia ją brak wymogu bezpośredniego nadzoru instytucji nadzoru finansowego (odpowiednika Komisji Nadzoru Finansowego) w Luksemburgu, skierowanie oferty wyłącznie do doświadczonych inwestorów, zarządzanie przez wyspecjalizowany podmiot zarządzający aktywami (podmiot ten podlega nadzorowi instytucji nadzoru finansowego w Luxemburgu), obowiązek dywersyfikacji aktywów. RAIF jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu Dyrektywy (AIFMD), tj. dyrektywy 2011/61/UE w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dyrektywa ta została również implementowana do polskiego systemu prawa). Formę RAIF mogą przyjąć na gruncie prawa luksemburskiego również spółki SCSp. Jak wspomniano powyżej, status ten Spółka zamierza uzyskać w przyszłości po spełnieniu wszelkich wymogów formalnoprawnych tymczasowo inwestując wyłącznie środki Wnioskodawcy.

Jeśliby proces uzyskiwania przez Spółkę statusu RAIF nadmiernie przedłużał się wówczas General Partner zgłosi siebie do luksemburskiego CSSF jako zarządzającego (manager) alternatywnym funduszem inwestycyjnym. General Partner w SCSp byłby wówczas zewnętrznie zarządzającym AIF (zewnętrznie zarządzającym alternatywnym funduszem inwestycyjnym). Zaś sama Spółka jest wówczas alternatywnym funduszem inwestycyjnym (AIF), ale nie mającym formy RAIF. General Partner miałby zgodnie z AIFM Law status zewnętrznie zarządzającego działającego na podstawie zgłoszenia do rejestru CSSF (registered Alternative lnvestment Fund Manager; registered AIFM).

W związku z zamiarem prowadzenia inwestycji za pośrednictwem Spółki SCSp, w której Wnioskodawca uzyskał statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, a także zamiarem zaproszenia do uczestnictwa w tym podmiocie inwestycyjnym dodatkowych inwestorów, Wnioskodawca chce potwierdzić zasady prawidłowej kwalifikacji przychodu jaki będzie osiągał z tytułu uczestnictwa w Spółce SCSp oraz określenia momentu, w którym powstanie u niego z tego tytułu przychód podatkowy, w tym dla celów rozliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przyszłości kwestie te będą istotne także dla pozostałych inwestorów, którzy w razie potrzeby uzyskają własne interpretacje indywidualne dotyczące uczestnictwa w spółce.

Poniższe pytania dotyczą stanu obecnego gdy Spółka SCSp nie ma jeszcze statusu AIF (alternatywnego funduszu inwestycyjnego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce SCSp, należy traktować na gruncie Ustawy PIT jako przychód osiągnięty na podstawie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 i art. 5a pkt 26 Ustawy PIT ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, czyli jako przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną będący w momencie otrzymania faktycznej zapłaty zysków od takiej spółki przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej?
Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp, niezależnie od tego, jakiego rodzaju zdarzenia będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki SCSp?
Czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku ze Spółki SCSp na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp?
Czy Wnioskodawca w swoim rocznym zeznaniu podatkowym, tj. PIT-36 lub PIT-36L jako wspólnik SCSp będzie zobowiązany z tytułu przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną wykazać jako przychody (dochody) wyłącznie zyski faktycznie wypłacone przez Spółkę SCSp na jego rzecz? A tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w rocznym zeznaniu wykazać przychodów i kosztów jakie przypadają na SCSp z tytułu zdarzeń gospodarczych, których stroną lub uczestnikiem jest SCSp?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce SCSp, należy traktować na gruncie Ustawy PIT jako przychód w postaci otrzymanych pieniędzy osiągnięty na podstawie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 i art. 5a pkt 26 Ustawy PIT ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, czyli jako przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną będący w momencie otrzymania faktycznej zapłaty zysków od takiej spółki przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (lege non distinguente - jakakolwiek spółka niebędąca osobą prawną, w tym spółka prawa obcego), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a Ustawy PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...) osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1.

W myśl art. 5a pkt 6 Ustawy PIT, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9

W przedstawionym powyżej kontekście normatywnym szczególnego podkreślenia wymaga, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka niebędąca osobą prawną lecz jej wspólnicy. W konsekwencji - zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT - jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Co ważne SCSp należy uznać za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 w zw. z pkt 28 lit. c), d) i e) Ustawy PIT. Jak sama nazwa wskazuje w pisowni oryginalnej „Société en Commandite Spéciale”, nie jest ani spółką jawną, ani spółką komandytową ani spółką komandytowo-akcyjną, tak wg prawa polskiego jak i prawa Luksemburga - wg prawa Lukxemburga jest spółką specjalną w stosunku do zwykłych luksemburskich spółek komandytowych (Société en commandite simple (SCS)) oraz luksemburskich spółek komandytowo-akcyjnych (Société en Commandite par Actions (SCA)) - a także nie jest spółką osobową, która byłaby w Luksemburgu podatnikiem CIT lub byłaby osobą prawną wg prawa Luksemburga.

Zatem innymi słowy, Wnioskodawca jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, będzie z tytułu udziału w tej Spółce osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, za które art. 5b ust. 2 Ustawy PIT z mocy prawa nakazuje uznać przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Jak bowiem trafnie zauważył NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 „Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana”.

Konkluzja zawarta w przedmiotowej uchwale NSA ma więc zastosowanie do będącego polskim rezydentem podatkowym wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, która zgodnie z prawem wewnętrznym Luksemburga nie jest podatnikiem podatku dochodowego a jej przychody (dochody) są opodatkowywane na poziomie wspólników. Dodać trzeba, że uchwała NSA dotyczyła akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych o statusie analogicznym do statusu wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp oraz była podjęta w czasie i w stanie prawnym, gdy spółka komandytowo-akcyjna (tak jak Spółka SCSp) była podmiotem transparentnym podatkowo.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce SCSp, należy traktować na gruncie Ustawy PIT jako przychód osiągnięty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, czyli jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp, niezależnie od tego, jakiego rodzaju zdarzenia będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki SCSp. Przychodem są zatem otrzymane pieniądze jako otrzymana zapłata na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dokonując wykładni przepisów art. 11 ust. 1 Ustawy PIT uznaje się, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu.

Za powyższym rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy PIT wartości powiększające aktywa, a zatem ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

Szczególnego podkreślenia jednak wymaga, że skoro przychody osiągane przez Wnioskodawcę będą kwalifikowane do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, to podstawowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodów zaliczanych do tego źródła mają przepisy art. 14 Ustawy PIT. Stosownie do art. 14 ust 1 Ustawy PIT, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, z zastrzeżeniem, iż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe można wyciągnąć wniosek, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Wynika to wprost z treści art. 14 ust. 1 Ustawy PIT który stanowi, że za przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, co do zasady, aby można mówić o powstaniu przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczanego do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, podatnik musi dostać albo wpływ środków albo mieć prawo do ich dysponowania (być wierzycielem, posiadać „należne mu przychody”).

Jednocześnie jednak wyraźnie podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 11 Ustawy PIT, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Treść ust. 1c, 1e oraz 1h obejmuje natomiast przychody związane z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, całościowym lub częściowym wykonaniem usługi, dostawą energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Nie obejmuje zatem wypłat dokonywanych z tytułu udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, takiej jak Spółka SCSp.

W związku z powyższym należy przyjąć, że o przychodzie Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikającym z udziału w Spółce SCSp, będzie można mówić dopiero w chwili, w której Wnioskodawca faktycznie otrzyma wypłatę od Spółki SCSp z tytułu udziału w zysku zgodnie ze stosowną uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp. Wcześniej, czyli przed wykazaniem zysku Spółki SCSp w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy oraz przed podjęciem uchwały o przekazaniu tego zysku do podziału pomiędzy wspólników Wnioskodawca nie będzie mógł tej wypłaty otrzymać. Skoro zaś nie będzie on mógł tej wypłaty otrzymać, to nie sposób jest w takich okolicznościach mówić o osiągnięciu przez niego przychodu do opodatkowania, skoro nie pozostaje ona należna. Wnioskodawca pragnie raz jeszcze wskazać, ze prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie wspólnika Spółki SCSp jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Samo prawo do udziału w zysku należy natomiast odróżnić od wierzytelności i opartego na niej roszczenia wobec Spółki SCSp o wypłatę części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, Wnioskodawca nabędzie bowiem po zaistnieniu określonych, opisanych w niniejszym wniosku przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność będzie mogła zostać skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę Wnioskodawca jako wspólnik Spółki SCSp nie będzie posiadał uprawnienia do żądania od Spółki SCSp świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania.

Prawidłowość przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3185/16 (analogicznie WSA w Warszawie orzekł zresztą również w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3274/16), potwierdził, że luksemburska spółka typu SCSp jest konstrukcją hybrydową - posiada bowiem zarówno cechy polskiej spółki komandytowej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej. Chociaż przywołane orzeczenie dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak należy zauważyć, ze zapadło przed wejściem w życie nowelizacji z 27 października 2017 r., czyli w okresie kiedy regulacja art. 5 ust. 3 Ustawy CIT była analogiczna do obowiązującej obecnie i znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji art. 5b ust. 2 Ustawy PIT. W przedmiotowym wyroku skład orzekający wskazał, że skoro Spółka SCSp nie jest w Luksemburgu podatnikiem podatku dochodowego, to powinna zostać uznana za spółkę niebędącą osobą prawną. W uzasadnieniu orzeczenia czytamy, że po pierwsze, skoro Spółka SCSp nie jest osobą prawną w świetle prawa polskiego (zresztą także luksemburskiego), to przychód z tytułu udziału w tej spółce musi być zakwalifikowany z art. 5 ust. 3 Ustawy CIT (w niniejszej sprawie jest to art. 5b ust. 2 Ustawy PIT - przyp. aut.) - jest to przychód z działalności gospodarczej. Po drugie, skoro jest to przychód z działalności gospodarczej, to nie jest to przychód z udziału w zyskach osób prawnych, określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. (obecnie jest to art. 7b Ustawy CIT – przyp. aut.) (...). Po trzecie - skoro jest to przychód z działalności gospodarczej, to datę powstania przychodu normuje art. 12 ust. 3e ustawy (nie zaszły w sprawie wyjątki określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy) (w niniejszej sprawie chodzi o analogiczny art. 14 ust. 1i Ustawy PIT). Zatem dopiero z dniem faktycznego otrzymania dywidendy (zysku jakkolwiek nazwanego) podatnik powinien zidentyfikować po swojej stronie przychód oraz - po dodaniu go do innych dochodów - wpłacić stosowną zaliczkę za miesiąc, w którym otrzymał dywidendę, stosownie do art. 25 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1a Ustawy.

W sprawie rozstrzygniętej przywołanym wyrokiem WSA w Warszawie, podatnik podnosił, że dla sprawy walor wiążący ma uchwała NSA (II FPS 1/11) jako zachowująca swoją przydatność w kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z zysku w spółce niebędącej osobą prawną, będącej spółką transparentną podatkowo, w której istnieją różni wspólnicy - ci uprawnieni do prowadzenia spraw spółki, odpowiedzialni bez ograniczeń i bezwarunkowo uprawnieni do rocznego zysku w spółce, oraz ci pozbawieni prawa prowadzenia spraw spółki (pasywni), odpowiedzialni tylko do wysokości swojego wkładu oraz uprawnieni do zysku tylko w razie podjęcia stosownej uchwały. Jak wskazał NSA, miarodajny dla ustalenia momentu powstania (ewentualnego - po podjęciu uchwały) przychodu z udziału w zysku po stronie wspólnika tego drugiego rodzaju, będzie dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Przychód, równy zresztą dochodowi, zaistnieje zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy CIT w „dniu otrzymania zapłaty” (w niniejszej sprawie chodzi o analogicznie brzmiący art. 14 ust. 1i Ustawy PIT – przyp. aut.) i dopiero z tym zdarzeniem wiązać trzeba obowiązek zapłaty zaliczki na podatek.

To samo wynika z uchwały NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, gdzie analogiczny do art. 12 ust. 3e Ustawy CIT przepis art. 14 ust. 1i Ustawy PIT, Naczelny Sąd Administracyjny zinterpretował następująco: „Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą „zapłatę”, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 11, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wyplata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f”. Skoro treść art. 14 ust 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i up d.o.f. Przedmiotową uchwałę NSA podjął w czasie, w którym spółka komandytowo-akcyjna (podobnie jak nosząca analogiczne do niej cechy Spółka SCSp) była podmiotem transparentnym podatkowo. Poglądy NSA wyrażone w tej uchwale odnośnie momentu powstania przychodu w stosunku do akcjonariusza (będącego odpowiednikiem wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp), znajdują więc pełne zastosowanie w sprawie niniejszej. Również organy podatkowe potwierdzają, że moment powstania przychodu podatkowego z tytułu udziału w zyskach luksemburskiej spółki typu SCSp powinien być uzależniony od faktycznej wypłaty zysku. Takie stanowisko zajęli min.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.265.2018.2.IF; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. IPPB1/4511-610/16-2/MT; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. IPPB1/4511-600/I6-2/MT; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2016 r., sygn. IPPB1/4511-388/16-2/MT; Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.314.2020.3.AC; Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji Indywidualnej z dnia z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3 4011.553 2020.1 KS.

W ww. interpretacji z 11 sierpnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stosując art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy i uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Stanowisko wnioskodawcy w tym wniosku było następujące:

zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce SCSp, należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód w postaci otrzymanych pieniędzy osiągnięty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej; w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp, niezależnie od tego, jakiego rodzaju zdarzenia będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki SCSp. Przychodem są zatem otrzymane pieniądze jako otrzymana zaplata na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku ze Spółki SCSp, jako otrzymana zapłata w postaci faktycznie otrzymanych pieniędzy, o której mowa w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp;
w rocznym rozliczeniu podatkowym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania jako przychodów (dochodów) wyłącznie zysków faktycznie wypłaconych przez Spółkę SCSp na jego rzecz, tj. faktycznie otrzymanej zapłaty w rozumieniu art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych zobowiązany będzie zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku ze Spółki SCSp, jako otrzymana zapłata w postaci faktycznie otrzymanych pieniędzy, o której mowa w art. 14 ust. 1i ustawy PIT, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp.

Powyższe rozważania, dotyczące momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem wypłaty z tytułu udziału w zysku Spółki SCSp, mają bezpośredni wpływ na obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez podatników tego podatku, czyli również przez Wnioskodawcę, stosownie do art. 44 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie zaś z art. 44 ust. 6 Ustawy PIT, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w art. 44 ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego.

Podkreślenia wszakże wymaga, że z uwagi na brzmienie art. 14 ust. 1i Ustawy PIT, obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów osiągniętych w związku z wypłatą Wnioskodawcy przysługującego mu zysku w Spółce SCSp, powstanie dopiero w momencie faktycznej wypłaty tego zysku na rzecz Wnioskodawcy, już po podjęciu uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rocznym zeznaniu podatkowym, tj. PIT36 lub PIT36L Wnioskodawca jako wspólnik SCSp będzie zobowiązany z tytułu przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną wykazać jako przychody (dochody) wyłącznie zyski faktycznie wypłacone przez Spółkę SCSp na jego rzecz, tj. faktycznie otrzymanej zapłaty w rozumieniu art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w rocznym zeznaniu jako przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną wykazać przychodów i kosztów jakie przypadają na SCSp z tytułu zdarzeń gospodarczych, których stroną lub uczestnikiem jest SCSp.

Konsekwencją powyższego stanowiska, dotyczącego momentu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu (dochodu), jest stwierdzenie, że roczne rozliczenie podatkowe Wnioskodawcy, tj. PIT-36 lub PIT-36L powinno obejmować wyłącznie faktycznie otrzymane wypłaty zysku ze Spółki SCSp jako należne i otrzymane przychody (dochody). Stanowisko to jest logiczną konsekwencją stanowiska zawartego powyżej odnośnie momentu powstania przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w Spółce SCSp. Skoro bowiem przychody, które będzie uzyskiwał Wnioskodawca, będą kwalifikowane do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” (z racji na uregulowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT), to podstawowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodów zaliczanych do tego źródła mają przepisy art. 14 Ustawy PIT. W jego kontekście uwzględniona jednak musi zostać fundamentalna okoliczność - przytoczona we wniosku oraz powyżej, że przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce SCSp będzie mógł powstać tylko i wyłącznie w takim rozmiarze, jaki będzie zdeterminowany uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki SCSp i przekazaniu zysku wypracowanego przez Spółkę SCSp do podziału pomiędzy wspólników, bez której Wnioskodawca nie uzyska z tej Spółki żadnych środków mogących być jego przychodem podatkowym. Stanowisko to potwierdzają przywołane przez niego w uzasadnieniu stanowiska do pytania 3 interpretacje indywidualne organów podatkowych. Tym samym do oceny tego, czy w odniesieniu do rozliczenia udziału Wnioskodawcy w Spółce SCSp w rocznym zeznaniu podatkowym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania jako przychodów (dochodów) wyłącznie zysków faktycznie wypłaconych przez Spółkę SCSp na jego rzecz, zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1i Ustawy PIT. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1i Ustawy PIT, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Treść ust. 1c, 1e oraz 1h obejmuje natomiast przychody związane z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, całościowym lub częściowym wykonaniem usługi, dostawą energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Nie obejmuje zatem wypłat dokonywanych z tytułu udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, takiej jak Spółka SCSp. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, o przychodzie Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikającym z udziału w Spółce SCSp będzie można mówić dopiero w chwili, w której Wnioskodawca faktycznie otrzyma wypłatę od Spółki SCSp z tytułu udziału w zysku zgodnie ze stosowną uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp. Jego zdaniem wypłata zysków z SCSp jest otrzymaniem zapłaty, o którym mowa w art. 14 ust. 1i Ustawy PIT. Wcześniej, czyli: przed wykazaniem zysku Spółki SCSp w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy oraz przed podjęciem przez Zgromadzenie Wspólników Spółki SCSp uchwały o przekazaniu tego zysku do podziału pomiędzy wspólników, i przed faktycznym przelewem środków pieniężnych na jego rachunek z rachunku bankowego SCSp Wnioskodawca nie będzie mógł tego przychodu osiągnąć. Skoro zaś nie będzie on mógł tej wypłaty otrzymać, to nie sposób jest w takich okolicznościach mówić o osiągnięciu przez niego ze Spółki SCSp jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania, który mógłby być rozliczany w zeznaniu rocznym, skoro wypłata zysku nie będzie należna. W rozliczeniu rocznym wszakże należy wykazywać przychody należne i otrzymane.

Wnioskodawca pragnie raz jeszcze wskazać, że prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie wspólnika Spółki SCSp jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Samo prawo do udziału w zysku należy natomiast odróżnić od wierzytelności I opartego na niej roszczenia wobec Spółki SCSp o wypłatę części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wyplata należnej części zysku, Wnioskodawca nabędzie bowiem po zaistnieniu określonych przesłanek, opisanych we wniosku co stanowi istotną odmienność względem uregulowań polskiego prawa spółek gdzie w treści art. 52 ksh wskazano, że „Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego”. W przypadku spółki SCSp dopiero po podjęciu uchwały o wypłacie zysku, wierzytelność będzie mogła zostać skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę (uchwała o wypłacie zysku), Wnioskodawca jako wspólnik Spółki SCSp nie będzie posiadał uprawnienia do żądania od Spółki SCSp świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Zaprezentowane tutaj i we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3185/16; z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/16) oraz ze stanowiskiem prezentowanym przez Organy Interpretacyjne przywołanym w uzasadnieniu stanowiska do pytania 3. Jak również jego stanowisko jest zgodne z ogólną interpretacją Ministra Finansów dotyczącą opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w okresie do końca 2013 r (interpretacja ogólna z 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125). Reasumując, skoro przychód Wnioskodawcy z udziału w Spółce SCSp może wyrażać się tylko i wyłącznie udziałem w zysku wynikającym z zatwierdzonego sprawozdania finansowego Spółki SCSp i przekazanym do podziału pomiędzy wspólników uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp, to przychód ten powstanie zgodnie z uregulowaniem art. 14 ust. 1i Ustawy PIT, czyli w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę faktycznej wypłaty zysku ze Spółki SCSp. Tym samym zeznanie roczne Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczące udziału w Spółce SCSp, powinno obejmować wyłącznie otrzymane wypłaty środków pieniężnych będących otrzymanym faktycznie zyskiem ze Spółki SCSp, bo wartości te będą wyrażały należny i otrzymany przychód. Przychody ze zdarzeń gospodarczych, których stroną lub uczestnikiem jest SCSp są w sensie ekonomicznym ale i prawnym wyłącznie przychodami SCSp ale nie są w znaczeniu podatkowym przychodami Wnioskodawcy. A to z uwagi na szeroko opisaną tu konstrukcję prawną SCSp; w szczególności brak skutecznego roszczenia o otrzymanie tych przychodów przez Wnioskodawcę dopóki SCSp nie wykaże zysku i dopóki tego zysku nie przeznaczy i faktycznie nie wypłaci Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), ilekroć jest w ustawie mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
spółkę kapitałową w organizacji,
spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
spółkę niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną, będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę opisem sprawy SCSp na gruncie prawa luksemburskiego:

jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną;
jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, co oznacza, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp są jej wspólnicy.

Jak wskazał Marcin Jamroży w opracowaniu „Opodatkowanie spółki osobowej” (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 113), dokonując przyporządkowania spółki do określonego typu,

stosuje się w państwie rezydencji wspólnika zwłaszcza kryteria porównawcze, odnoszące się do statusu prawnego tej spółki. W procesie kwalifikacji nie można pominąć normatywnej regulacji danej spółki w prawie obcym, w szczególności odpowiedzialności za zobowiązania, sposobu zarządzania spółką i jej reprezentacji, zmian w składzie wspólników itp. Należy też odnotować, że według prawa państwa rezydencji wspólnika spółka utworzona za granicą nie daje się czasami przyporządkować do określonego, klasycznego typu spółki, np. spółka komandytowo-akcyjna; dotyczy to też w szczególności form hybrydalnych. Za taką właśnie hybrydalną formę należy uznać opisaną przez Wnioskodawcę luksemburską spółkę SCSp, gdyż posiada cechy konstrukcyjne zarówno polskiej spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej.

Biorąc jednak pod uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego SCSp jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo (w przeciwieństwie do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie polskiego prawa podatkowego), a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga, w ocenie Organu podatkowego należy uznać, że luksemburska spółka SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami Spółki SCSp są poszczególni wspólnicy tej Spółki, a nie sama Spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w tej Spółce, będzie zatem uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej Spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ww. ustawy wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

pozarolnicza działalność gospodarcza;
kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zatem, co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia udziałów kwalifikowany jest jako przychód z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią przychody z odpłatnego zbycia udziałów, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie powyższym, dochody (przychody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki. Jednocześnie uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólnika spółki transparentnej podatkowo jest podzielony zysk bilansowy takiej spółki, a więc zysk określony na podstawie przepisów rachunkowych, z pominięciem przepisów podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 8 tej ustawy nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie do udziału w jej zyskach. Odwołanie się w treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do udziału wspólnika w zyskach takiej spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty – które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej „przychody” oraz „koszty” – należy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazuje jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z tego artykułu ma zastosowanie m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się – obok otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych – także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, tj. przychody należne, które są przypisywane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. W tej sytuacji bez znaczenia pozostają operacje i rozliczenia bilansowe podejmowane w celu ustalania wyniku finansowego spółki i – przykładowo – pozostawiania go jako zysku bez podziału na rzecz jakiejkolwiek kategorii wspólników.

Zatem, podstawę opodatkowania dochodu Wnioskodawcy związanego z udziałem w luksemburskiej spółce SCSp może stanowić jedynie dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 8 ust. 1, 1a i ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie zysk obliczony na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego.

Podsumowując, obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp powstaje na podstawie art. 8 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w momencie uzyskania przez tę spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej.

Okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Transparentność podatkowa spółki SCSp polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów „za spółkę”, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskich spółek niebędących osobami prawnymi) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności gospodarczej spółki będzie m.in. inwestowanie w udziały oraz akcje spółek posiadających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz w inne prawa majątkowe i papiery wartościowe zgodnie z opisem powyżej (m.in. fundusze inwestycyjne, spółki będące podatnikami podatku dochodowego, jak i spółki transparentne podatkowo niebędące podatnikami podatku dochodowego). Spółka SCSp będzie osiągała przychody z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca (akcjonariusza) oraz z tytułu zysku wypracowanego przez spółki osobowe transparentne podatkowo, w których posiada status wspólnika, a także ze zbycia tych praw udziałowych, realizacji kontraktów terminowych, kuponu odsetkowego od obligacji, uzyskania wypłat z funduszy inwestycyjnych (dywidend/nadwyżki bilansowej) lub umorzenia/wykupu ich praw udziałowych.

Tak więc uznać należy, że przychody te dla wspólnika (Wnioskodawcy) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięte za pośrednictwem zakładu znajdującego się w Wielkim Księstwie Luksemburga w momencie ich uzyskania przez tę spółkę.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wspólnik SCSp, analogicznie jak wspólnik polskiej spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki SCSp, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki.

Zauważyć ponadto należy, że obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym, przewiduje (co do zasady) opodatkowanie tym podatkiem dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatnika w ujęciu rocznym, tj. uzyskanych w danym roku podatkowym. Jednakże dla dochodów uzyskiwanych przez podatników ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca przewidział specyficzny tryb opodatkowania (formę uiszczania należnego podatku). Dochody te są bowiem opodatkowane na bieżąco w trakcie roku podatkowego, poprzez uiszczanie miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, w trakcie roku podatkowego wspólnicy spółki są zobowiązani do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku.

W myśl art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody:

z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14,
z najmu lub dzierżawy

są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Stosownie do art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;
zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

Natomiast kwestie ostatecznego (rocznego) rozliczenia podatku od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej uregulowane zostały w art. 45 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ww. ustawy).

Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki SCSp) jest, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Opodatkowaniu podlega dochód wspólnika uzyskany z tytułu udziału w spółce – stanowiący nadwyżkę przypadającej mu części udziału w przychodzie spółki nad przypadającą mu częścią udziału w kosztach jego uzyskania z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, zgodnie z art. 44 ust. 3 ww. ustawy, uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy wskazać, że:

zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić, jeśli wystąpi sytuacja określona w art. 44 ust. 3 lub ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
Wnioskodawca posiadający status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w SCSp jest zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym przychody i koszty, jakie powstały na poziomie ww. spółki SCSp w proporcji wynikającej z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja dotyczy problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy. Treść pytania (pytań) wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji. W niniejszej interpretacji indywidualnej Organ odniósł się tylko do kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie zasad wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego. Natomiast zastrzec należy, że w odniesieniu do konkretnych przychodów/dochodów właściwa Umowa międzynarodowa może modyfikować te obowiązki (w szczególności dotyczy to obowiązku zapłaty zaliczek na podatek, obowiązku zapłaty podatku od dochodów zakładu Wnioskodawcy w Luksemburgu).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy wskazać, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. Tutejszy organ interpretacyjny informuje, że w odniesieniu do części interpretacji indywidualnych, na które we własnym stanowisku powołuje się Wnioskodawca, takie kroki zostały już podjęte.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin