2021.06.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-1.4012.243.2021.2.AM
z 29 czerwca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 11 czerwca 2021 r. (doręczone 16 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci udziałów po 1/2 części przedsiębiorstwa przez każdego z Zainteresowanych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci udziałów po 1/2 części przedsiębiorstwa przez każdego z Zainteresowanych.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 11 czerwca 2021 r. (doręczone 16 czerwca 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
Pana K. G.
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Pana P. G.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi, niezarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Zainteresowani nabyli w drodze dziedziczenia udziały we współwłasności przedsiębiorstwa spadkodawcy.

Właścicielami przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170) są:

Zainteresowani po 1/8 udziału;

siostra zainteresowanych 1/8 udziału;

matka zainteresowanych (małżonka zmarłego przedsiębiorcy) 5/8 udziału.

Udział w przedsiębiorstwie w spadku jest ustalany na podstawie udziałów we współwłasności przedsiębiorstwa lub udziałów w spadku. W przedmiotowym stanie faktycznym przedsiębiorstwo było przedmiotem współwłasności majątkowej małżeńskiej, a spadkobiercami są małżonka i troje dzieci. Małżonce przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku równy 5/8 (1/2 z tytułu współwłasności + 1/8 z tytułu udziału w spadku). Każdemu z dzieci w tym Zainteresowanym przysługuje natomiast udział w przedsiębiorstwie w spadku w wysokości 1/8 (czwarta część udziału w wysokości 1/2, który wszedł do spadku).

Działalność spadkodawcy polegała na produkcji i sprzedaży opakowań drewnianych, przede wszystkim różnego rodzaju palet. Składniki majątkowe, składające się na przedsiębiorstwo, to m.in. środki pieniężne, budynek gospodarczy, utwardzony plac, zbijarki do palet, optymalizerka, ładowarka teleskopowa, przecinarka do kłód, rębak. Po śmierci spadkodawcy ustanowiony został zarząd sukcesyjny oraz kontynuowano działalność w ramach przedsiębiorstwa w spadku.

Obecnie planowany jest dział spadku oraz zniesienie współwłasności w ten sposób, że składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku przypadną Zainteresowanym, z obowiązkiem rozliczenia się z pozostałymi spadkobiercami. Z kolei udział matki Zainteresowanych z tytułu współwłasności majątkowej małżeńskiej (1/2 przedsiębiorstwa) również zostanie przeniesiony na rzecz Zainteresowanych.

Na skutek ww. czynności Zainteresowani będą współwłaścicielami ww. składników majątkowych po połowie.

Zainteresowani planują niezwłocznie po dokonaniu działu spadku oraz zniesieniu współwłasności wniesienie w formie wkładu niepieniężnego ww. udziałów we współwłasności do spółki cywilnej, którą założą przed działem spadku oraz w której będą jedynymi wspólnikami, oraz zamierzają w ramach tej spółki kontynuować dotychczasową działalność spadkodawcy i przedsiębiorstwa w spadku.

Spółka cywilna przejmie całe przedsiębiorstwo, co w konsekwencji umożliwi jej kontynuowanie działalności gospodarczej w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu, bez konieczności uzupełniania o składniki wcześniej wniesione do spółki cywilnej lub wniesione w przyszłości.

Do czasu wniesienia aportu spółka cywilna nie będzie prowadzić działalności gospodarczej.

W ramach spółki cywilnej planowana jest kontynuacja zatrudnienia dotychczasowych pracowników, odbędzie się to na skutek ponownego zawarcia umów przez spółkę cywilną, ponowne zawarcie umów może być konieczne z uwagi na fakt, że zgodnie z przepisami z chwilą wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego dotychczas zawarte umowy o pracę wygasają, zaś zarząd sukcesyjny wygasa z dniem dokonania działu spadku.

Ponadto w piśmie z 18 czerwca 2021 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które zostaną przejęte przez Zainteresowanych na zasadach współwłasności w udziale po 1/2 każdy:
- Środki trwałe: zestaw komputerowy, wiata stalowa, trak taśmowy poziomy, strugarka trzystronna, ładowarka Kramer, dwie zbijarki, formatówka, formatówka dwutarczowa, 2 notebooki, pilarki, wyciąg do odciągu trocin, ostrzałka pił taśmowych, plac utwardzony, dmuchawa, ekspres do kawy, kolektory słoneczne, młot udarowy, rozwierak, 3 samochody osobowe, ładowarka kołowa, taśmociągi, gwoździarki, monitoring, obcinarka, suszarnia do drewna, budynek gospodarczy (hala), 2 zestawy do dociągu trocin, kamera termowizyjna, drogi i place (droga wewnętrzna), ostrzarka osw-ta do pił tarczowych, cyklon do trocin, frezarka, wypalarko-obcinarka, utwardzenie placu, ogrodzenie (Elki betonowe), linie kablowe niskiego napięcia, linie kablowe Yaki, zszywacz, myjarka pił tarczowych, instalacja policznikowa, instalacja odpylająco-wyciągowa, nagrzewnica olejowa, formatówka min-3, RPO WP Rębak Teknamotor Skorpion 500 EB/2, RPO WP Trak Tarczowy TT-400, RPO WP Wielopiła dwuwałowa typ WD-200/240/M, system monitoringu, klimatyzator, sprężarka śrubowa, RPO WP Ładowarka teleskopowa Manitou, 4 wózki widłowe, automatyczna ostrzałka do noży, wiata (zadaszenie ochronne), nagrzewnica olejowa Master B 150 CEG, Oflisarka, utwardzenie placu manewrowego, optymalizerka, cyklon odciąg trocin, wielopiła dwuwrzecionowa, łańcuchowy podajnik trocin, trak, nagrzewnica olejowa bez odprowadzania spalin, laptop, podajnik kłód, zbiornik Fortis Tank 5000k, ostrzałka do pił typ 2003A, przecinarka do kłód typ PTP-2500, 2 naczepy, zadaszenie, formatówka Brusa PM 800/1200, wózek EP Equipment.
- Towary, materiały i zapasy: palety, zrębka, trocina, deski epal różnych rozmiarów, kantówki, gwoździe, drewno (dłużyca), drewno (kłoda), wspornik, olej napędowy.
- Oprócz środków trwałych, zapasów surowców, materiałów i wyrobów gotowych zostanie przejęte wyposażenie i narzędzia pracy nie objęte ewidencją księgową.
- Oznaczenie identyfikujące przedsiębiorstwo jak i domena internetowa przedsiębiorstwa zostaną przejęte do spółki cywilnej.
- Przejęte zostaną również księgi i dokumenty przedsiębiorstwa w spadku.
- Na spółkę cywilną przejdą również należności przysługujące przedsiębiorstwu.
- Na spółkę cywilną przeniesione zostaną zgodnie z obowiązującym prawem: Certyfikat fitosanitarny oraz licencja (…).
- Jeśli chodzi o licencję transportową, wydawana jest na podstawie certyfikatu kompetencji zawodowych. Dotychczas firma działa na licencji wydanej na podstawie certyfikatu zmarłego przedsiębiorcy. Po aporcie do spółki cywilnej, wspólnicy będą musieli wyrobić sobie nową licencje na podstawie nowego certyfikatu kompetencji zawodowych.
Po przejęciu majątku przedsiębiorstwa przez każdego z Zainteresowanych po 1/2 udziału w przedsiębiorstwie, nie jest planowane prowadzenie przez Zainteresowanych indywidualnie działalności prowadzonej dotychczas przez to przedsiębiorstwo przed jego wniesieniem do spółki cywilnej. Bezpośrednio po dziale spadku planowane jest dokonanie aportu.
Zainteresowani planują wnieść otrzymane udziały w składnikach tworzących przedsiębiorstwo aportem do spółki cywilnej bezpośrednio po dokonaniu działu spadku (najprawdopodobniej w tym samym dniu).
Na moment wniesienia do spółki cywilnej istnieć będzie jedno przedsiębiorstwo będące przedmiotem współwłasności, w związku z tym należy uznać, że skoro każdy z Zainteresowanych będzie posiadał udziały w każdej rzeczy lub prawie będącej przedmiotem aportu, to każdy z nich będzie wnosił do spółki cywilnej przedsiębiorstwo. Nie zmieni się substancja ekonomiczna, a jedynie rodzaj współwłasności (z ułamkowej na bezułamkową).
Zorganizowanym kompleksem praw, obowiązków i rzeczy, zdolnym do realizacji zadań gospodarczych jest przedsiębiorstwo będące przedmiotem współwłasności. Udział w składnikach majątkowych, niezależnie od tego, czy wnoszony jest przez jedynego właściciela w wysokości 100%, czy przez dwóch współwłaścicieli po 50%, jest prawem do składników majątkowych. Realizacja zadań gospodarczych odbywa się poprzez składniki majątkowe, a nie poprzez prawo do tych składników. W związku z tym nie można mówić o tym, że udziały w przedsiębiorstwie stanowią zorganizowany kompleks praw zdolny do realizacji zadań gospodarczych. Kompleks ten stanowią składniki majątkowe, których wniesienie do spółki cywilnej jest następstwem wykonania przez Zainteresowanych praw udziałowych do tych składników.
Wszelkie składniki aportowanego przedsiębiorstwa będą wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej, jednak jak wskazano wcześniej nie będzie to wyodrębnienie w ramach działalności Zainteresowanych, ponieważ Zainteresowani nie będą prowadzić indywidualnej działalności gospodarczej. Bezpośrednio po dziale spadku składniki te zostaną wniesione do spółki cywilnej.
Do spółki cywilnej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 55¹ kodeksu cywilnego. Ponieważ zgodnie z tą definicją zobowiązania nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa, do ich przeniesienia wymagana będzie odrębna czynność (przejęcie długu), której skuteczność zależy od zgody wierzyciela. Planowane jest przeniesienie, oprócz wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, również zobowiązań bieżących wobec dostawców surowców i materiałów do produkcji. Planowane jest również przejęcie przez spółkę cywilną umów leasingu. Przedsiębiorstwo w spadku ma również podpisane umowy z A, które generują zobowiązania dotyczące konieczności wybrania odpowiedniej masy surowca zgodnie z harmonogramem kwartalnym. Planowane jest wstąpienie spółki cywilnej w miejsce strony tej umowy w miejsce przedsiębiorstwa w spadku. Jak wskazano, warunkiem przejścia tych umów jest uzyskanie zgody wierzyciela. Ponieważ każdy z Zainteresowanych będzie posiadał równe udziały w każdym wnoszonym składniku, ww. informacja dotyczy każdego z Zainteresowanych.
Zespół składników majątkowych, w których udziały wnoszone będą do spółki cywilnej, jest na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez ponoszenia dodatkowych nakładów.
Spółka cywilna, która przejmie przedsiębiorstwo będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności aktualnie prowadzonej przez obecne przedsiębiorstwo w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem wniesienia.
Spółka nie będzie musiała podejmować żadnych szczególnych działań, w celu kontynuacji przedsiębiorstwa, poza formalną zmianą stron umów uprzednio zawartych przez Przedsiębiorstwo, w szczególności dotyczących zobowiązań (przejęcie długów) oraz w przypadku wygaśnięcia umów o pracę ponownego ich zawarcia. Spółka powiadomi wszystkich kontrahentów dotychczasowego przedsiębiorstwa w spadku o przejęciu praw i obowiązków przez spółkę cywilną. W związku z tym wspólnicy spółki cywilnej będą wnioskować o podpisanie cesji praw i obowiązków związanych z zawartymi umowami. Wszelkie umowy za zgodą kontrahentów będą aneksowane. Jeżeli chodzi o rachunek bankowy to cesja praw i obowiązków związanych z umową o prowadzenie rachunku bankowego będzie zależała od zgody banku. W przypadku gdyby takiej zgody nie było, zostanie zawarta nowa umowa, a wszelkie środki pieniężne będące na kontach przedsiębiorstwa w spadku zostaną przekazane na rachunek bankowy spółki cywilnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie do spółki cywilnej udziałów we współwłasności w składnikach majątku składających się na przedsiębiorstwo stanowić będzie czynność podlegającą VAT?

Stanowisko Wnioskodawców:

Wniesienie do spółki cywilnej opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych nie będzie podlegać VAT, ponieważ zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie stosuje się jej do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Bez znaczenia jest, czy dochodzi do wniesienia przez jednego właściciela 100% praw własności w składnikach przedsiębiorstwa, czy też przez dwóch współwłaścicieli po 50% udziału we współwłasności w składnikach majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zbycie przedsiębiorstwa należy rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności, a więc również przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego. Na skutek aportu dojdzie do zmiany współwłasności w częściach ułamkowych na współwłasność łączną w ramach spółki cywilnej, która jest podatnikiem VAT odrębnym od wspólników.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że zbycie udziału w rzeczy stanowi jej dostawę, a nie świadczenie usług (tak m.in. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 roku, sygn. akt I FPS 2/11).

Zgodnie z art. 195 kodeksu cywilnego współwłasność stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa tzn. na wielkość udziału w nim. W związku z tym zbycie udziału we współwłasności prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel.

Dla uznania jego występowania w obrocie nie ma znaczenia okoliczność przysługiwania własności przedsiębiorstwa więcej niż jednej osobie. Przedsiębiorstwo jako kategoria prawna odrywa się od osoby przedsiębiorcy i może wchodzić w skład spadku oraz stanowić przedmiot współwłasności.

Zróżnicowanie skutków podatkowych w przypadku przyjęcia, że przy aporcie przez jednego właściciela 100% praw we własności rzeczy dochodzi do zbycia ZCP, natomiast przy aporcie przez dwóch współwłaścicieli po 50% praw we współwłasności tych samych składników nie dochodzi do zbycia ZCP, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa. Nie występują bowiem istotne przesłanki umożliwiające odmienne podatkowo traktowanie stron tych stosunków prawnych.

Skoro dopuszczalne jest istnienie przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot współwłasności (fakt współwłasności nie pozbawia wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie składników majątkowych statusu przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego oraz ustawy VAT), to w konsekwencji przeniesienie udziałów w prawie współwłasności powinno być traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa. Jak wskazano w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. V CSK 79/12, „przedsiębiorstwo jako kategoria prawna odrywa się od osoby przedsiębiorcy, do którego ono należy. Przedsiębiorstwo w takim ujęciu może stanowić zarówno składnik majątku wspólnego małżonków, jak również wchodzić w skład spadku. Ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, czy też śmierć spadkodawcy, który był właścicielem bądź współwłaścicielem przedsiębiorstwa, nie powoduje ustania bytu przedsiębiorstwa”.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza m.in.:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2016 r. II FSK 802/14: „W tej sprawie, przedsiębiorstwo będące przedmiotem umowy darowizny ma być wniesione przez obdarowanych do spółki komandytowej jako aport i w dalszym ciągu prowadzone w tym samym zakresie. Skoro więc w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane mają być funkcjonalne związki pomiędzy jego składnikami, to nie ma podstaw do twierdzenia, że zespół tych składników majątkowych wskutek zmian własnościowych straci przymiot przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 574/13: „Zdaniem Sądu dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają występujące we współwłasności po stronie każdego ze współwłaścicieli: brak wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy wspólnej i jednakowe prawo do całej rzeczy. W kontekście współwłasności przedsiębiorstwa oznacza to, że nabycie własności przedsiębiorstwa przez kilka podmiotów łącznie samo w sobie nie powoduje zaniku pomiędzy składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa dotychczasowych powiązań funkcjonalnych, pozwalających na uznanie tych składników za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC. Zdaniem Sądu sama ilość podmiotów uprawnionych do własności przedsiębiorstwa nie ma znaczenia dla jego bytu. Powiązania funkcjonalne występujące pomiędzy składnikami majątku tworzącymi przedsiębiorstwo pozwalające na wykorzystywanie ich do prowadzenia mogą występować w przypadku przedsiębiorstw będących własnością jednego podmiotu oraz w przypadku przedsiębiorstw będących przedmiotem współwłasności kilku uprawnionych. Będący współwłasnością zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC, jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że przedsiębiorstwo będące przedmiotem umowy darowizny przez obdarowanych zostanie wniesione do spółki, jako aport i będzie wykorzystywane do wykonywania takiej samej działalności jak dotychczasowa działalność tego przedsiębiorstwa. Zatem w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, nabycie własności przedmiotowego przedsiębiorstwa przez kilka osób nie spowoduje utraty możliwości wykorzystywania składników majątkowych tworzących to przedsiębiorstwo, do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nadal w obrocie występować będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 809/11: „Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w sposób nieuprawniony uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa przez skarżącą (jako udziałów w przedsiębiorstwie) na rzecz zapisobierców podlegać będzie ustawie o VAT. W ocenie Sądu, skoro na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, to powoływanej regulacji nie stosuje się także do zbycia udziału w przedsiębiorstwie. Wobec powyższego Sąd stoi na stanowisku, że przekazanie przez skarżącą przedsiębiorstwa stanowiącego zespół składników tworzących funkcjonalną całość, będzie stanowiło w istocie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy za trafne należało uznać, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6 pkt 1 oraz art. 7 ustawy o VAT”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 491/09: „(...) należy stwierdzić, że zarówno darowizna przedsiębiorstwa na rzecz skarżącej i jej brata, jak i późniejsze wniesienie tego przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej, jest wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych w opisanym zdarzeniu przyszłym aport nie będzie podlegał VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: Kodeks cywilny). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k. c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności ruchomości lub nieruchomości należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Niemniej aby dostawa towarów podlegała opodatkowaniu powinna być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08). Ponadto – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08 – sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Podobnie wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt IV CKN 51/01, zgodnie z którym przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego (…).

Zatem – stosownie do powołanych orzeczeń – zbycie przedsiębiorstwa winno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny – a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

W wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą.

Ponadto, jak stwierdzono w powołanym orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt C-97/01, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, aby wszystkie aktywa przekazane podatnikowi były używane dla celów związanych z jego transakcjami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. sygn. C-651/11, który co prawda dotyczył innej sprawy niż ta będąca przedmiotem wniosku, niemniej zawierał tezy mogące mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął m.in.: „Czy przekazanie 30% udziałów w spółce – na rzecz której podmiot zbywający udziały świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – można zrównać z przekazaniem (części) aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy przy dostawie towarów lub w rozumieniu art. 6 ust. 5 tej dyrektywy przy świadczeniu usług?”.

TSUE stwierdził, że: „Artykuł 5 ust. 8 lub art. 6 ust. 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że zbycie 30% udziałów w spółce – na rzecz której podmiot zbywający udziały świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej - nie stanowi przekazania całości lub części towarów lub usług w rozumieniu powyższych przepisów, niezależnie od okoliczności, iż pozostali udziałowcy praktycznie równocześnie dokonują przekazania wszystkich pozostałych udziałów we wspomnianej spółce na rzecz tego samego podmiotu, a przekazanie to ma ścisły związek z wykonywaniem funkcji zarządu dla tej samej spółki”.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi niezarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Zainteresowani nabyli w drodze dziedziczenia udziały we współwłasności przedsiębiorstwa spadkodawcy.

Na skutek ww. czynności Zainteresowani będą współwłaścicielami ww. składników majątkowych po połowie.

Zainteresowani planują niezwłocznie po dokonaniu działu spadku oraz zniesieniu współwłasności wniesienie w formie wkładu niepieniężnego ww. udziałów we współwłasności do spółki cywilnej, którą założą przed działem spadku oraz zamierzają w ramach tej spółki kontynuować dotychczasową działalność spadkodawcy i przedsiębiorstwa w spadku.

Do czasu wniesienia aportu spółka cywilna nie będzie prowadzić działalności gospodarczej.

Działalność spadkodawcy polegała na produkcji i sprzedaży opakowań drewnianych, przede wszystkim różnego rodzaju palet.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa zostaną przejęte przez Zainteresowanych na zasadach współwłasności w udziale po 1/2 każdy.

Po przejęciu majątku przedsiębiorstwa przez każdego z Zainteresowanych po 1/2 udziału w przedsiębiorstwie, nie jest planowane prowadzenie przez Zainteresowanych indywidualnej działalności prowadzonej dotychczas przez to przedsiębiorstwo przed jego wniesieniem do spółki cywilnej.

Zainteresowani planują wnieść otrzymane udziały w składnikach tworzących przedsiębiorstwo aportem do spółki cywilnej bezpośrednio po dokonaniu działu spadku (najprawdopodobniej w tym samym dniu).

Wszelkie składniki aportowanego przedsiębiorstwa będą wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej, jednak nie będzie to wyodrębnienie w ramach działalności Zainteresowanych, ponieważ Zainteresowani nie będą prowadzić indywidualnej działalności gospodarczej. Bezpośrednio po dziale spadku składniki te zostaną wniesione do spółki cywilnej.

Do spółki cywilnej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa.

Planowane jest przeniesienie, oprócz wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, również zobowiązań bieżących wobec dostawców surowców i materiałów do produkcji. Planowane jest również przejęcie przez spółkę cywilną umów leasingu. Przedsiębiorstwo w spadku ma również podpisane umowy z A., które generują zobowiązania dotyczące konieczności wybrania odpowiedniej masy surowca zgodnie z harmonogramem kwartalnym. Planowane jest wstąpienie spółki cywilnej w miejsce strony tej umowy w miejsce przedsiębiorstwa w spadku. Jak wskazano, warunkiem przejścia tych umów jest uzyskanie zgody wierzyciela. Ponieważ każdy z Zainteresowanych będzie posiadał równe udziały w każdym wnoszonym składniku, ww. informacja dotyczy każdego z Zainteresowanych.

Zespół składników majątkowych, w których udziały wnoszone będą do spółki cywilnej, jest na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez ponoszenia dodatkowych nakładów.

Spółka cywilna, która przejmie przedsiębiorstwo będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności aktualnie prowadzonej przez obecne przedsiębiorstwo w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem wniesienia.

Spółka nie będzie musiała podejmować żadnych szczególnych działań, w celu kontynuacji przedsiębiorstwa, poza formalną zmianą stron umów uprzednio zawartych przez Przedsiębiorstwo, w szczególności dotyczących zobowiązań (przejęcie długów) oraz w przypadku wygaśnięcia umów o pracę ponownego ich zawarcia. Spółka powiadomi wszystkich kontrahentów dotychczasowego przedsiębiorstwa w spadku o przejęciu praw i obowiązków przez spółkę cywilną. W związku z tym wspólnicy spółki cywilnej będą wnioskować o podpisanie cesji praw i obowiązków związanych z zawartymi umowami. Wszelkie umowy za zgodą kontrahentów będą aneksowane. Jeżeli chodzi o rachunek bankowy to cesja praw i obowiązków związanych z umową o prowadzenie rachunku bankowego będzie zależała od zgody banku. W przypadku gdyby takiej zgody nie było, zostanie zawarta nowa umowa, a wszelkie środki pieniężne będące na kontach przedsiębiorstwa w spadku zostaną przekazane na rachunek bankowy spółki cywilnej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy wniesienie do spółki cywilnej udziałów we współwłasności w składnikach majątku składających się na przedsiębiorstwo stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego, którym jest ułamkowa część przedsiębiorstwa tj. 1/2, jako zbycie przedsiębiorstwa, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem wniesienia nie będzie przedsiębiorstwo.

Z wniosku wynika, że Zainteresowani planują niezwłocznie po dokonaniu działu spadku oraz zniesieniu współwłasności wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej. Do ww. spółki cywilnej zostaną wniesione udziały, po 1/2 przedsiębiorstwa przez każdego z Zainteresowanych. Zatem spółka cywilna przejmie całe przedsiębiorstwo. Zainteresowani zamierzają w ramach tej spółki kontynuować dotychczasową działalność spadkodawcy i przedsiębiorstwa w spadku.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że każdy z Zainteresowanych przekaże część, a nie całość przedsiębiorstwa, tj. po 1/2 udziału w tym przedsiębiorstwie. Otrzymane przez Wnioskodawców udziały zostaną wniesione do spółki cywilnej prowadzonej przez Zainteresowanych. Skoro każdy z Zainteresowanych otrzyma w rzeczywistości tylko ułamek tego przedsiębiorstwa (1/2), to w rzeczywistości tylko ten ułamek przedsiębiorstwa wniesie do spółki cywilnej, a nie całość tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną część. Czynność wniesienia udziałów przez każdego z Zainteresowanych będzie odrębną czynnością - nawet jeżeli obie czynności dokonane zostaną w tym samym czasie.

Ponadto Spółka, do której zostaną wniesione udziały zainteresowanych w przedsiębiorstwie, nie będzie kontynuowała działalności gospodarczej Zainteresowanych, gdyż oni tej działalności w formie przedsiębiorstwa przed wniesieniem udziałów do spółki prowadzić nie będą. Działalność gospodarczą przy użyciu majątku przedsiębiorstwa będzie prowadził podmiot trzeci, tj. spółka cywilna, utworzona już wcześniej przez Zainteresowanych. Zatem przedmiotem wniesienia do spółki nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowana jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, lecz wniesienie udziałów w jego poszczególnych składnikach. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cech fizycznej samodzielności, jest to ułamek prawa własności. Wyodrębniony ułamek nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, zaś dopiero suma tych wszystkich udziałów tworzy przedsiębiorstwo. Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej w formie ułamkowej części przedsiębiorstwa jest objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ ustawodawca w treści tego przepisu mówi o wyłączeniu z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie udziału w poszczególnych składnikach materialnych i niematerialnych składających się na to przedsiębiorstwo.

Wskazać także należy, że aby uznać dostawę składników majątku za dostawę przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, niezbędny jest element kontynuacji prowadzonej wcześniej działalności w oparciu o przedmiotowe składniki. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie można przyjąć, że ten warunek będzie spełniony. Zainteresowani nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej po otrzymaniu udziałów w przedsiębiorstwie, tylko przenieść tak otrzymane udziały na rzecz kolejnego podmiotu, tj. spółkę cywilną, który to ma przy ich wykorzystaniu prowadzić dalej działalność w formie w jakiej prowadził ją spadkodawca (zmarły). W opisanej sytuacji zbywcami są zatem osoby fizyczne, które nie będą prowadzić działalności gospodarczej przy wykorzystaniu otrzymanego przedsiębiorstwa. Nie można zatem mówić o wniesieniu do spółki cywilnej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ wniesienie udziałów w poszczególnych składnikach przedsiębiorstwa aportem do spółki nie jest przeprowadzane w celu kontynuowania działalności zbywcy (tj. Zainteresowanych) przez spółkę cywilną. Zainteresowani nie będą prowadzić działalności gospodarczej, lecz wniosą otrzymane udziały do zupełnie innego podmiotu. Oznacza to, że w omawianej sytuacji nie może być mowy o kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę (spółkę cywilną). Dlatego też udział we współwłasności przedsiębiorstwa, które otrzyma każdy z Zainteresowanych, a następnie wniesienie ich do spółki, nie mogą być dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym, przedmiotem wniesienia do Spółki cywilnej nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, lecz wniesienie udziałów w poszczególnych jego składnikach. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cech fizycznej, samodzielności, jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa. Wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. W przepisie tym nie wskazano przeniesienia prawa we współwłasności. Zatem wniesienie części ułamkowych przedsiębiorstwa należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym w opisanej sytuacji składniki majątkowe, które Zainteresowani wniosą do utworzonej spółki cywilnej nie powinny być dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako przedsiębiorstwo.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji dokonanie przez Zainteresowanych wniesienia po 1/2 udziału w całym otrzymanym przedsiębiorstwie do spółki cywilnej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które to czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem dokonanie przez każdego z Zainteresowanych wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci ułamkowej, tj. 1/2 części przedsiębiorstwa, nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, będzie natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały one wydane.

Tym samym, tut. Organ potraktował przytoczone przez Zainteresowanych orzecznictwo jako argumenty wspierające ich stanowisko, nie mogły one jednak wpłynąć bezpośrednio na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły w odniesieniu do indywidualnych i właściwych temu orzecznictwu opisu spraw.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin