Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.93.2021.2.SP
z 30 czerwca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2021 r. (data nadania 2 czerwca 2021 r., data wpływu 2 czerwca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 28 maja 2021 r. (data wysyłki 28 maja 2021 r., data doręczenia 29 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, które zostały wcześniej zarachowane jako przychód należny – jest prawidłowe.
  

• braku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji – jest nieprawidłowe,
  

• rozpoznania przychodu z tytułu zbycia tych akcji – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, które zostały wcześniej zarachowane jako przychód należny oraz braku rozpoznania przychodu (dochodu) z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji, jak również z tytułu zbycia tych akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. z siedzibą w B. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym tzn. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych.

Spółka wyświadczyła usługi tworzenia oprogramowania dla spółki amerykańskiej C. [dalej: C.] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (adres: (…)). W odniesieniu do tych usług, C. miał zaległość względem Spółki w wysokości 79.886,00 USD [dalej: Zaległość], wynikającą z niezapłacenia następujących faktur wystawionych przez Spółkę:

• Faktura nr (…) z 31 sierpnia 2019 r.;
  

• Faktura nr (…) z 30 września 2019 r.;
  

• Faktura nr (…) z 30 listopada 2019 r.;
  

• Faktura nr (…) z 31 grudnia 2019 r. [dalej: Faktury].
  
  
  

Wnioskodawca rozpoznał przychód z tych faktur w dacie ich wystawienia.

W dniu 4 lutego 2020 r. Wnioskodawca zawarł porozumienie trójstronne [dalej: Porozumienie] z C. oraz spółką amerykańską D. [dalej: D.] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (adres: (…)).

Z Porozumienia wynika m.in., że:

• D. na podstawie umowy Simple Agreement for Future Equity z C. ma niespłacone saldo w wysokości 2.111.953 USD;
  

• Spółka na podstawie umowy Simple Agreement for Future Equity z D. [dalej: SAFE], która została zawarta dnia 29 grudnia 2017 r., ma saldo wartości prawa do akcji w wysokości 750.000 USD;
  

• Spółka wyświadczyła usługi opracowania oprogramowania dla C., w odniesieniu do których istnieje Zaległość;
  

• C. zamierza zaangażować D. do świadczenia usług rozwoju oprogramowania [dalej: Przyszłe Usługi];
  

• D. zamierza zlecić podwykonawstwo niektórych lub wszystkich Przyszłych Usług Spółce.
  
  
  

Jednocześnie, na mocy Porozumienia:

• Wnioskodawca umorzył Zaległość C.;
  

• saldo wartości prawa do akcji Spółki wynikające z umowy SAFE, zostało zwiększone o 200.000 USD do 950.000 USD, z zastrzeżeniem bezwzględnego prawa D. do wykupienia prawa do akcji o wartości tych 200.000 USD za gotówkę w dowolnym momencie przed zamianą umowy SAFE na kapitał. W przypadku braku takiego wykupu, kwota 200.000 USD będzie traktowana jako dająca te same prawa do akcji, co oryginalne 750.000 USD;
  

• niespłacone saldo wynikające z umowy Simple Agreement for Future Equity zawartej pomiędzy D. a C. zostało zredukowane o 200.000 USD.
  
  
  

Na podstawie umowy SAFE, D. – w zamian za zapłatę kwoty 1 USD – przekazał Wnioskodawcy prawo do akcji spółki D., z zastrzeżeniem określonych warunków. W szczególności, w SAFE wskazano, że:

• w razie zaistnienia określonego zdarzenia, Spółka otrzyma określoną ilość akcji D. [dalej: Akcje];
  

• ilość akcji miała zależeć od ich wartości nominalnej, przy czym łączna ich wartość rynkowa miała odpowiadać kwocie 750.000 USD;
  

wartość nominalna zależeć miała od wyceny dokonanej na potrzeby kolejnej rundy finansowania.

W innych wypadkach, Spółka miała zamiast Akcji otrzymać gotówkę w kwocie 750.000 USD. Warunki do otrzymania Akcji na podstawie umowy SAFE ziściły się w 2019 r. Sposób rozliczenia transakcji otrzymania Akcji, o których mowa w umowie SAFE nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.

Spółka otrzymała potwierdzenie nabycia 121 952 akcji D. o nominalnej wartości 950.000 USD.

Spółka nie wyklucza dalszej sprzedaży akcji, które objęła na mocy Porozumienia o wartości 200.000 USD.

Pismem z dnia 2 czerwca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

Wnioskodawca uzyskał prawo do otrzymania, w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia, akcji D. o wartości 750 000 USD w zamian za zapłatę kwoty 1 USD.

Powyższe przekazanie prawa do akcji nie wiązało się z koniecznością dokonania przez Wnioskodawcę innych czynności na rzecz D. albo innych podmiotów na podstawie umowy SAFE. Jednakże warunkiem koniecznym do zawarcia umowy SAFE było zawarcie umowy sprzedaży udziałów z E. (NIP: (…)) przez Spółkę na rzecz D.

„Zaistnienie określonego zdarzenia” od którego uzależnione było otrzymanie przez Wnioskodawcę przyrzeczonej ilości akcji mogło polegać na:

• wystąpieniu finansowania kapitałowego przed wygaśnięciem lub zakończeniem tego instrumentu (Equity Financing - oznacza transakcję w dobrej wierze lub serię transakcji, których głównym celem jest pozyskanie kapitału, zgodnie z którymi D. emituje i sprzedaje Akcje Uprzywilejowane po ustalonej wycenie z góry),
  
• wystąpieniu zdarzenia płynności przed wygaśnięciem lub zakończeniem tego instrumentu (Liquidity Event - oznacza:
  – zmianę kontroli, czyli
  1. transakcję lub serię powiązanych transakcji, w których jakakolwiek „osoba” lub „grupa” staje się faktycznym właścicielem, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% pozostających w obrocie papierów wartościowych D. z prawem głosu w wyborach członków rady dyrektorów D.;
     
  2. wszelką reorganizację, fuzję lub konsolidację D., inną niż transakcja lub transakcje seryjne, w których posiadacze papierów; wartościowych D. z prawem głosu występujących bezpośrednio przed taką transakcją lub serią powiązanych transakcji zachowują, natychmiast po takiej transakcji lub serii powiązanych transakcji, co najmniej większość całkowitej siły głosu reprezentowanej przez pozostające w obrocie papiery wartościowe D. lub innego pozostałego lub powstałego podmiotu
     
  3. sprzedaży, dzierżawie lub innym rozdysponowaniu całością lub zasadniczo wszystkimi aktywami D.;
     
  – lub pierwszą ofertę publiczną, czyli zamknięcie pierwszego wiążącego zobowiązania Spółki gwarantowanego pierwszą ofertą publiczną akcji zwykłych zgodnie ze zgłoszeniem rejestracyjnym złożonym zgodnie z Ustawą o papierach wartościowych),
  
• wystąpieniu zdarzenia rozwiązania przed wygaśnięciem lub zakończeniem tego instrumentu (Dissolution Event - oznacza dobrowolne zakończenie działalności, cesja generalna na rzecz wierzycieli Spółki lub inna likwidacja, rozwiązanie D. (z wyłączeniem Liquidity Event), dobrowolne lub niedobrowolne).
  
  
  

Zwiększenie, na podstawie zawartego Porozumienia, salda wartości prawa do akcji wynikającego z umowy SAFE nie wiązało się z powstaniem jakichkolwiek obowiązków po stronie Wnioskodawcy, czynność ta miała charakter zobowiązania jednostronnego.

Zwiększenie wartości salda o 200 000 USD miało związek z umorzeniem Zaległości C. wobec Wnioskodawcy. Opisane w Porozumieniu zwiększenie (o 200 000 USD) salda wartości prawa do akcji, wynikające z umowy SAFE, na rzecz Wnioskodawcy, ma bezpośredni wpływ na redukcję niespłaconego salda wynikającego z umowy pomiędzy D. a C. (o 200 000 USD).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów umorzenie wierzytelności C. jeśli zostały one wcześniej zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 16. ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT?
2. Czy Spółka powinna rozpoznać przychód (dochód) z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji D., czy Spółka powinna rozpoznać przychód (dochód) z tytułu zbycia tych akcji i w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów umorzone wierzytelności, które wcześniej zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

Na podstawie Porozumienia Spółka zwolniła C. z jakiejkolwiek odpowiedzialności za opłaty związane z wyświadczonymi przez Spółką na rzecz C. usługami do i włącznie z 31.01.2020 r. Tym samym Spółka umorzyła Zaległość wynikającą z niespłaconych Faktur. Spółka rozpoznała przychód z Faktur w dacie ich wystawienia. Stąd umorzone wierzytelności powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Ad.2.

Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu zbycia akcji a nie z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji D. Będzie to przychód z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się (...) przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2. przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

Spółka zwraca uwagę na ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym zasady opodatkowania papierów wartościowych, w tym akcji są szczególne, z uwagi na niepewność dochodu z nimi związanego. Do momentu zbycia akcji nie ma w ogóle pewności, że dojdzie do uzyskania przychodu i jaka będzie jego wysokość. Kurs akcji może bowiem ulec wielokrotnym zmianom. W momencie otrzymania akcji nie można więc mówić o jakimkolwiek przychodzie, ponieważ jego wysokość nie jest znana na moment otrzymania akcji.

Spółka powinna rozpoznać dochód dopiero w momencie sprzedaży w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Przychodem ze sprzedaży będzie cena określona w umowie sprzedaży.

W ustawie o CIT brak jest regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do ustalania wysokości przychodu ze sprzedaży akcji. Zgodnie zatem z zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. A zatem przychodem ze sprzedaży akcji będzie zasadniczo cena określona w umowie sprzedaży.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów właściwym będzie tutaj zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e;

Jeżeli stanowisko Spółki dotyczące Pytania 1 zostanie uznane za prawidłowe to należy stwierdzić, że Spółka objęła akcje nieodpłatnie, więc nie poniosła wydatków na ich objęcie i powinna wykazać dochód w momencie sprzedaży równy przychodowi ze sprzedaży.

W przypadku otrzymania akcji przychód nie powstanie w chwili przyznania papierów wartościowych Spółce, lecz dopiero z chwilą ich zbycia. Konsekwencją nieodpłatnego nabycia papierów wartościowych będzie opodatkowanie całego przychodu. Spółka nie poniosła bowiem żadnych wydatków na nabycie papierów wartościowych, które mogłaby odliczyć w chwili zbycia. W chwili zbycia akcji Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania przychodów ze sprzedaży akcji jako przychodów z zysków kapitałowych.

Jeżeli stanowisko Spółki dotyczące Pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe i Spółka nie będzie mogła uznać umorzonych wierzytelności C. za koszty uzyskania przychodów to Spółka uważa, że nie objęła akcji nieodpłatnie tylko objęła akcje D. w zamian za zgodę na umorzenie Zaległości z Faktur wystawionych na rzecz C. w wysokości 79.886,00 USD. Stąd powinna wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków na objęcie akcji w kwocie 79.886,00 USD. W takiej sytuacji opodatkowany będzie przychód z tytułu sprzedaży akcji pomniejszony o kwotę wydatków na objęcie tych akcji w wysokości 79.886,00 USD. Tak powstały dochód Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania jako dochód z zysków kapitałowych.

Podsumowując:

Pytanie 1 - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umorzone wierzytelności stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodów.

Pytanie 2 -Spółka powinna wykazać przychód w momencie zbycia akcji w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży. Z przychodem z ze zbycia akcji nie będą powiązane koszty uzyskania przychodów, ponieważ Spółka objęła akcje nieodpłatnie (jeżeli stanowisko spółki w zakresie Pyt. 1 zostanie uznane za prawidłowe). Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie Pyt. 1 zostanie uznane za nieprawidłowe Spółka uważa, że z przychodem ze zbycia akcji będzie się wiązał koszt uzyskania przychodów w wysokości umorzonej Zaległości z Faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie określenia:

• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, które zostały wcześniej zarachowane jako przychód należny – jest prawidłowe.
  

• braku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji – jest nieprawidłowe,
  

• rozpoznania przychodu z tytułu zbycia tych akcji – jest prawidłowe.
  
  
  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny. Przepis ten zakazuje co do zasady zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem sytuacji, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zatem, w celu zaliczenia danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1. wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,
2. wierzytelność nie może ulec przedawnieniu do dnia umorzenia,
3. wierzytelność musi zostać umorzona.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia umorzenia wierzytelności dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej oraz prawa cywilnego. I tak, „umorzyć” to „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, „zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie”, (https://sjp.pwn.pl).

Wskazać przy tym należy, że wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako: „KC”), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli, w tym wyrażenia zgody przez dłużnika na dokonanie umorzenia.

Zwolnienie z długu jest (obok spełnienia świadczenia, datio in solutum, potrącenia, odnowienia) jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Tak więc aby uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela musi wygasnąć, co oznacza, że nie będzie ono dalej istniało. Skoro tak, nie będzie również możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, jak również cesji wierzytelności na innego wierzyciela. Następstwem umorzenia wierzytelności jest określona strata w majątku wierzyciela w wysokości nigdy nieodzyskanej wierzytelności.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że na mocy Porozumienia trójstronnego (Porozumienie), zawartego 4 lutego 2020 r. umorzył zaległość C. w wysokości 79.886,00 USD. Wspomniane zaległości wynikały z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur:

• Faktura nr (…) z 31 sierpnia 2019 r.;
  

• Faktura nr (…) z 30 września 2019 r.;
  

• Faktura nr (…) z 30 listopada 2019 r.;
  

• Faktura nr (…) z 31 grudnia 2019 r.
  
  
  

Wnioskodawca rozpoznał przychód z powyższych faktur w dacie ich wystawienia.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy uznać, że Wnioskodawca będzie mógł uznać umorzone wierzytelności za koszt uzyskania przychodów, a zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powyższa ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, tj. przymusu świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustawa ustala kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. A zatem powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób bądź podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w szczególności: a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia, b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powyższego przepisu wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 updop, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 6 updop, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, lecz w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Dla pełniejszego zdefiniowania pojęcia „nieodpłatne” uzasadnione jest odwołanie się do wykładni gramatycznej pojęć „odpłacać” – to „oddawać komuś coś w zamian”, zaś „odpłatny” to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

A zatem „nieodpłatnym świadczeniem” jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najistotniejszą przesłanką dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest ta dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Należy podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Brak świadczenia wzajemnego świadczy natomiast o braku ekwiwalentności.

Pojęcie „ekwiwalentny” należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych świadczeń.

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 updop).

W myśl art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (art. 14 ust. 3 updop).

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że na podstawie umowy SAFE, D. przekazał Spółce, w zamian za zapłatę kwoty 1 USD prawo do akcji D. o wartości 750.000 USD, z zastrzeżeniem określonych warunków. Warunki te ziściły się w 2019 r., w wyniku czego Wnioskodawca nabył akcje D. Na mocy Trójstronnego porozumienia saldo wartości prawa do akcji D. wynikające z umowy SAFE zostało zwiększone o 200.000 USD, z zastrzeżeniem bezwzględnego prawa D. do wykupienia prawa do akcji o wartości 200.000 USD za gotówkę w dowolnym momencie przed zamianę umowy SAFE na kapitał. Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży akcji, które objęła na mocy Porozumienia, o wartości 200.000 USD. Zwiększenie salda wartości prawa do akcji wynikającego z umowy SAFE nie wiązało się z powstaniem jakichkolwiek obowiązków po stronie Wnioskodawcy, czynność ta miała charakter zobowiązania jednostronnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Powyższy przepis nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ udziały o wartości 200.000 USD zostały objęte nieodpłatnie, było to świadczenie jednostronne. Spółka wskazała, że prawo do objęcia akcji o wartości 200.000 USD otrzymała bez spełniania dodatkowych warunków. Następnie po zaistnieniu „określonego zdarzenia” otrzymała ona przyrzeczoną ilość akcji – 121.952 akcje D o wartości nominalnej 950.000 USD. Spółka rozważa sprzedaż akcji, które objęła na mocy Porozumienia o wartości 200.000 USD.

Należy wskazać, że otrzymanie akcji w sposób nieodpłatny wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę jako otrzymującego te akcje przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Po stronie Spółki nastąpi przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Zatem Organ nie może zgodzić się, że przychód dla Wnioskodawcy powstanie jedynie w momencie sprzedaży akcji, ponieważ oznaczałoby to, że nieodpłatne otrzymanie akcji nie zwiększałoby wartości aktywów Spółki, ani też nie zmniejszałoby wartości jej pasywów.

A zatem, w przedmiotowej sprawie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z nabyciem nieodpłatnie przez Wnioskodawcę akcji na mocy zawartego Porozumienia, odpowiadający wartości rynkowej nabytych akcji na dzień ich przejęcia. Wartość nieodpłatnie nabytych praw należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 5 updop.

Zgodnie z ogólnie funkcjonującą w obszarze prawa podatkowego zasadą współmierności przychodów i kosztów, jeżeli po stronie Wnioskodawcy naliczony zostanie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji, który zostanie określony według wartości rynkowej z dnia takiego właśnie nabycia, to następnie w przypadku odpłatnego zbywania przedmiotowych akcji, wartość tego przychodu stanowić powinna koszt uzyskania przychodu.

Powyższa reguła znajduje potwierdzenie w treści art. 15 ust. 1i updop, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1. wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2. wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3. równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę, wartość przychodu ustalonego na podstawie art. 12 ust. 5 updop będzie stanowić jednocześnie koszt uzyskania przychodu. Po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości rynkowej nieodpłatnie otrzymanych akcji, a wartość ta będzie jednocześnie stanowić wartość kosztu podatkowego ponoszonego w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Zgodnie z przywołanymi argumentami, należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji za nieprawidłowe.

Ponadto przy rozważanym zbyciu akcji zastosowanie znajdzie przywołany we wniosku art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop, który stanowi, że „za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w szczególności: a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia”.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, gdzie wskazał, że będzie On zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia otrzymanych nieodpłatnie akcji – jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Organ dokonał interpretacji przepisów w kontekście rozważanej sprzedaży akcji objętych na mocy Porozumienia o wartości 200.000 USD.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zatem zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Ponadto Organ, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie badał sposobu rozliczenia transakcji otrzymania Akcji, o których mowa w umowie SAFE.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.