2021.07.02 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-1.4012.281.2021.2.SL
z 2 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka powiązana z Wnioskodawcą - B. S.A. (dalej: „B.”, „Dzierżawca”) prowadzi inwestycję - „(...)” obejmującą budowę i eksploatację instalacji do produkcji propylenu oraz polipropylenu, jak również infrastruktury przesyłowej oraz infrastruktury (...) (dalej: „Projekt”, „Inwestycja”, „Przedsięwzięcie”).

Z punktu widzenia efektywności całej inwestycji, istotna jest również infrastruktura (...), gdyż zapewnia ona możliwość sprawnego odbioru i magazynowania głównego surowca (propanu), oraz umożliwia ekspedycję głównego produktu kompleksu drogą morską. Z tego względu już w fazie planowania Projektu, B. podjęła decyzję odnośnie przejęcia od Wnioskodawcy następujących nieruchomości gruntowych:

nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu nr 1/18 i 1/20 o łącznej powierzchni wynoszącej 0,0669 ha, dla której Sąd Rejonowy (...) Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w (...) prowadzi księgę wieczystą KW nr (...), oznaczonych symbolem „dr” — drogi, (dalej jako „Nieruchomość 1”);
nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu nr 3/19 i 3/21 o łącznej powierzchni wynoszącej 0,1865 ha, dla której Sąd Rejonowy (...) Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w (...) prowadzi księgę wieczystą KW nr (...), oznaczonych symbolem „tr” — tereny różne, (dalej jako „Nieruchomość 2”);
nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu nr 2/4, 4/33, 4/35, 4/37, 4/39 i 4/40 o łącznej powierzchni wynoszącej 7,6425 ha, dla której Sąd Rejonowy (...) Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w (...) prowadzi księgę wieczystą KW nr (...), oznaczonych symbolem „ba” — tereny przemysłowe, (dalej jako „Nieruchomość 3”);
nieruchomość gruntowa składająca się z działki gruntu nr 5/7 o łącznej powierzchni wynoszącej 0,4471 ha, dla której Sąd Rejonowy (...) Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w (...) prowadzi księgę wieczystą KW nr (...), oznaczonej jako tereny przemysłowe, (dalej jako „Nieruchomość 4”)

- (dalej łącznie: „Działki P.”, „Nieruchomości”).

Do powyższego miało dojść w celu przejęcia własności nad terenami, na których miała być realizowana Inwestycja, co z jednej strony miało wzmocnić pakiet zabezpieczeń dla finansowania Projektu, z drugiej zaś strony zapewnić jak najbardziej efektywną jego realizację.

Bazując na tym założeniu B. nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 oraz prawo własności Nieruchomości 4, w sposób skuteczny i w dobrej wierze, od Spółki na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z 22 listopada 2018 r. za Repertorium A Nr (...)/2018 oraz na podstawie umowy przeniesienia i ustanowienia służebności z 14 grudnia 2018 r. za Repertorium A Nr (...)/2018.

W związku z dynamicznie zachodzącymi zmianami prawnymi, w szczególności z uwagi na nowelizację Ustawy o portach i przystaniach morskich z lipca 2019 r., konieczne okazały się zmiany dotyczące zabezpieczenia uczestników finansowania Projektu, w tym dotyczące Działek P. Ustawa o portach i przystaniach morskich stanowi, że każde zbycie nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo podmiotu zarządzającego (...) lub przystanią morską, położonej w granicach (...) i przystani morskiej, w tym zmiana właściciela, przekazanie prawa użytkowania wieczystego lub oddanie w dzierżawę na okres powyżej 10 lat wymaga decyzji Ministra Gospodarki Morskiej. Ponieważ wymóg uzyskania zgody Ministra wynikającej z Ustawy o portach i przystaniach morskich mógł wpłynąć na zaspokojenie z zabezpieczeń ustanowionych na akcjach B. oraz późniejsze zbycie Projektu przez uczestników finansowania, w celu zabezpieczenia pozycji uczestników finansowania były rozważane różne potencjalne scenariusze.

Po dokonanych analizach zainteresowane strony wypracowały koncepcję, zgodnie z którą B. dokona przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i/lub własności (w zależności od przypadku) Działek P. na Spółkę, po czym Spółka wydzierżawi B. wszystkie te Działki P. (dalej: „Scenariusz”).

Ze względu na to, że nieruchomości położone są na terenie (...) w (...), B. zobowiązała się przenieść prawo własności i użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Spółki. Nabycie prawa własności i użytkowania wieczystego nieruchomości przez Spółkę umożliwi Spółce prawidłowe wykonywanie zadań związanych z zarządzeniem (...) w (...), a jednocześnie będzie czynnością, która umożliwi B. spełnienie warunków zawieszających do uzyskania pierwszej wypłaty środków zgodnie z umową kredytów niepodporządkowanych — terminowego, obrotowego i VAT zawartą 31 maja 2020 r. między B. a instytucjami finansowymi (dalej: „Umowa Kredytu”).

Zgodnie ze Scenariuszem, w dniu przeniesienia na rzecz Spółki prawa własności i użytkowania wieczystego Nieruchomości, miała wejść w życie warunkowa umowa dzierżawy, na podstawie której B., w związku z realizacją Przedsięwzięcia, uzyska uprawnienia do korzystania z nieruchomości po dniu ich zbycia na rzecz Spółki.

Własność i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nabywanych przez Spółkę miały być w dniu i po dniu ich nabycia przez Spółkę, przez cały okres obowiązywania Umowy Kredytu, obciążone ograniczonym prawem rzeczowym w postaci hipoteki łącznej ustanowionej w celu zabezpieczenia należytego wykonania przez B. zobowiązań pieniężnych wobec banków wynikających z dokumentów finansowania.

W związku z nabyciem przez Spółkę nieruchomości, Spółka miała stać się dłużnikiem rzeczowym banków, nie będąc wobec nich dłużnikiem osobistym. Powyższa sytuacja, miała powodować, że Spółka miała być uprawniona do uzyskiwania wynagrodzenia ze strony B. z tytułu pozostawania dłużnikiem rzeczowym banków.

W celu realizacji powyższych kluczowych założeń Scenariusza doszło do:

zawarcia na podstawie aktu notarialnego z 26 lutego 2021 r. Rep A nr (…)/2021 między B. i Spółką warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu (Nieruchomość 1-3) oraz warunkowej umowy zobowiązującej sprzedaży prawa własności nieruchomości (bez skutku rozporządzającego) (Nieruchomość 4) oraz warunkowej umowy zniesienia współwłasności rzeczy przyszłej pod warunkiem zawieszającym nieskorzystanie z przysługującego Burmistrzowi Gminy (…), działającemu w imieniu Gminy (…) oraz Pomorskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej prawa pierwokupu Nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży (dalej: „Umowa warunkowa”);

zawarcia 26 lutego 2021 r. między B. i Spółką umowy dzierżawy, która weszła w życie po spełnieniu warunku zawieszającego, tj. wejście w życie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa dzierżawy”);

zawarcia na podstawie aktu notarialnego z 4 marca 2021 r. Rep A nr 580/2021 między B. i Spółką umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu (Nieruchomość 1-3) oraz prawa własności nieruchomości (rozporządzająca) (Nieruchomość 4) oraz warunkowej umowy zniesienia współwłasności rzeczy przyszłej (dalej: „Umowa przenosząca”);

zawarcia 4 marca 2021 r. między B. i Spółką umowy dotyczącej ustanowionego zabezpieczenia rzeczowego.

W ramach realizacji Scenariusza Spółka nabyła od B. ww. Nieruchomości.

Zgodnie z treścią Umowy dzierżawy, została ona zawarta na okres 9 (dziewięciu) lat i 6 (sześciu) miesięcy począwszy od dnia jej wejścia w życie (…) jednak nie dłużej niż do daty przypadającej 9 lat i 11 miesięcy od dnia zawarcia Umowy dzierżawy.

Po upływie ww. okresu istnieje możliwość podpisania przez strony kolejnej umowy dzierżawy, niemniej, wymaga ona spełnienia dodatkowych warunków, o których mowa poniżej.

W myśl Umowy dzierżawy, Spółka zobowiązuje się do zawarcia kolejnej umowy dzierżawy (dalej: „Kolejna umowa dzierżawy”), na mocy której Wnioskodawca odda Dzierżawcy do wyłącznego używania i pobierania wszelkich pożytków (zarówno naturalnych, jak i cywilnych) wszystkie Nieruchomości, z zastrzeżeniem zmiany granic, kształtu i powierzchni poszczególnych Nieruchomości oraz/lub ich całkowitego zalania przez wody, na okres kolejnych 9 (dziewięciu) lat i 6 (sześciu) miesięcy po upływie okresu Umowy dzierżawy, za czynsz obowiązujący w ostatnim roku trwania Umowy dzierżawy oraz na pozostałych zasadach i warunkach zgodnych z określonymi w Umowie dzierżawy.

Kolejna umowa dzierżawy zostanie zawarta nie później, niż w terminie 1 (jednego) miesiąca przed upływem okresu dzierżawy wskazanego w Umowie dzierżawy pod warunkiem uzyskania przez Wnioskodawcę zgody ministra właściwego do spraw gospodarki morskiej zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Spółka zgłosi stosowny wniosek o wydanie zgody najpóźniej 7 miesięcy przez upływem okresu dzierżawy wskazanego w Umowie dzierżawy.

Podmiotem uprawnionym do żądania zawarcia Kolejnej umowy dzierżawy, będzie wyłącznie B. (Dzierżawca). B. zgłosi Spółce żądanie zawarcia Kolejnej umowy dzierżawy, najpóźniej 8 miesięcy przed upływem okresu dzierżawy wskazanym w Umowie dzierżawy.

Jeżeli w okresie obowiązywania Kolejnej umowy dzierżawy dojdzie do ostatecznej i nieodwołalnej spłaty zobowiązań B. wobec banków finansujących Przedsięwzięcie, Spółka i B. podejmą w dobrej wierze negocjacje mające na celu przedłużenie okresu obowiązywania Kolejnej umowy dzierżawy za zgodą ministra właściwego do spraw gospodarki morskiej (zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich) do łącznego okresu 30 (trzydziestu) lat od dnia, w którym Kolejna umowa dzierżawy weszła w życie.

W myśl postanowień Umowy dzierżawy, Dzierżawca będzie zobowiązany - w zamian za dzierżawę Nieruchomości - do uiszczania na rzecz Spółki rocznego czynszu powiększonego o kwotę podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z Umową dzierżawy, czynsz dzierżawny jest powiększany o kwotę równą kwocie podatku należnego od Nieruchomości oraz o kwotę równą kwocie opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste Nieruchomości.

Suma czynszu dzierżawnego za czas trwania Umowy dzierżawy nie przekroczy ceny zakupu nabytych przez Spółkę Nieruchomości.

Suma opłat czynszu dzierżawnego za maksymalny (30 letni) czas trwania Kolejnej umowy dzierżawy przekroczy cenę zakupu nabytych przez Spółkę Nieruchomości.

Umowa dzierżawy oraz Kolejna umowa dzierżawy nie przewidują opcji wykupu, jednakże B. ma prawo pierwokupu na wypadek sprzedaży prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podmiotowi trzeciemu.

Czynsz pokrywa ewentualne szkody lub zyski utracone w związku z ograniczeniem lub zaprzestaniem poprzedniego sposobu użytkowania Nieruchomości przez Spółkę bądź ze zmniejszeniem wartości Nieruchomości w okresie trwania Umowy dzierżawy. Dzierżawca jest zobowiązany do zapłaty czynszu w terminie wskazanym w Umowie dzierżawy, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT.

Wnioskodawca i Dzierżawca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Po nabyciu Nieruchomości Spółka kontynuuje również swoją działalność podstawową. Na podstawie Umowy dzierżawy, Spółka pobiera od B. wynagrodzenie z tytułu czynszu dzierżawnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pobierane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu czynszu dzierżawnego od B. stanowi dla Spółki wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, pobierane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu czynszu dzierżawnego od B. stanowi dla Spółki wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, wydzierżawiając Nieruchomości na rzecz B., Spółka świadczy odpłatne usługi dzierżawy podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza transakcji dzierżawy Nieruchomości na rzecz B. nakazuje stwierdzić, że mieści się ona w pojęciu działalności gospodarczej Spółki, obejmującej czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a zatem powinna ona podlegać opodatkowaniu wg stawki podstawowej 23%.

Podstawą opodatkowania w analizowanym przypadku będzie czynsz dzierżawny oraz uwzględniona w czynszu kwota podatku od nieruchomości oraz kwota opłaty za użytkowanie wieczyste.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a, 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Dzierżawca podjął decyzję odnośnie przejęcia od Wnioskodawcy nieruchomości gruntowych dla większej efektywności prowadzonej inwestycji.

Bazując na tym założeniu B. nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 oraz prawo własności Nieruchomości 4, w sposób skuteczny i w dobrej wierze, od Spółki na podstawie warunkowej umowy sprzedaży oraz na podstawie umowy przeniesienia i ustanowienia służebności.

Ze względu na to, że nieruchomości położone są na terenie (...) w (...), B. zobowiązała się przenieść prawo własności i użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Spółki. Nabycie prawa własności i użytkowania wieczystego nieruchomości przez Spółkę umożliwi Spółce prawidłowe wykonywanie zadań związanych z zarządzaniem (...) w (...), a jednocześnie będzie czynnością, która umożliwi B. spełnienie warunków zawieszających do uzyskania pierwszej wypłaty środków zgodnie z umową kredytów niepodporządkowanych.

W celu realizacji powyższych kluczowych założeń Scenariusza doszło do:

zawarcia na podstawie aktu notarialnego między B. i Spółką warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu (Nieruchomość 1-3) oraz warunkowej umowy zobowiązującej sprzedaży prawa własności nieruchomości (bez skutku rozporządzającego) (Nieruchomość 4) oraz warunkowej umowy zniesienia współwłasności rzeczy przyszłej pod warunkiem zawieszającym nieskorzystanie z przysługującego Burmistrzowi Gminy (…), działającemu w imieniu Gminy (…) oraz (…) Specjalnej Strefie Ekonomicznej prawa pierwokupu Nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży;

zawarcia między B. i Spółką umowy dzierżawy, która weszła w życie po spełnieniu warunku zawieszającego, tj. wejście w życie umowy sprzedaży;

zawarcia na podstawie aktu notarialnego między B. i Spółką umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu (Nieruchomość 1-3) oraz prawa własności nieruchomości (rozporządzająca) (Nieruchomość 4) oraz warunkowej umowy zniesienia współwłasności rzeczy przyszłej (dalej: „Umowa przenosząca”);

zawarcia między B. i Spółką umowy dotyczącej ustanowionego zabezpieczenia rzeczowego.

W ramach realizacji Scenariusza Spółka nabyła od B. ww. Nieruchomości.

Po upływie ww. okresu istnieje możliwość podpisania przez strony kolejnej umowy dzierżawy, niemniej, wymaga ona spełnienia dodatkowych warunków, o których mowa poniżej.

W myśl Umowy dzierżawy, Spółka zobowiązuje się do zawarcia kolejnej umowy dzierżawy, na mocy której Wnioskodawca odda Dzierżawcy do wyłącznego używania i pobierania wszelkich pożytków (zarówno naturalnych, jak i cywilnych) wszystkie Nieruchomości, z zastrzeżeniem zmiany granic, kształtu i powierzchni poszczególnych Nieruchomości oraz/lub ich całkowitego zalania przez wody, na okres kolejnych 9 (dziewięciu) lat i 6 (sześciu) miesięcy po upływie okresu Umowy dzierżawy powyżej, za czynsz obowiązujący w ostatnim roku trwania Umowy dzierżawy oraz na pozostałych zasadach i warunkach zgodnych z określonymi w Umowie dzierżawy.

Podmiotem uprawnionym do żądania zawarcia Kolejnej umowy dzierżawy, będzie wyłącznie B. (Dzierżawca). B. zgłosi Spółce żądanie zawarcia Kolejnej umowy dzierżawy, najpóźniej 8 miesięcy przez upływem okresu dzierżawy wskazanym w Umowie dzierżawy.

Jeżeli w okresie obowiązywania Kolejnej umowy dzierżawy dojdzie do ostatecznej i nieodwołalnej spłaty zobowiązań B. wobec banków finansujących Przedsięwzięcie, Spółka i B. podejmą w dobrej wierze negocjacje mające na celu przedłużenie okresu obowiązywania Kolejnej umowy dzierżawy za zgodą ministra właściwego do spraw gospodarki morskiej (zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o portach i przystaniach morskich) do łącznego okresu 30 (trzydziestu) lat od dnia, w którym Kolejna umowa dzierżawy weszła w życie.

Ponadto, zgodnie z Umową dzierżawy, czynsz dzierżawny jest powiększany o kwotę równą kwocie podatku od nieruchomości należnego od Nieruchomości oraz o kwotę równą kwocie opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste Nieruchomości.

Suma czynszu dzierżawnego za czas trwania Umowy dzierżawy nie przekroczy ceny zakupu nabytych przez Spółkę Nieruchomości.

Suma opłat czynszu dzierżawnego za maksymalny (30 letni) czas trwania Kolejnej umowy dzierżawy przekroczy cenę zakupu nabytych przez Spółkę Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (dzierżawa).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dzierżawa będąca usługą, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Dzierżawa Nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że czynsz dzierżawny jest powiększany o kwotę równą kwocie podatku od nieruchomości należnego od Nieruchomości oraz o kwotę równą kwocie opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste Nieruchomości.

W związku z powyższym należy rozstrzygnąć, czy opłaty dotyczące podatku od nieruchomości oraz opłaty roczne za użytkowanie wieczyste Nieruchomości stanowią element kalkulacyjny czynszu dzierżawnego.

Zgodnie z art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy dzierżawy są wydzierżawiający i dzierżawca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wydzierżawiającego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wynajmującego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednak, jak wynika z opisu sprawy, w myśl postanowień Umowy dzierżawy, Wnioskodawca „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na Dzierżawcę, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi dzierżawy.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa dzierżawy, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ww. podatku.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.)

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Z przepisu art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego (art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z powyższego wynika, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego – osoby fizycznej lub osoby prawnej - uprawniającym do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

W tym miejscu można przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Warszawie znak III SA/WA 2954/12 z 17 maja 2013 r., który co prawda dotyczy sytuacji przeniesienia na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) m.in. kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub rocznej opłaty z użytkowania wieczystego, podatku od nieruchomości niemniej jednak może on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym „Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów”.

Reasumując, koszty podatku od nieruchomości lub opłaty za użytkowanie wieczyste są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe, jak wskazano wyżej, w podatku od nieruchomości ciąży na Wnioskodawcy, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na Dzierżawcę ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Dotyczy to również opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, ustanowionych zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą obowiązanym do ich wnoszenia jest użytkownik wieczysty.

Odnosząc się do opisu sprawy stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości stanowią element rozliczeń z Dzierżawcą, oraz są należnościami wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy i stanowią element kalkulacyjny czynszu.

W przedmiotowej sprawie kwoty odpowiadające wysokości podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste, którymi Wnioskodawca obciąża Dzierżawcę – stanowią wynagrodzenie za usługę udostępnienia nieruchomości (usługę dzierżawy). Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu dzierżawienia nieruchomości, obejmującą oprócz czynszu za dzierżawę również kwotę równą kwocie podatku od nieruchomości należnego od Nieruchomości oraz kwotę równą kwocie opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste Nieruchomości z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Z uwagi na fakt, że kwota podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości stanowią element świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy, to stanowią one wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin