Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.293.2021.4.SR
z 27 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Z. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia Z. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Z. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia Z. Wniosek został uzupełniony pismem z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 czerwca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.293.2021.3.SR, 0111-KDIB2-1.4010.167.2021.2.BKD.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2021 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce (Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym). Działalność Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Wnioskodawca został założony 11 grudnia 2014 r. jako spółka joint venture oparta na wybranych aktywach energetycznych Grupy … oraz wybranych aktywach Grupy … i stanowi platformę współpracy transgranicznej między Grupą …, a Grupą … w zakresie zrównoważonego, pozabilansowego rozwoju aktywów energetycznych z uwzględnieniem wymogów związanych z ochroną środowiska.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja i dostawa mediów energetycznych … w Polsce oraz utylizacja gazów poprocesowych. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność za pośrednictwem trzech zakładów wytwarzania tj. Zakładu Wytwarzania 1, Zakładu Wytwarzania 2 i Zakładu Wytwarzania 3 (dalej łącznie jako: „Zakłady”).

W chwili obecnej, z uwagi na zmianę warunków gospodarczych oraz zainteresowanie potencjalnych inwestorów, Wnioskodawca rozważa sprzedaż części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu Wytwarzania 2 („Z.”).

Z. prowadzi działalność w zakresie wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Z. posiada łącznie 368 MWt zainstalowanej mocy cieplnej oraz 105 MWe zainstalowanej mocy elektrycznej, wykorzystując instalację wyposażoną w trzy kotły grzewcze zasilane gazem ziemnym oraz gazem koksowniczym.

Wnioskodawca w latach 2015-2020 zrealizował program inwestycyjny, w ramach którego gruntownie zmodernizowano jednostki produkcyjne Z. Łączne wydatki inwestycyjne wyniosły … mln PLN.

Produkcja mediów energetycznych w Zakładzie opiera się na wykorzystaniu paliwa, w postaci gazu (gaz ziemny, gaz koksowniczy, gaz wielkopiecowy). Ze względu na decyzję Grupy … dotyczącą trwałego wyłączenia z eksploatacji wielkiego pieca i stalowni w … S.A. (dalej: „A.”) w 2020 r., z obecnego miksu paliwowego został wyeliminowany gaz wielkopiecowy.

Działalność Z. obejmuje w szczególności produkcję:

1. energii elektrycznej,
2. ciepła grzewczego,
3. pary 0,8 Mpa, 3 Mpa, 9 Mpa,
4. wody zdemineralizowanej i zdekarbonizowanej,
5. wody chłodzącej.
   
   

Ze względu na historyczne powiązania Z. z sektorem stalowym aktualnie jedynym odbiorcą wytwarzanych mediów jest oddział A.

Niemniej jednak, lokalizacja Z. oraz istniejące na terenie A. przyłącza gazu ziemnego oraz wodna i energetyczna infrastruktura przesyłowa umożliwiają skalowanie produkcji umożliwiającej sprzedaż mediów energetycznych do nowych odbiorców.

W świetle powyższego Wnioskodawca rozważa sprzedaż Z., w skład którego wejdą składniki majątkowe i niemajątkowe ściśle związane i wykorzystywane w ramach Z., które zostaną przeniesione na nabywcę Z. (dalej: „Transakcja”).

Rzeczowe aktywa trwałe są głównym składnikiem aktywów Z., stanowiącym 91,1% wartości wszystkich aktywów. Składają się na nie budynki i lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, urządzenia i maszyny oraz środki trwałe w budowie. Grunty, na których znajduje się Z. należą do Skarbu Państwa, a Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntów.

W skład rzeczowych aktywów trwałych Z. wchodzą:

• kotły parowe 2 x KG 150t/h opalane gazem ziemnym oraz gazami koksowniczym, wielkopiecowym,
• kocioł parowy 1 x OP 230 opalany gazem (ziemnym, koksowniczym, wielkopiecowym),
• 3 turbodmuchawy wielkopiecowe,
• turbogeneratory o mocy 2 x 30 MWe,
• turbogenerator o mocy 1 x 55 MWe,
• stacje redukcyjno-ochładzające 9MPa/0,8MPa,
• stacje redukcyjno-ochładzające 9MPa/3,0MPa,
• 4 wymienniki ciepłownicze o mocy 569MW łącznie; Tw = 80 – 135°C, pracujące na potrzeby:

- zasilania systemu ciepłowniczego, w tym systemu ciepłowniczego miasta …,

- A..

Na wartości niematerialne i prawne w całości składają się oprogramowanie i licencje związane z działalnością Z.

Jednocześnie Z. posiada łącznie 177 etatów, w tym 129 stanowisk produkcyjnych i 48 stanowisk administracyjnych. W ramach Transakcji Wnioskodawca zakłada przeniesienie ogółu pracowników Z. (tj. produkcyjnych i administracyjnych, w tym kadry, logistyka, zarządzanie majątkiem) na podstawie art. 231 kodeksu pracy.

W ramach Transakcji zostaną ponadto przeniesione należności handlowe i pozostałe należności przypisane do Z., które stanowiły gwarancje oraz krótko i długoterminowe pozostałe należności. W ramach Transakcji sprzedane zostaną również zapasy Z., w tym przede wszystkim materiały remontowe.

Na nabywcę zostaną w ramach Transakcji przeniesione zawiązane rezerwy Z. w tym: rezerwy na świadczenia pracownicze oraz rezerwy na wypłatę nagród jubileuszowych.

W ramach Transakcji przeniesione zostaną również wszelkie zobowiązania Z. z tytułu dostaw i usług, nakładów na rzeczowe aktywa trwałe, wynagrodzeń, oraz pozostałe zobowiązania.

Wnioskodawca jest w posiadaniu ważnej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej oraz koncesji na wytwarzanie ciepła. W związku z faktem, że koncesje są przydzielane na dany podmiot (przedsiębiorstwo) a nie na dane instalacje/elektrownie, to przedmiotem przejścia w ramach sprzedaży Z. nie będą objęte przedmiotowe koncesje. W związku z powyższym nabywca Z., w celu prowadzenia działalności związanej z produkcją energii, będzie musiał pozyskać odpowiednie koncesje albo wystąpić do Prezesa Urzędu o zmianę posiadanych obecnie przez niego koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła, w taki sposób aby obie te koncesje uwzględniały nowe źródła wytwarzania tj. nabyte w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa Z.

W związku z faktem, że Z. funkcjonuje w ramach Wnioskodawcy, nie posiada co do zasady odrębnych umów na świadczenie usług czy dostaw towarów – świadczenie usług lub dostawa towarów przez Z. odbywa się na podstawie umów zawieranych przez Wnioskodawcę, natomiast umowy te mogą dotyczyć wyłącznie działalności prowadzonej przez Z. Aktualnie Z. dostarcza media do oddziału A. na podstawie umowy produktowej na odbiór mediów zawartej pomiędzy A. a Wnioskodawcą (dalej: „Umowa Produktowa”). Umowa Produktowa nie będzie przedmiotem sprzedaży tj. w ramach Transakcji nie dojdzie do częściowego przeniesienia praw i obowiązków z tej umowy na nabywcę Z. Wnioskodawca zakłada, że w ramach przeprowadzania Transakcji zostanie wynegocjowane zawarcie nowej umowy na odbiór mediów pomiędzy A a nabywcą Z., o ile intencją nabywcy będzie zawarcie umowy z A lub też zawarcie umów z nowymi kontrahentami, którzy dotychczas nie byli obsługiwani przez Wnioskodawcę. Nabywca może zdecydować o innym przeznaczeniu działalności wytwórczej Z. w zakresie wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

Z., jak i pozostałe Zakłady są wyodrębnione w ramach wewnętrznej organizacji Wnioskodawcy. Wyodrębnienie to potwierdza działalność każdego z Zakładów w odrębnych lokalizacjach, jak i wewnętrzna dokumentacja Wnioskodawcy (np. Regulamin Organizacyjny Wnioskodawcy).

Wnioskodawca prowadzi obecnie księgi rachunkowe, w sposób pozwalający na przyporządkowanie związanych z Z. przychodów i kosztów. Poniżej Wnioskodawca przedstawia zasady funkcjonowania Z. z perspektywy organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Perspektywa organizacyjna.

Z. jest i będzie na moment przeprowadzenia Transakcji wyposażony w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie w jakim dotychczas była ona wykonywana, które to składniki zostały alokowane do Z. ze względu na ich przeznaczenie i wykorzystanie w Z. Z. jest na ten moment formalnie wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy w ramach wewnętrznych regulacji – tj. na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Wnioskodawcy, w ramach którego Z. jest wyodrębniony jako komórka organizacyjna kierowana przez Kierownika Produkcji Z. Regulamin ten wprowadza także określoną strukturę, w ramach której Kierownik Produkcji Z. (szczebel N-2) podlega pod nadzór Dyrektora Produkcji Zakładów Wytwarzania (szczebel N-1), który sprawuje nadzór nad wszystkimi Zakładami Wytwarzania Wnioskodawcy. Dyrektor Produkcji Zakładów Wytwarzania podlega zaś bezpośrednio Członkowi Zarządu ds. Produkcji (szczebel N).

Perspektywa finansowa.

Systemy księgowe Wnioskodawcy pozwalają, na podstawie kodów określających MPK i budżety, wyodrębnienie kluczowych informacji finansowych dotyczących Z., jak i pozostałej działalności Wnioskodawcy. Systemy te pozwalają na przyporządkowanie związanych z Z. przychodów i kosztów/wydatków, a także odpowiednich należności i zobowiązań. Dla Z. prowadzone są także odrębne plany finansowe (budżety).

Do tej pory, z uwagi na brak wymogów prawnych w tym zakresie, nie była prowadzona oddzielna rachunkowość dla Z. Z uwagi na planowaną Transakcję, Wnioskodawca przygotował odrębne dokumenty finansowe dla Z., tj. bilans oraz rachunek zysków i strat.

Jak wskazywano już wcześniej, możliwe jest także wyodrębnienie określonych składników majątkowych, należności i zobowiązań wchodzących w skład Z.

Perspektywa funkcjonalna.

Z. prowadzi działalność w zakresie wytwarzania ciepła i energii elektrycznej (energia, para technologiczna, ciepło, woda demineralizowana/dekarbonizowana). Z. posiada łącznie 368 MWt zainstalowanej mocy cieplnej oraz 105 MWe zainstalowanej mocy elektrycznej, wykorzystując instalację wyposażoną w trzy kotły grzewcze zasilane gazem ziemnym oraz gazem koksowniczym.Z. obejmuje wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe ściśle związane i wykorzystywane w ramach Z. (w tym prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na której znajduje się Z.). Jednocześnie do Z. przypisani są niezbędni do prowadzenia działalności pracownicy (produkcyjni i administracyjni, w tym kadry, logistyka i zarządzanie majątkiem). Łącznie jest to 177 etatów, w tym 129 stanowisk produkcyjnych i 48 administracyjnych. W ramach Transakcji Wnioskodawca zakłada przeniesienie ogółu pracowników Z.

W związku z faktem, że Z. dysponuje wymaganymi składnikami materialnymi i niematerialnymi umożliwiającymi od strony technicznej dalsze, samodzielne prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej, po stronie nabywcy Z., po przeprowadzeniu Transakcji, pozostanie jedynie uzyskanie odpowiednich koncesji (o ile takowych już nie posiada) i zawarcie odpowiednich umów, w tym np. związanych ze sprzedażą wytworzonej energii do nowych kontrahentów, dotychczas nieobsługiwanych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, Z. dysponuje i będzie dysponował pracownikami oraz wszystkimi wskazanymi wyżej składnikami materialnymi i niematerialnymi, co pozwala w praktyce na samodzielne podejmowanie decyzji biznesowych oraz niezależne i samodzielne prowadzenie działalności.

W piśmie z 29 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano następujące informacje:

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego przekonaniu Z. może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (tj. wytwórstwo energii i ciepła) w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W przekonaniu Wnioskodawcy powyższe zostało uzasadnione w treści wniosku, w szczególności w częściach opisujących wyodrębnienie Z. z perspektywy organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej Z.

W przekonaniu Wnioskodawcy składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań i nie będą wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wskazano we wniosku Z. stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych, przeznaczonych do prowadzenia określonej działalności gospodarczej rozumianej jako wytwórstwo energii i ciepła. Przedmiotem Transakcji mają być wszystkie składniki niezbędne do dalszego, samodzielnego kontynuowania tak rozumianej działalności Z. przez jego Nabywcę. Nie jest również celem Wnioskodawcy udostępnienie Nabywcy jakichkolwiek pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnia, że we wniosku został przedstawiony stan faktyczny oraz charakteryzacja planowanej Transakcji. Jednakże z uwagi na to, iż wniosek dotyczy Transakcji, której szczegóły są nadal ustalane oraz zależne od ograniczeń wynikających z przepisów prawa mających zastosowanie do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Z., od momentu złożenia wniosku doszło do istotnych zmian charakteru planowanej Transakcji oraz jej przebiegu (szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie wskazane zostały w sekcji „Uzupełnienie Wniosku” poniżej).

W świetle powyższego, Wnioskodawca zaznacza, że na moment przeniesienia własności Z., nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Z. na Nabywcę. Jak zostało to opisane w szczegółach w sekcji „Uzupełnienie Wniosku”, fakt ten wynika z konieczności przeprowadzenia Transakcji etapami (co z kolei wynika tylko i wyłącznie z natury prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Z. – tj. wytwórstwa ciepła i energii, co stanowi działalność ściśle regulowaną i wymaga posiadania określonych Koncesji). Podobnie, nie dojdzie do przeniesienia części umów (np. umów serwisowych), jako że urządzenia objęte przedmiotowymi umowami serwisowymi będą wydzierżawione przez Nabywcę do Wnioskodawcy do czasu uzyskania lub uzupełnienia odpowiednich Koncesji przez Nabywcę. W opinii Wnioskodawcy fakt ten nie wpływa na kwalifikację Z. jako ZCP, a w konsekwencji na przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku stanowisko.

Jednym z celów sprzedaży Z. jest kontynuacja prowadzenia jego dotychczasowej działalności przez Nabywcę rozumianej jako wytwórstwo ciepła i energii. Jak wskazano we wniosku oraz poniższym „Uzupełnieniu Wniosku”, Nabywca, w celu kontynuacji prowadzenia działalności Z., będzie musiał uzyskać lub zaktualizować określone koncesje. Nabycie lub aktualizacja tych Koncesji jest główną przyczyną planowanego podziału Transakcji na etapy. Wprowadzenie etapów, które zostało szeroko omówione w sekcji „Uzupełnienie Wniosku” poniżej, zostało przeprowadzone tak aby umożliwić Nabywcy zarządzenie kwestią Koncesji w możliwie krótkim okresie (tzw. Okres Dzierżawy) oraz zabezpieczyć interesy pracowników Wnioskodawcy przypisanych do Z. (w tym poprzez dążenie do utrzymania zatrudnienia oraz kontynuowanie działalności Z. w okresie od przejęcia Z. przez Nabywcę, do uzyskania przez niego niezbędnych koncesji).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, Nabywca na bazie nabytych składników majątku będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę (rozumianą jako wytwórstwo ciepła i energii), przy czym z uwagi na ograniczenia regulacyjne, kontynuacja tej działalności będzie możliwa dopiero po uzyskaniu lub uzupełnieniu przez Nabywcę odpowiednich Koncesji.

Uzupełnienie Wniosku.

Wnioskodawca składa niniejsze uzupełnienie wniosku, w celu jak najdokładniejszego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego oraz charakteryzacji planowanej transakcji.

We wniosku wskazano, iż Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży Z. poprzez sprzedaż składników majątkowych i niematerialnych ściśle związanych i wykorzystywanych w ramach tego zakładu. W skład tych składników wchodzą przede wszystkim aktywa rzeczowe, oprogramowania i licencje, ogół pracowników, należności handlowe, rezerwy oraz określone zobowiązania dotyczące Z. Jednocześnie wskazano, iż na potencjalnego nabywcę Z. (dalej: „Nabywca”) nie przejdą koncesje na wytwarzanie ciepła oraz energii elektrycznej posiadane przez Wnioskodawcę z uwagi na fakt, że koncesje te są przydzielane na dany podmiot (przedsiębiorstwo energetyczne) a nie na dane instalacje/elektrownie.

Wnioskodawca planuje, aby Transakcja została przeprowadzona w sposób, który zapewni możliwość zachowania ciągłości działalności Z., w tym przede wszystkim w zakresie wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Mając to na uwadze zaplanowano etapowy model „przejęcia” Z. przez Nabywcę, pozwalający na przeprowadzenie Transakcji bez wstrzymywania działalności Z..

Wnioskodawca obecnie planuje następujący przebieg Transakcji:

1.Zawarcie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży ZCP (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

Umowa ta będzie określać szereg warunków zawieszających, których spełnienie spowoduje przejście własności ZCP na Nabywcę, w tym m.in. uzyskanie zgody na nabycie ZCP wydanej przez Prezesa Urzędu (jeżeli zgoda taka będzie potrzebna), przejście na Nabywcę praw i obowiązków kluczowych umów, których stroną jest obecnie Wnioskodawca, uzyskanie zgody na przeprowadzenie Transakcji przez banki i inne instytucje finansowe, uzyskanie zgód organów korporacyjnych Wnioskodawcy oraz Nabywcy. Umowa Przedwstępna wskazywać będzie bezpośrednio, że celem stron jest doprowadzenie do skutecznego przeniesienia własności Z. z Wnioskodawcy na nabywcę.

2.Po spełnieniu wyżej wymienionych warunków Umowy Przedwstępnej dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”).

Z uwagi na charakter podstawowej działalności gospodarczej Z. tj. wytwarzanie energii elektrycznej oraz ciepła (działalności ściśle regulowanej), przeniesienie własności Z. na Nabywcę jest elementem koniecznym do uzyskania nowej koncesji (jeśli dany Nabywca nie będzie posiadał koncesji na wytwarzanie któregokolwiek z mediów wytwarzanych przez Z.) lub aktualizacji koncesji (jeśli dany Nabywca będzie posiadał wszystkie koncesje, nadal będzie zobowiązany do ich aktualizacji, jako że nabył nowe środki pozwalające na prowadzenie działalności koncesjonowanej).

3.Następnie, celem umożliwienia Wnioskodwcy kontynuowania działalności w zakresie wytwarzania energii i ciepła, dojdzie do zwrotnego wydzierżawienia Z. przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy (na zasadach tzw. Lease-back; dalej: „Umowa Dzierżawy”) z prawem do pobierania pożytków na okres od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży do czasu uzyskania lub aktualizacji przez Nabywcę wszystkich wymaganych prawem decyzji administracyjnych, zezwalających na prowadzenie działalności koncesjonowanej (dalej: „Koncesji”). Umowa Dzierżawy będzie zawarta niezwłocznie po zawarciu Umowy Sprzedaży, tak by zapewnić ciągłość pełnego funkcjonowania Z.

4.Po uzyskaniu lub aktualizacji przez Nabywcę niezbędnych Koncesji oraz zakończeniu okresu dzierżawy, Z. zostanie zwrócony Nabywcy, jednocześnie skutkiem zakończenia okresu dzierżawy (dalej: „Okres Dzierżawy”) będzie przejście zakładu pracy na innego pracodawcę (tj. z Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy) w trybie przepisów art. 231 Kodeksu Pracy oraz przeniesienie na Nabywcę umów handlowych, które nie przeszły na niego na skutek zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży ZCP (tj. Umowy Sprzedaży).

Jak wspomniano powyżej, głównym celem etapowego przebiegu Transakcji jest utrzymanie ciągłości działalności Z. przez okres, w którym Nabywca będzie uczestniczył w procesie uzyskania lub aktualizacji Koncesji niezbędnych do prowadzenia działalności w ramach przejętego Z., tj. w Okresie Dzierżawy. Wskazać należy, że rozwiązanie to ma swoje uzasadnienie biznesowe, gdyż ewentualny przestój w procesie wytwarzania ciepła i energii elektrycznej w okresie pomiędzy zawarciem Umowy Sprzedaży a uzyskaniem nowych Koncesji lub aktualizacją posiadanych Koncesji przez Nabywcę mógłby mieć daleko idące, negatywne konsekwencje dla kontrahentów, jak i samego Z., w tym przede wszystkim jego pracowników.

Wnioskodawca rozważał kilka możliwych rozwiązań zaistniałego problemu, jednakże po przeprowadzonych analizach prawnych, analizie praktyk rynkowych oraz konsultacji przeprowadzonych z Oddziałem … („…”), uznano, iż przedstawiony powyżej plan etapowej Transakcji będzie najlepszym sposobem na dokonanie sprzedaży Z.

Przeszkoda do niezwłocznego rozpoczęcia działalności przez Nabywcę Z., po jego zakupie ma charakter ściśle regulacyjny. Proces nabycia Koncesji niezbędnych do wytwarzania ciepła oraz energii elektrycznej regulują przepisy ustawy prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, dalej: „PrEnerg”). Zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 3 PrEnerg, jednym z warunków udzielenia koncesji przez … jest posiadanie przez wnioskodawcę możliwości technicznych gwarantujących prawidłowe wykonywanie działalności. W tym celu Nabywca Z. będzie musiał wykazać odpowiedni tytuł prawny do majątku produkcyjnego wchodzącego w skład ZCP. Według Wnioskodawcy, będzie to możliwe dopiero po zawarciu Umowy Sprzedaży, gdyż sama Umowa Przedwstępna nie będzie czynić zadość temu wymogowi. Podejście takie potwierdza …, który w odpowiedzi na złożony w dniu 16 lutego 2021 wniosek o interpretację przepisów PrEnerg w piśmie z dnia 15 marca 2021 (znak ….) wskazał, że „każde z przedsiębiorstw energetycznych, będące stroną transakcji, jest zobowiązane wystąpić z wnioskiem o zmianę koncesji, która zostanie dokonana po przeprowadzeniu przez Prezesa … postępowania administracyjnego. Analogicznie przedstawia się sytuacja w odniesieniu do taryfy. Wniosek o zmianę koncesji/taryfy jest rozpatrywany przez oddział terenowy …, na terenie właściwości którego siedzibę ma przedsiębiorstwo energetyczne posiadające koncesję albo w szczególnych przypadkach przez Departament …. Podkreślam, że w toku postępowania w sprawie zmiany koncesji w sposób niewątpliwy musi zostać wykazane, że nastąpiło zbycie/nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W rezultacie, aby Nabywca Z. mógł uzyskać lub zaktualizować koncesje na wytwarzanie ciepła (dalej: „KWC”) oraz energii elektrycznej (dalej: „KWEE”), a także uzyskać zatwierdzenia taryf, bez których to Nabywca nie będzie mógł prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Z., konieczne jest aby Nabywca był w stanie wykazać tytuł prawny do aktywów, za pomocą których taką działalność zamierza prowadzić.

1.Mając na uwadze powyższe, niezwłocznie po zawarciu Umowy Sprzedaży: Wnioskodawca złoży do Prezesa wniosek o zmianę posiadanych koncesji KWC i KWEE poprzez wyłączenie z zakresu koncesji jednostki wytwarzania, która działa w ramach ZCP, a która ma być zbyta (na podstawie art. 41 ust. 1 PrEnerg), a także (w razie potrzeby) wniosek o zatwierdzenie zmienionej taryfy.

Zakłada się, że Nabywca będzie w stanie uzyskać niezbędne Koncesje w terminie nie dłuższym niż wynoszą terminy na załatwienie spraw administracyjnych wskazane w art. 35 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735; (dalej: „KPA”), zgodnie z którym załatwienie sprawy szczególnie skomplikowanej, wymagającej postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednakże nie można wykluczyć, że z powodów leżących po stronie organu administracyjnego termin ten może ulec wydłużeniu. W celu zminimalizowania ryzyka wydłużenia terminu na załatwienie sprawy, planowane jest prowadzenie ścisłej i efektywnej współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, nabywcą Z. oraz ….

Jednocześnie zakłada się, że konsekwencją zawarcia Umowy Dzierżawy Z. będzie również to, że nie wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów dotyczących Z. zostaną przeniesione na Nabywcę od razu, tj. już przy zawarciu Umowy Sprzedaży. Część umów handlowych niezbędnych dla prowadzenia działalności Z. (np. umowy serwisu danej instalacji) zostanie przeniesiona na Nabywcę dopiero po zakończeniu Okresu Dzierżawy, mimo, że taki transfer tych umów zostanie już uregulowany w samej Umowie Sprzedaży, jedynie skutek nastąpi w odroczonym terminie. Celem takiego rozwiązania jest uniknięcie kilkukrotnego transferu przedmiotowych umów pomiędzy stronami transakcji.

Również dopiero po zakończeniu okresu dzierżawy nastąpi przejście zakładu pracy Z. na Nabywcę w trybie przepisów art. 231 Kodeksu Pracy. Należy wskazać, że zawarcie przez Strony Umowy Sprzedaży skutkowałoby w normalnych okolicznościach przejściem zakładu pracy na Nabywcę. Ponieważ jednak w efekcie zawarcia Umowy Dzierżawy niezwłocznie po zawarciu Umowy Sprzedaży (tego samego dnia) dokona się zwrotne przeniesienie zakładu pracy z nabywcy ZCP na Wnioskodawcę. Celem uproszenia formalności możliwe jest przyjęcie pewnej fikcji, w świetle której formalne rozpoznanie przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy będzie miało miejsce dopiero po rozwiązaniu Umowy Dzierżawy (czyli w momencie uzyskania/aktualizacji Koncesji przez Nabywcę). Takie rozwiązanie jest zgodne z początkową intencją Wnioskodawcy, by na skutek Transakcji na Nabywcę przeszło Z. jako całość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem jego pracowników i jest optymalne z perspektywy pracowników (np. wszelkie formalności takie jak wymagane prawem notyfikacje będą wykonywane tylko raz) oraz zgodne ze stanowiskiem doktryny i judykatury (zob. m.in. uchw. SN z 7.6.1994 r., I PZP 20/94, OSNAPiUS 1994, Nr 9, poz. 141; wyr. SN: z 13.1.2011 r., III PK 30/10, Legalis; z 28.4.1997 r., I PKN 122/97, OSNAPiUS 1998, Nr 5, poz. 150).

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej plan Transakcji będzie najlepszym rozwiązaniem problemu konieczności utrzymania ciągłości działalności Z. z jednej strony oraz problemu regulacyjnego związanego z koniecznością zdobycia lub aktualizacji Koncesji przez Nabywcę Z. Opisana koncepcja spotkała się również z przychylnym podejściem …, który w przywołanym już powyżej piśmie z dnia 15 marca 2021 r. wskazał, że: „Z dotychczasowych obserwacji wynika, że zawarcie przez strony umowy dzierżawy zbywanej infrastruktury, na podstawie której zbywca dzierżawi infrastrukturę w okresie od zbycia do chwili uwzględnienia nowych grup odbiorców w taryfie nabywcy infrastruktury umożliwia zmianę koncesji, pozwala na dochowanie kluczowych dla tego zagadnienia warunków koncesyjnych oraz zapewnia płynne przejście w zakresie rozliczeń z odbiorcami w zgodzie z regulacjami ustawy – Prawo energetyczne.”

Odnosząc powyższe do skutków podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony etapowy plan Transakcji nie wpływa w żadnym stopniu na możliwość uznania, że nadal mamy do czynienia ze zbyciem ZCP. Najistotniejszą kwestią jest to, że Transakcja będzie miała finalnie taki sam skutek jak przedstawiony we wniosku, tj. dojdzie do przeniesienia na Nabywcę Z. poprzez sprzedaż składników majątkowych i niematerialnych ściśle związanych i wykorzystywanych w ramach tego zakładu (które w opinii Wnioskodawcy tworzą ZCP, co zostało uzasadnione we wniosku).

Istotnym jest, że przekazanie majątku poprzez wykonanie kilku czynności etapami nadal może stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP. Zgodnie z art. 3531 Kodeksu Cywilnego (z dnia 23 kwietnia 1964 roku; Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: „KC”) „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Planowana Transakcja dot. Z. nie narusza w żaden sposób zasady swobody umów, a jej etapowy charakter ma swoje uzasadnienie prawne (regulacje dot. udzielania Koncesji) oraz biznesowe (wola zachowania ciągłości działalności Z.). Wolą stron będzie przekazanie całości ZCP w postaci Z. z wszystkimi jego składnikami majątkowymi i niematerialnymi, co zostanie jednorazowo i kompleksowo uregulowane w Umowie Sprzedaży. Jednocześnie przekazanie to nastąpi w stosunkowo krótkim czasie na przestrzeni kilku miesięcy (docelowo maksymalnie 2 miesięcy) i, po ustaniu Okresu Dzierżawy, nie będzie wymagało zawierania przez strony Transakcji żadnych dodatkowych umów, bowiem nastąpi w wykonaniu już wcześniej zawartej Umowy Sprzedaży. Co istotne, w wyniku planowanej Transakcji dojdzie do skupienia Z. w rękach Nabywcy, który będzie bezpośrednim kontynuatorem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (rozumianej jako wytwarzanie energii i ciepła).

Możliwość przekazania ZCP w wyniku kilku czynności jest również powszechnie akceptowana w orzecznictwie i doktrynie. Potwierdza to Sąd Najwyższy w wyroku z 20 grudnia 2001 r. (sygn. akt III RN 163/00) stwierdzając: „Tymczasem, należy podkreślić, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczy każdej sytuacji „sprzedaży przedsiębiorstwa” niezależnie od tego, czy cel ten realizowany jest w drodze jednej czynności prawnej mającej za przedmiot wszystkie składniki „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 551 k.c, czy też w drodze wielu kolejnych czynności prawnych, które dotyczą poszczególnych składników majątkowych „przedsiębiorstwa” (art. 552 k.c.), tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie”. Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 946/06): „W kwestii znaczenia, jakie w niniejszej sprawie mógł mieć fakt przeniesienia własności składników majątkowych w drodze nie jednej, ale trzech transakcji, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w istocie trzema czynnościami prawnymi strony dokonały przeniesienia na skarżącą spółkę własności jednego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie”. „Fakt, iż składniki zarówno rzeczowe jak i środki trwałe były zbywane osobno i w pewnym okresie czasu nie jest przeszkodą w traktowaniu ich łącznie jako zbycie przedsiębiorstwa” – pisze w uzasadnieniu do wyroku z 4 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 140/04). Do identycznych konkluzji doszedł także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 18 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 268/09) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 9 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2036/97). Przytoczone orzeczenia, wydane oczywiście w sprawach innych podatników, prezentują jednak w pełni podzielany przez Wnioskodawcę pogląd o możliwości przekazania ZCP w kilku transakcjach bez pozbawiania przekazanego majątku cech ZCP.

Przedstawioną wyżej linie orzeczniczą sądów podzielają również organy podatkowe. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2012 roku (ILPP1/443- 359/12-4/KG) stwierdzono: „Podkreślić należy, że bez znaczenia dla uznania, czy zbywane przez Wnioskodawczynię składniki majątku przedsiębiorstwa stanowią zorganizowane części tego przedsiębiorstwa jest to, czy zbycie tych składników następowało na podstawie jednej czy kilku kolejnych umów cywilnoprawnych. Konstrukcja przepisu definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wskazuje bowiem wyłącznie elementy, które składają się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie wskazuje natomiast formy/sposobu w jaki składniki majątku muszą zostać przekazane, by stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Warto powołać tutaj także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2014 roku (IBPP1/443-492/14/LSZ), w której wskazano, że „Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ stwierdza, że wprawdzie sprzedaż przez Wnioskodawcę składników materialnych i niematerialnych wskazanych we wniosku będzie się odbywać etapami na podstawie odrębnych umów i poszczególne składniki będące przedmiotem dostawy w ramach poszczególnych etapów nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednak w momencie zbycia składników objętych I etapem transakcji zostanie w tym samym dniu zawarta umowa przedwstępna zbycia Z. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z której wynikać będzie, że Z. będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tzn. stanowić będzie wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych.” W tej samej interpretacji Organ uznał, iż „W ocenie tut. organu należy uznać, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, zachowania wymaganej formy prawnej i niedługiego czasokresu pomiędzy poszczególnymi transakcjami, przedmiot tych transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy czynności zbycia dokonuje się w jednej, czy w kilku transakcjach.”

W celu podsumowania, poniżej przedstawiamy pełny plan wraz z planowanymi działaniami dla każdego z etapów:

Tabela - PDF

Na marginesie powyższych rozważań, Wnioskodawca zwraca również uwagę na orzeczenie NSA z dnia 22 marca 2018 roku (II FSK 808/16) w odniesieniu do problematyki wyodrębnienia funkcjonalnego w związku z brakiem przejścia Zakładu Pracy w momencie wyodrębnienia. W wyroku tym Sąd wskazał, iż „W niniejszej sprawie istotne jest to, że produkcja dokonywana jest za pomocą tego samego zespołu pracowników. Organ nadmierne znaczenie przypisuje okoliczności rodzaju stosunku prawnego, wynikającego z prawa pracy, w jakim pracownicy pozostają. Z podanego przez wnioskodawcę opisu wynika, że pracownicy zatrudnieni przy produkcji w przedmiotowych wydziałach cały czas pracowali przy obsłudze tych samych maszyn i urządzeń. Okoliczność, że na skutek zawartej wcześniej umowy dzierżawy, pracodawcą stała się spółka zależna, nie zmienia tej oceny. Należy bowiem uwzględnić przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie stosunki prawne wynikające z krajowych regulacji z zakresu prawa pracy. Skoro pracownicy realizowali te same obowiązki zarówno przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i w momencie dokonywania aportu, świadczy to o tym, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Słusznie w tym zakresie zwracano uwagę w sprawie, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby dla spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników w oparciu o art. 231 Kodeksu pracy.”

Mając na uwadze powyższe uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi zgodnie z pytaniami zawartymi we wniosku.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż pozostałe fakty przedstawione we wniosku pozostają bez zmian.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Czy Z. będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcja zbycia Z. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z. w momencie dokonania transakcji będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcja zbycia Z. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (stanowisko oznaczone we wniosku nr 2).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Kwalifikacja Z. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT i ustawy o VAT – uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie obu przytoczonych ustaw podatkowych mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

i. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

ii. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

iii. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

iv. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego przypadku.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo argumenty takie wskazał:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 1 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.309.2019.3.AR), tj.: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.”
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 stycznia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.606.2018.1.SS), tj.: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).”
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 3 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.1.MAO), tj.: „w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”
• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 listopada 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.541.2016.2.ALN), tj.: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

Zdaniem Wnioskodawcy Z. spełnia i będzie na moment Transakcji spełniać powyższy warunek. Poniżej Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych kryteriów odnośnie istnienia ZCP.

Ad i. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy Z. stanowi oraz będzie stanowić na moment dokonania transakcji odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Z. na moment Transakcji będzie wyposażone w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie przydzielonych im funkcji, obejmujące w szczególności:

• rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym m. in. budynki i lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, urządzenia i maszyny oraz środki trwałe w budowie, licencje i oprogramowanie),
• zapasy Z., w tym przede wszystkim materiały remontowe,
• pracowników wykonujących zadania w ramach Z. (w tym etaty administracyjne);
• należności (należności handlowe i pozostałe należności przypisane do Z.);
• zobowiązania (zobowiązania Z. z tytułu dostaw i usług, zobowiązania z tytułu nakładów na rzeczowe aktywa trwałe, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, zobowiązania z tyt. zakupu uprawnień do emisji CO2 oraz pozostałe zobowiązania przypisane do Z.).
  
  

W oparciu o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych Z. może i będzie mógł samodzielnie kontynuować prowadzoną działalność w zakresie wytwarzania ciepła i energii elektrycznej (energia, para technologiczna, ciepło, woda demineralizowana/ dekarbonizowana).

W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla również, iż należności i zobowiązania są odpowiednio alokowane do Z., ze względu na ich powiązanie z działalnością Z.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać, że mamy do czynienia z ZCP, nie jest wymagane, aby w ramach Transakcji Nabywca przejął wszelkie obecne należności i zobowiązania wchodzące w skład danej jednostki. W tym zakresie Wnioskodawca zwraca uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził, że „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 815/11) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r. (sygn. IBPP4/443-605/13/LG), w której powołując się na ten wyrok stwierdził, że „nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r, sygn. I FSK 815/11). Nawet jeśli wszystkie zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Z. warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie na moment Transakcji spełniony.

W świetle powyższego Z. jest zdolny do funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa oraz wykwalifikowany personel. Zakład ten, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, a także własnymi należnościami i zobowiązaniami w znaczeniu ekonomicznym, może samodzielnie realizować swoje zadania.

Ad ii. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Z. jest i będzie na moment przeprowadzenia Transakcji wyposażony w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie w jakim dotychczas była ona wykonywana.

Ponadto, Z. jest na ten moment formalnie wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy w ramach wewnętrznych regulacji – tj. na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Wnioskodawcy, w ramach którego Z. jest wyodrębniony jako komórka organizacyjna kierowana przez Kierownika Produkcji Z. Regulamin ten wprowadza także określoną strukturę, w ramach której Kierownik Produkcji Z. (szczebel N-2) podlega pod nadzór Dyrektora Produkcji Zakładów Wytwarzania (szczebel N-1), który sprawuje nadzór nad wszystkimi Zakładami Wytwarzania Wnioskodawcy. Dyrektor Produkcji Zakładów Wytwarzania podlega zaś bezpośrednio Członkowi Zarządu ds. Produkcji (szczebel N).

Wyodrębnienie finansowe.

Systemy księgowe Wnioskodawcy pozwalają na odrębne prowadzenie ksiąg dla Z., jak i pozostałej działalności Wnioskodawcy. Systemy te pozwalają na przyporządkowane związanych z Z. przychodów i kosztów/wydatków, a także odpowiednich należności i zobowiązań. Dla Z. prowadzone są także odrębne plany finansowe (budżety).

Do tej pory, z uwagi na brak wymogów prawnych w tym zakresie, nie była prowadzona oddzielna rachunkowość dla Z. Niemniej jednak, z uwagi na planowaną Transakcję, Wnioskodawca przygotował odrębne dokumenty finansowe dla Z., tj. bilans oraz rachunek zysków i strat.

Jak wskazywano już wcześniej, możliwe jest także wyodrębnienie określonych składników majątkowych, należności i zobowiązań wchodzących w skład Z.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy na tle przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Z. należy uznać za w pełni wyodrębniony organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.202.2020.2.KK), zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.”

Powyższe stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.1.MAO), który wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Gd 971/12), w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2836/11) sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny. W tym zakresie Wnioskodawca podkreśla, Z. jest wyodrębniony w strukturze Spółki zarówno na podstawie wewnętrznych regulacji Wnioskodawcy, jak i faktycznie.

Powyższe potwierdza Regulamin Organizacyjny Wnioskodawcy, w ramach którego Z. jest wyodrębniony jako komórka organizacyjna kierowana przez Kierownika Produkcji Z.

Faktyczne wyodrębnienie potwierdza również fakt, iż każdy z Zakładów Wytwarzania Wnioskodawcy działa niezależnie w oddzielnych lokalizacjach.

Warto podkreślić również odrębność pracowników Z., w ramach którego zatrudnionych jest 177 pracowników, w tym 129 na stanowiskach produkcyjnych i 48 na stanowiskach administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy Z. należy uznać za wyodrębniony pod względem organizacyjnym w ogólnej strukturze spółki.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego organy podatkowe podkreślają, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdzie sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.1.MAO): „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Natomiast w interpretacji z dnia 10 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.220.2019.1.AJ, Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „(...) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Stosowane przez Wnioskodawcę narzędzia pozwalają na identyfikację i przyporządkowanie (na cele wewnętrzne) należności oraz zobowiązań związanych z Z.. Systemy księgowe Wnioskodawcy pozwalają na odrębne prowadzenie ksiąg dla Z. jak i pozostałej działalności Spółki. Systemy te pozwalają na przyporządkowane związanych z Z. przychodów i kosztów/wydatków, a także odpowiednich należności i zobowiązań. Dla Z. prowadzone są także odrębne plany finansowe (budżety).

Do tej pory, z uwagi na brak wymogów prawnych w tym zakresie, nie była prowadzona oddzielna rachunkowość dla Z. Niemniej jednak, z uwagi na planowaną Transakcję Z., Wnioskodawca przygotował odrębne dokumenty finansowe dla Z., tj. bilans oraz rachunek zysków i strat.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy Z. na moment dokonania transakcji będzie stanowił jednostkę wyodrębnioną finansowo.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do działalności Z., przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego będzie spełniona na moment dokonania Transakcji.

Ad iii. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP.

Pojęcie „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH): „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.” Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-10/16-4/TK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.541.2016.2.ALN).

Co więcej, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r. (sygn. IBPP3/443-203/14/AŚ): „W ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu go od reszty przedsiębiorstwa.”

Wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Wnioskodawcy w ramach Z. przejawia się wyraźną odrębnością od pozostałej części przedsiębiorstwa. Działalność realizowana w ramach Z. jest dokonywana w ramach odrębnej jednostki wydzielonej w ramach struktur organizacyjnych Wnioskodawcy.

Do Z. przypisani są niezbędni do prowadzenia działalności pracownicy (produkcyjnych i administracyjnych, w tym kadry, logistyka i zarządzanie majątkiem). Łącznie 177 etatów, w tym 129 stanowisk produkcyjnych i 48 administracyjnych.

Z. dysponuje wymaganymi składnikami materialnymi i niematerialnymi umożliwiającymi od strony technicznej na dalsze, samodzielne prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej, czyli wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że Z. dysponuje i będzie dysponować pracownikami oraz wszystkimi niezbędnymi składnikami materialnymi i niematerialnymi, przypisanymi wyłącznie do Z., które będą umożliwiały kontynuowanie działalności przez nabywcę w sposób tożsamy, jak czynił to dotychczas Wnioskodawca poprzez Z. oraz jak czyniłoby to niezależne przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy warunek przeznaczenia Z. do realizacji określonych zadań gospodarczych zostanie również spełniony.

Ad iv. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze. W ocenie Wnioskodawcy zdolność do sformowania niezależnego przedsiębiorstwa oznacza, iż określona grupa składników materialnych i niematerialnych musi jedynie umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Z. umożliwia dalsze samodzielne prowadzenie działalności w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawców, Z. składa się z zespołu składników materialnych i niematerialnych zintegrowanych do tego stopnia, że potencjalny nabywca po dokonaniu Transakcji będzie mógł realizować działalność gospodarczą wyłącznie lub niemal wyłącznie w oparciu o te składniki, które wchodzą w skład Z..

Po stronie nabywcy Z., po przeprowadzeniu Transakcji, pozostanie jedynie uzyskanie odpowiednich koncesji/zezwoleń (o ile już ich nie posiada) i zawarcie odpowiednich umów, w tym np. związanych ze sprzedażą wytworzonej energii do nowych kontrahentów, dotychczas nieobsługiwanych przez Wnioskodawcę. Brak uwzględnienia powyższych elementów w ramach przeniesienia Z. drogą planowanej Transakcji, nie wpływa w ocenie Wnioskodawcy na zdolność Z. do samodzielnego prowadzenia działalności w tym zakresie przez nabywcę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.25.2017.2.NF, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko strony: „Bez znaczenia powinna pozostać również okoliczność, że w ramach sprzedaży nie zostaną przeniesione umowy zawarte przez „A”, związane z działalnością całej Spółki – są to bowiem umowy, które w szczególności dotyczą nie tylko tej elektrowni, w związku z czym konieczne byłoby dokonywanie ich podziału, co w praktyce mogłoby być niezwykle utrudnione lub, ze względu na kontrahentów, wręcz niemożliwe. Wobec tego po stronie nabywcy pozostanie zawarcie odpowiednich umów, w tym np. związanych ze sprzedażą wytworzonej energii elektrycznej (...)”, i dalej: „(...) Bez znaczenia będzie natomiast fakt, że przy zbywaniu EW nie przejdzie na nabywcę koncesja udzielana na produkcję energii elektrycznej (...)”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Z. jest w stanie samodzielnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze w wyżej wymienionym zakresie.

Podsumowanie.

Mając na uwadze przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności oraz przytoczoną powyżej argumentację wspartą dotychczasową linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy Z. będzie zdolny do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. W szczególności Z. będzie odznaczał się następującymi cechami:

i. będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

ii. będzie posiadał organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;

iii. będzie przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniony funkcjonalnie);

iv. będzie posiadał zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem na to, że Z. będzie posiadał zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania. Wszystkie te okoliczności wskazują jednoznacznie, zdaniem Wnioskodawcy, że Z. powinno być traktowane jako ZCP w rozumieniu powołanych na wstępie przepisów podatkowych.

W konsekwencji, opisany w zdarzeniu przyszłym Z., będzie stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi swoją działalność za pośrednictwem trzech zakładów wytwarzania tj. Zakładu Wytwarzania 1, Zakładu Wytwarzania 2 i Zakładu Wytwarzania 3. Wnioskodawca rozważa sprzedaż Z., w skład którego wejdą składniki majątkowe i niemajątkowe ściśle związane i wykorzystywane w ramach Z., które zostaną przeniesione na nabywcę Z. Wnioskodawca planuje, aby Transakcja została przeprowadzona w sposób, który zapewni możliwość zachowania ciągłości działalności Z., w tym przede wszystkim w zakresie wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Mając to na uwadze zaplanowano etapowy model „przejęcia” Z. przez Nabywcę, pozwalający na przeprowadzenie Transakcji bez wstrzymywania działalności Z. Główną przyczyną planowanego podziału Transakcji na etapy jest nabycie lub aktualizacja Koncesji przez Nabywcę. Przeniesienie własności Z. na Nabywcę jest elementem koniecznym do uzyskania nowej koncesji lub aktualizacji koncesji. Celem umożliwienia Wnioskodawcy kontynuowania działalności w zakresie wytwarzania energii i ciepła, dojdzie do zwrotnego wydzierżawienia Z. przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy z prawem do pobierania pożytków na okres od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży do czasu uzyskania lub aktualizacji przez Nabywcę wszystkich wymaganych prawem decyzji administracyjnych, zezwalających na prowadzenie działalności koncesjonowanej. Umowa Dzierżawy będzie zawarta niezwłocznie po zawarciu Umowy Sprzedaży, tak by zapewnić ciągłość pełnego funkcjonowania Z. Po uzyskaniu lub aktualizacji przez Nabywcę niezbędnych Koncesji oraz zakończeniu okresu dzierżawy, Z. zostanie zwrócony Nabywcy, jednocześnie skutkiem zakończenia okresu dzierżawy będzie przejście zakładu pracy na innego pracodawcę (tj. z Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy) w trybie przepisów art. 231 Kodeksu Pracy oraz przeniesienie na Nabywcę umów handlowych, które nie przeszły na niego na skutek zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży ZCP (tj. Umowy Sprzedaży).

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wnioskodawca w opisie sprawy jednoznacznie wskazał, że Z. stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych, przeznaczonych do prowadzenia określonej działalności gospodarczej rozumianej jako wytwórstwo energii i ciepła. Przedmiotem Transakcji mają być wszystkie składniki niezbędne do dalszego, samodzielnego kontynuowania tak rozumianej działalności Z. przez jego Nabywcę.

Jak wskazano we wniosku, Z., jak i pozostałe Zakłady są wyodrębnione w ramach wewnętrznej organizacji Wnioskodawcy. Wyodrębnienie to potwierdza działalność każdego z Zakładów w odrębnych lokalizacjach, jak i wewnętrzna dokumentacja Wnioskodawcy. Z. jest na ten moment formalnie wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy w ramach wewnętrznych regulacji – tj. na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Wnioskodawcy, w ramach którego Z. jest wyodrębniony jako komórka organizacyjna kierowana przez Kierownika Produkcji Z. Regulamin ten wprowadza także określoną strukturę, w ramach której Kierownik Produkcji Z. (szczebel N-2) podlega pod nadzór Dyrektora Produkcji Zakładów Wytwarzania (szczebel N-1), który sprawuje nadzór nad wszystkimi Zakładami Wytwarzania Wnioskodawcy. Dyrektor Produkcji Zakładów Wytwarzania podlega zaś bezpośrednio Członkowi Zarządu ds. Produkcji (szczebel N). Z. jest i będzie na moment przeprowadzenia Transakcji wyposażony w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie w jakim dotychczas była ona wykonywana, które to składniki zostały alokowane do Z. ze względu na ich przeznaczenie i wykorzystanie w Z.

Opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wskazano bowiem we wniosku, Wnioskodawca prowadzi obecnie księgi rachunkowe, w sposób pozwalający na przyporządkowanie związanych z Z. przychodów i kosztów. Systemy księgowe Wnioskodawcy pozwalają, na podstawie kodów określających MPK i budżety, wyodrębnienie kluczowych informacji finansowych dotyczących Z., jak i pozostałej działalności Wnioskodawcy. Systemy te pozwalają na przyporządkowane związanych z Z. przychodów i kosztów/wydatków, a także odpowiednich należności i zobowiązań. Dla Z. prowadzone są także odrębne plany finansowe (budżety). Do tej pory, z uwagi na brak wymogów prawnych w tym zakresie, nie była prowadzona oddzielna rachunkowość dla Z. Z uwagi na planowaną Transakcję, Wnioskodawca przygotował odrębne dokumenty finansowe dla Z., tj. bilans oraz rachunek zysków i strat. Możliwe jest także wyodrębnienie określonych składników majątkowych, należności i zobowiązań wchodzących w skład Z.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym decyduje z kolei fakt, że Z. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych – prowadzi działalność w zakresie wytwarzania ciepła i energii elektrycznej (energia, para technologiczna, ciepło, woda demineralizowana/dekarbonizowana). Z. posiada łącznie 368 MWt zainstalowanej mocy cieplnej oraz 105 MWe zainstalowanej mocy elektrycznej, wykorzystując instalację wyposażoną w trzy kotły grzewcze zasilane gazem ziemnym oraz gazem koksowniczym. Z. obejmuje wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe ściśle związane i wykorzystywane w ramach Z. (w tym prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na której znajduje się Z.).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Z. może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (tj. wytwórstwo energii i ciepła) w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań i nie będą wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jednocześnie do Z. przypisani są niezbędni do prowadzenia działalności pracownicy (produkcyjni i administracyjni, w tym kadry, logistyka i zarządzanie majątkiem). Łącznie jest to 177 etatów, w tym 129 stanowisk produkcyjnych i 48 administracyjnych.

Wprawdzie na moment przeniesienia własności Z., nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Z. na Nabywcę oraz części umów (np. umów serwisowych), jednakże przejście zakładu pracy na innego pracodawcę (tj. z Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy) w trybie przepisów art. 231 Kodeksu Pracy oraz przeniesienie na Nabywcę umów handlowych, które nie przeszły na niego na skutek zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży ZCP (tj. Umowy Sprzedaży) nastąpi po uzyskaniu lub aktualizacji przez Nabywcę niezbędnych Koncesji. Konieczność przeprowadzenia Transakcji etapami wynika tylko i wyłącznie z natury prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Z. – tj. wytwórstwa ciepła i energii, co stanowi działalność ściśle regulowaną i wymaga posiadania określonych Koncesji).

W konsekwencji, Z. dysponuje i będzie dysponował pracownikami oraz wszystkimi wskazanymi wyżej składnikami materialnymi i niematerialnymi, co pozwala w praktyce na samodzielne podejmowanie decyzji biznesowych oraz niezależne i samodzielne prowadzenie działalności.

Istotny jest również fakt, że – jak wynika z treści wniosku – Nabywca na bazie nabytych składników majątku będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę (rozumianą jako wytwórstwo ciepła i energii), przy czym z uwagi na ograniczenia regulacyjne, kontynuacja tej działalności będzie możliwa dopiero po uzyskaniu lub uzupełnieniu przez Nabywcę odpowiednich Koncesji. Do momentu uzyskania lub aktualizacji koncesji Nabywca będzie wydzierżawiał na rzecz Wnioskodawcy nabyty Z. celem utrzymania ciągłości działalności Z.

Jak wskazał Wnioskodawca, wolą stron będzie przekazanie całości ZCP w postaci Z. z wszystkimi jego składnikami majątkowymi i niematerialnymi, co zostanie jednorazowo i kompleksowo uregulowane w Umowie Sprzedaży. Jednocześnie przekazanie to nastąpi w stosunkowo krótkim czasie na przestrzeni kilku miesięcy (docelowo maksymalnie 2 miesięcy) i, po ustaniu Okresu Dzierżawy, nie będzie wymagało zawierania przez strony Transakcji żadnych dodatkowych umów, bowiem nastąpi w wykonaniu już wcześniej zawartej Umowy Sprzedaży. Co istotne, w wyniku planowanej Transakcji dojdzie do skupienia Z. w rękach Nabywcy, który będzie bezpośrednim kontynuatorem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (rozumianej jako wytwarzanie energii i ciepła).

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających stanowić przedmiot sprzedaży, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku zespół składników składających się na Z., stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Z. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana w etapach transakcja zbycia ww. zespołu składników na rzecz Nabywcy, który będzie kontynuował dotychczasową działalność Wnioskodawcy realizowaną z wykorzystywaniem tego zespołu składników, będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.