2021.07.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-3.4012.222.2021.2.KM
z 7 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 16 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczone 17 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług oraz zwolnienia od podatku nabytej usługi – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług oraz zwolnienia od podatku nabytej usługi. Wniosek został uzupełniony pismem z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 16 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczone 17 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Bank, Wnioskodawca) jest jednym (...), który w ramach grupy kapitałowej A. (dalej: Grupa A.) świadczy usługi w sektorze bankowym i finansowym na rzecz klientów korporacyjnych (osoby prawne), jednostek samorządowych (gminy, samorządy) oraz klientów indywidualnych (osoby fizyczne). W związku z prowadzoną działalnością, Bank oferuje swoim klientom szereg różnorodnych produktów związanych z obsługą rachunków bankowych, obsługą kredytów, oferowaniem produktów depozytowych jak również produktów kartowych. W skład Grupy A. wchodzą podmioty z różnych sektorów finansowych, w tym m.in. bank hipoteczny, spółka leasingowa, towarzystwa ubezpieczeń, czy towarzystwo emerytalne.

W związku z postępującą specjalizacją wśród instytucji bankowych koniecznym jest nieustanny rozwój oraz adaptacja oferty produktowej. Odpowiadając na dynamicznie zmieniające się oczekiwania klientów, istotną przesłanką determinującą zmiany w tym zakresie jest zaawansowany postęp w dziedzinie nowych technologii. Wpływa on bezpośrednio na możliwość oferowania nowych grup usług, jak również modyfikację już dostępnych rozwiązań bankowych na rzecz Klientów.

W związku z identyfikowaną przez Bank jako jednostkę dominującą Grupy A. koniecznością zmiany podejścia do rozwoju prowadzonej działalności oraz realizacją przyjętej strategii, podjęta została decyzja o restrukturyzacji w ramach grupy A. z udziałem aktywów B. S.A. oraz C. S.A. (dalej: aktywa X.). Działania te były ukierunkowanie na umocnienie pozycji Grupy A. jako lidera w krajowym sektorze finansowym (dalej: transakcja). Tego typu decyzje biznesowe stanowią odpowiedź na dynamicznie zmieniającą się sytuację rynkową, potrzebę zwiększenia poziomu synergii oraz obrony pozycji rynkowej i rentowności prowadzonej działalności, jak również wzmocnienie konkurencyjności poprzez powiększenie nowych źródeł przychodu. Decyzja obejmująca restrukturyzację w ramach Grupy A. z udziałem aktywów X. nakierowana była również na zaspokajanie rosnących wymagań Klientów, którzy oczekują najwyższej jakości usług, dopasowanej do bieżących potrzeb oferty i nowoczesnych rozwiązań technologicznych. Dzięki temu oferta podmiotów z Grupy A. stała się bardziej kompleksowa oraz dotarła do szerszej rzeszy klientów. Ponadto Grupa A. mogła zwiększyć skalę finansowania rozwoju polskich firm, w szczególności z sektora małych i średnich przedsiębiorstw.

Ostatecznie, po przeprowadzonym procesie negocjacyjnym, w ramach transakcji spółka z Grupy A. tj. D. S.A. nabyła 100% akcji C. S.A. W dniu 28 kwietnia 2017 r. Sąd Rejonowy (...) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu do rejestru przedsiębiorców połączenia D. S.A. z C. S.A.

Połączenie nastąpiło przez przeniesienie całego majątku C. S.A. na D. S.A., jako podmiot przejmujący.

Bank jako spółka dominująca w Grupie A. w całym procesie transakcji pełnił kluczową rolę gwaranta w zakresie skutecznego i pełnoprawnego przeprowadzenia transakcji, jak również odpowiedniego wyboru podjętych środków i wskazania podmiotów z Grupy A. biorących udział w całym przedsięwzięciu. Rolą Banku było przede wszystkim zabezpieczenie interesu Grupy A. i przeprowadzenie transakcji zgodnie z przyjętą wcześniej strategią, a także wyeliminowanie możliwych do wystąpienia ryzyk gospodarczych i finansowych.

Celem realizacji wskazanych powyżej założeń gospodarczych Bank zainicjował działania obejmujące zakup aktywów w ramach X. na najkorzystniejszych warunkach zgodnie z polityką inwestycyjną Grupy A.. W oparciu o te założenia została przez Bank zawarta w dniu 5 września 2016 r. umowa o świadczenie usług doradztwa finansowego (dalej: umowa) z E. Limited, spółką zarejestrowaną w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (dalej: E.) celem najkorzystniejszego ustrukturyzowania planowanej transakcji. W ocenie Banku przy ważnych transakcjach kapitałowych wyłącznie podmioty legitymujące się odpowiednim doświadczeniem i renomą mogą dawać rękojmię znalezienia rzetelnego nabywcy na sprzedawane walory i efektywne przeprowadzenie transakcji. E. został zaangażowany przez Bank na wyłączność do pełnienia funkcji profesjonalnego pośrednika w przejęciu aktywów X..

W umowie wskazano, iż będąca jej celem transakcja, czy to w odniesieniu do jednej, czy serii transakcji będzie obejmowała:

wszelkie fuzje, konsolidacje, wspólne przedsięwzięcia, plan porozumienia lub inne połączenie jednostek gospodarczych, zgodnie z którym działalność B. S.A. bądź C. S.A. jest łączona z dowolnym członkiem Grupy A.,
nabycie przez któregokolwiek członka Grupy A., bezpośrednio lub pośrednio, większości kapitału zakładowego B. S.A. bądź C. S.A., w drodze przetargu lub oferty wymiany, w drodze zawarcia układu, kupna na podstawie negocjacji lub w jakikolwiek inny sposób i/lub
nabycie przez któregokolwiek członka Grupy Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, większości aktywów, nieruchomości i/lub przedsiębiorstw B. S.A. bądź C. S.A., w drodze bezpośredniego lub pośredniego zakupu, dzierżawy, licencji, wymiany, joint venture lub w inny sposób, przy czym należy rozumieć, dla uniknięcia wątpliwości, że kontrola korporacyjna Skarbu Państwa nad osobą prawną nie może sama w sobie uczynić takiego podmiotu członkiem Grupy Kapitałowej dla celów niniejszej definicji, chyba że podmiot taki jest Spółką lub spółką zależną lub stowarzyszoną Spółki.

Kompleksowa usługa pośrednictwa E. obejmowała w szczególności:

analizę sytuacji finansowej i działalności B. S.A. oraz C. S.A. oraz doradztwo i pomoc Bankowi w rozważaniu celowości przeprowadzenia transakcji,
przedstawienie rekomendacji dotyczącej odpowiedniej struktury, ceny zakupu, warunków transakcji,
doradztwo i pomoc Bankowi w negocjowaniu finansowych aspektów warunków transakcji, w tym pomoc w negocjowaniu finansowych aspektów dokumentacji regulującej transakcję (np. umowy nabycia akcji i/lub wszelkich innych umów dotyczących transakcji) oraz rozważenie możliwych taktyk do przyjęcia w takich negocjacjach,
pomoc Bankowi w bieżącym zarządzaniu procesem i koordynowaniu pracy innych doradców zatrudnionych przez Bank w związku z transakcją, czynność ta była uzależniona od przedstawienia przez Bank potwierdzenia, iż E. nie będzie ponosił odpowiedzialności za pracę innych doradców,
przygotowanie prezentacji wyceny określającą zakres wartości dla aktywów X.

Na podstawie umowy E. posiadał autonomię dotyczącą charakteru i zakresu badania aktywów X., jak również w stosunku do zakresu, formy i treści wyceny aktywów X.

Działania E. można podzielić na dwa etapy, które obejmowały działania przedprojektowe oraz działania związane z przeprowadzeniem projektu potencjalnego nabycia.

W fazie przedprojektowej działania E. skupiały się przede wszystkim na:

Pozyskiwaniu informacji przez E. o potencjalnych celach przejęć,
Identyfikacji potrzeb potencjalnego nabywcy,
Prezentacji analizy w celu reprezentowania Banku w związku z potencjalną transakcją.

Na tym etapie E. rozpoczynał wstępny proces kojarzenia stron, umawiał pierwsze spotkania przedstawicieli oraz ustalał kwestie, które na danym spotkaniu powinny zostać omówione. Tego typu spotkania zorganizowane przez E. miały charakter bezpośredni (eye to eye). Ponadto E. samodzielnie prowadził odpowiednie negocjacje/rozmowy z podmiotem sprzedającym mające na celu przekonanie sprzedającego, iż dany podmiot jest w stanie zakupić aktywa podmiotu będącego przedmiotem transakcji.

W drugim etapie (etapie projektu potencjalnego nabycia) E. podpisał umowę o reprezentowaniu przy konkretnym procesie nabycia oraz wykonywał następujące prace:

Reprezentacja Banku w kontakcie ze stroną sprzedającą (doradcami sprzedającego bądź bezpośrednio ze stroną sprzedającą)
Koordynacja prac poszczególnych strumieni zaangażowanych w proces nabycia: koordynacja poszczególnych prac w ramach due diligence, organizacja sesji zespołów eksperckich tworzonych przez specjalistów z zakresu prawa, doradztwa podatkowego i finansów, wsparcie wymiany informacji pomiędzy poszczególnymi zespołami,
Prace merytoryczne w zakresie wyceny celu transakcji (z wykorzystaniem informacji i wniosków wypracowanych przez poszczególne strumienie projektu)
Udział w opracowywaniu materiałów na potrzeby decyzyjne
Wsparcie Banku w procesie negocjacji umowy nabycia, organizacja spotkań bezpośrednich (eye to eye) oraz pośrednich
Wsparcie Banku w oszacowaniu zapotrzebowania kapitałowego związanego z transakcją i udzielanie ewentualnego wsparcia w pozyskaniu niezbędnego finansowania.

Podsumowując, E. m.in. uczestniczył w negocjacjach oraz dokonywał analizy ofert sprzedawanych aktywów celem skutecznej realizacji transakcji. W ramach zleconych działań na podstawie umowy z E., zalicza się także czynności obejmujące koordynację innych podmiotów pośredniczących w transakcji, wsparcie w osiągnięciu najkorzystniejszej oferty biznesowej dla nabywanych aktywów czy też asystę w organizowanych spotkaniach negocjacyjnych. Czynności te stanowią konglomerat aktywności, który łącznie umożliwia skomunikowanie sprzedawcy z kupującym oraz szerokie wsparcie w rozstrzyganiu różnorodnych kwestii związanych z transakcją celem jej finalizacji. Wspólną cechą aktywności E. jest fakt, iż są one nierozerwalnie związane z transakcją, która warunkuje ich zakres oraz ekonomiczne uzasadnienie. W ocenie Banku bezsprzecznie tego rodzaju kompleksowa usługa winna być kwalifikowana jako pośrednictwo w sprzedaży/nabyciu instrumentów finansowych, które korzysta ze zwolnienia z VAT.

Ponadto, za klasyfikacją usług E. jako czynności pośrednictwa przemawia również uzgodniona formuła wynagrodzenia. Wynagrodzenie wynikające z umowy kształtowało się w następujący sposób:

Bank był zobowiązany do poniesienia opłaty w stosownej wysokości, płatnej po złożeniu wiążącej oferty dla B. S.A. bądź C. S.A. przez któregokolwiek członka z Grupy A.
Bank był zobowiązany do poniesienia dodatkowej opłaty w stosownej wysokości, nazwanej „Prowizją z tytułu osiągniętych celów” płatnej po zamknięciu transakcji - kwoty zróżnicowane były w zależności od:
1. nabycia aktywów B. S.A. oraz C. S.A., bądź
2. nabycia aktywów wyłącznie B. S.A., bądź
3. nabycia aktywów wyłącznie C. S.A.

Stąd należy wskazać, iż E. w zamian za wszystkie usługi świadczone na rzecz Banku mógł otrzymać zasadnicze wynagrodzenie - w przypadku zawarcia i zakończenia (zamknięcia) transakcji sprzedaży określonych instrumentów finansowych. W ocenie Banku również ten aspekt potwierdza, iż aktywność E. powinna być kwalifikowana jako usługi pośrednictwa. Zmierzają one bowiem bezsprzecznie do skomunikowania potencjalnego sprzedawcy z nabywcą instrumentów finansowych na najkorzystniejszych warunkach oraz doprowadzenia transakcji do finału w postaci przejęcia aktywów.

Bank podkreślił, iż usługi świadczone przez E. nie wiązały się z zarządzaniem lub przechowywaniem aktywów B. S.A. oraz C. S.A. Trudno je również uznać za usługi doradcze, gdyż ich główny sens ekonomiczny ogniskował się na przeprowadzeniu kompleksowej transakcji w tym skojarzeniu stron i zabezpieczeniu wielu obszarów, które warunkowały możliwość przeprowadzenia transakcji.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. dalej: UVAT) ze zwolnienia z VAT korzystają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106 poz. 622 i Nr 131 poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. W oparciu o powyższą regulację w ocenie Banku nabywane usługi B. należy uznać za czynności pośrednictwa w zakresie sprzedaży instrumentów finansowych, przez co powinny korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przytoczoną regulację.

W konsekwencji powyższego, w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego, Bank powziął wątpliwość co do prawidłowej kwalifikacji nabywanych od E. usług. Podmiot ten legitymuje się statusem podatnika podatku od wartości dodanej, nie będąc również zarejestrowanym podatnikiem VAT UE na terytorium Polski. Zdaniem Banku będąc wówczas nabywcą tych usług, zgodnie z brzmieniem art. 28b w zw. z art. 2 pkt 9 UVAT, Bank zobowiązany był do rozpoznania importu usługi będąc w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT podatnikiem VAT z tego tytułu oraz uprawniony jest do zastosowania zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT tytułem nabycia kompleksowej usługi finansowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że celem E. było uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę. E. nie miał interesu w zakresie treści i postanowień umowy pozostawiając kluczowe decyzje stronom transakcji.

Jedyną korzyść E. upatrywał w możliwości otrzymania dodatkowego wynagrodzenia w formie premii za sukces, nazwanego w umowie „Prowizją z tytułu osiągniętych celów”.

Aktywność E. w ramach kompleksowej usługi finansowej obejmowała negocjacje oraz dokonywanie analizy ofert sprzedawanych aktywów celem skutecznej realizacji transakcji. W ramach zleconych działań na podstawie umowy z E., zalicza się także czynności obejmujące koordynację innych podmiotów pośredniczących w transakcji, wsparcie w osiągnięciu najkorzystniejszej oferty biznesowej dla nabywanych aktywów czy też asystę w organizowanych spotkaniach negocjacyjnych. Czynności te stanowią konglomerat aktywności, który łącznie umożliwiał skomunikowanie sprzedawcy z kupującym oraz szerokie wsparcie w rozstrzyganiu różnorodnych kwestii związanych z transakcją celem jej finalizacji. Wspólną cechą aktywności E. jest fakt, iż są one nierozerwalnie związane z transakcją, która warunkuje ich zakres oraz ekonomiczne uzasadnienie. W ocenie Banku bezsprzecznie tego rodzaju kompleksowa usługa winna być kwalifikowana jako pośrednictwo w sprzedaży/nabyciu instrumentów finansowych, które korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynności wykonywane przez E. nie obejmowały usług o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W działaniach E. pojawiał się komponent doradztwa finansowego, natomiast był on częścią kompleksowej usługi pośrednictwa w ramach realizacji transakcji na uzgodnionych warunkach, które nie determinują jej charakteru. W ocenie Banku całość działań E. w ramach świadczonej usługi dotyczyła uczynienia wszystkiego co możliwe, aby strony zawarły przedmiotową umowę.

Finalnie w wyniku działań E. doszło do zawarcia umowy nabycia 100% akcji spółki C. S.A. przez D. S.A. Bezpośrednim skutkiem transakcji nie było nabycie walorów wskazanych w art. 43 ust. 16 z uwagi na odmienny charakter transakcji. Zgoda regulacyjna Grupy A. na rozpoczęcie projektu, w tym przeprowadzenie transakcji, udzielona w formie uchwały, dotyczyła nabycia 100% akcji C. S.A.

Zawarta umowa dotyczyła instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 ze zm.). Przedmiotem umowy było nabycie 100% akcji C. S.A. przez D. S.A.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. aktu instrumentami finansowymi są m.in. papiery wartościowe.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 i 2320), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Transakcja nie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa przez C. S.A. w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), tylko nabycia 100% akcji C. S.A. przez D. S.A. od X. AG.

Wątpliwości Wnioskodawcy nie dotyczą nabycia akcji B. S.A.

Transakcja nie obejmowała przeniesienia na D. S.A. wszystkich powiązanych funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych Spółki, wskazanych w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, ale dotyczyła wyłącznie przeniesienia 100% akcji C. S.A. na rzecz spółki z Grupy A. – D. S.A.

Nabycie 100% akcji spółki C. S.A. przez D. S.A. nie wpłynęło na profil działalności spółki, której akcje zostały nabyte.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego nabyte przez Bank usługi od E., których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28b UVAT jest terytorium Polski, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej prawidłowym, w świetle analizowanego stanu faktycznego, jest kwalifikacja czynności E. umożliwiających nabycie aktywów X. do katalogu usług pośrednictwa, które korzystają ze zwolnienia z VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez dostawę towarów - stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 1 ww. aktu należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 UVAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 28b UVAT w przypadku, gdy usługi są świadczone przez podatników, w rozumieniu art. 28a UVAT, mających siedzibę w kraju innym niż kraj nabywającego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT podatnikiem VAT z tytułu transakcji objętych niniejszym wnioskiem o interpretację jest Bank. W myśl bowiem ww. przepisu, podatnikami są osoby również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski. Stosownie do treści art. 17 ust. 3 UVAT powyższą regulację stosuje się, jeżeli nabywcą usługi jest podatnik VAT, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terenie Polski lub osoba prawna zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Powyższe oznacza, że w każdym przypadku, gdy dochodzi do nabycia usług wymienionych na wstępie niniejszego wniosku od zagranicznych firm inwestycyjnych nie będących podatnikami VAT w Polsce (lub zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE w Polsce), podatnikiem VAT z tytułu takiej transakcji jest ich nabywca, tj. Bank.

W związku z powyższym Bank jest uprawniony i zobowiązany do sklasyfikowania usługi i rozliczenia należnego podatku na analogicznych zasadach, jak krajowi podatnicy tego podatku świadczący usługi w tym zakresie. Fakt, że ustawodawca przyjął w omawianym przypadku fikcję prawną, zgodnie z którą podatnikiem VAT jest nabywca usługi, nie ogranicza praw Banku do określenia charakteru nabywanych czynności i odpowiedniego ich sklasyfikowania dla celów rozliczeń podatku VAT. Tym samym bezspornym jest, że miejscem świadczenia usług E. jest Polska, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tego tytułu jest ich nabywca, tj. Bank.

Reguła ogólna zawarta w art. 28b UVAT dotyczy wszystkich usług (poza wskazanymi enumeratywnie w ustawie wyjątkami) w tym w szczególności m.in. usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych.

W treści art. 43 ust. 1 pkt 37-41 UVAT wprost wskazano kategorie usług finansowych korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. aktu instrumentami finansowymi są m.in. papiery wartościowe.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 1997 r. Nr 118 poz. 754 ze zm.) do katalogu tego zalicza się akcje, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, jak również inne papiery wartościowe wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT stanowi implementację do polskiego prawa art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego zwolnieniu z tego podatku podlegają transakcje, łącznie z pośrednictwem, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach, lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2. Zarówno wprowadzony art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT, jak i art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują swoim zakresem usług przechowywania udziałów i zarządzania nimi. Implementacja przepisów unijnych do polskiego porządku prawnego miała na celu przede wszystkim ujednolicenie ich stosowania oraz zapewnienie spójności obu systemów prawnych.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 UVAT zwolnienia wskazane m.in. w treści art. 43 ust. 1 pkt 37-41 UVAT nie mają zastosowania w odniesieniu do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu,
usług doradztwa,
usług w zakresie leasingu.

Jakkolwiek zdaniem Banku ww. wyłączenia ze zwolnienia dla celów VAT nie będą miały zastosowania w analizowanym stanie faktycznym.

W ocenie Banku kluczową kwestią, która powinna zostać poddana analizie jest zakres oraz znaczenie terminu pośrednictwo, który jest zawarty w treści art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT.

Bank zauważył, iż wobec braku legalnej definicji usług pośrednictwa w zakresie analizowanego aktu tj. UVAT, należy przywołać definicję słownikową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, za pośrednictwo uznaje się działalność polegającą na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych oraz działalność osoby trzeciej mającą na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami.

W zakresie znaczenia terminu pośrednictwa można się posiłkować także wyrokami krajowych sądów administracyjnych w tym, m.in. rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dn. 26 czerwca 2013 r. (znak I FSK 923/12 ) uznał, iż działanie mające na celu skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy spełnia wynikający z orzecznictwa TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę - Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W ocenie Banku zakres znaczeniowy terminu pośrednictwo powinien być interpretowany przez pryzmat celu danej transakcji i umożliwienia jej realizacji. Zdaniem Banku, jako pośrednictwo powinny być kwalifikowane wyłącznie te czynności, których realizacja obejmuje proces, który w danym przypadku powinien doprowadzić do skutecznej restrukturyzacji w Grupie A.. W analizowanym stanie faktycznym całokształt zaangażowania E., który został wyspecyfikowany przez strony we właściwej umowie powinien być uznawany za usługę pośrednictwa.

Należy również podkreślić, iż czynności wykonywane przez E. nie mogą być uznawane za autonomiczne usługi, w oderwaniu od głównego celu, którym było wytypowanie aktywów odpowiadających potrzebom zdefiniowanym przez Bank jako lidera Grupy A. i efektywne umożliwienie przeprowadzenia tej transakcji. E. w zakresie swojej aktywności przeprowadził szereg czynność celem wytypowania odpowiedniego nabywcy z Grupy A. do przejęcia odpowiednich aktywów X.

W konsekwencji winny być one kwalifikowane jako element kompleksowej usługi pośrednictwa w sprzedaży instrumentów finansowych korzystając tym samym ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT. Wyspecyfikowanie przez Bank tych czynności miało na celu realizację transakcji, zaś ich enumeratywne wyliczenie w ramach usługi pośrednictwa służyło zapewnieniu właściwego zakresu wykonywanej usługi. Za brakiem możliwości wydzielenia i ewentualnie odrębnej kwalifikacji tych czynności przemawia również sposób określenia wynagrodzenia należnego E.. Czynności te nie zostały bowiem odrębnie wycenione, zaś całość zaangażowania pośrednika obliczona została w formule wynagrodzenia za sukces, co dodatkowo potwierdza cel jaki przyświecał Bankowi tj. znalezienie właściwego nabywcy oraz przejęcie odpowiednich aktywów konkretnego podmiotu. Bank tym samym wykluczył możliwość płatności za poszczególne czynności w sposób odrębny. Stąd odmienne podejście do kwalifikacji tych czynności, w tym w szczególności próba ich wydzielenia byłaby działaniem sztucznym nie mając poparcia w relacjach biznesowych stron. Niewątpliwie właśnie taka konstrukcja wynagrodzenia miała również determinować E. do pełnego zaangażowania w czynnościach towarzyszących w ramach przedmiotowej transakcji.

Stąd w ocenie Banku wszystkie wymienione działania w analizowanym stanie faktycznym, w tym w szczególności ocena strategii sprzedających, badanie due diligence, koordynacja obiegu informacji wśród wielu podmiotów zaangażowanych po każdej ze stron transakcji, wsparcie w najbardziej korzystnym ukształtowaniu dla Banku transakcji winny być kwalifikowane jako kompleksowa usługa pośrednictwa finansowego zaś ich ewentualna próba wydzielenia i opodatkowania stawką podstawową VAT byłoby działaniem sztucznym i nieuprawnionym stanowiąc modyfikację zidentyfikowanego stanu faktycznego.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż E. jako renomowany podmiot zagraniczny w sposób profesjonalny zajmuje się szeroko rozumianą działalnością w zakresie pośrednictwa finansowego. Stąd zakres czynności świadczonych na rzecz Banku obejmujący wsparcie w znalezieniu sprzedawcy na wytypowane przez Bank walory nie stanowi działania ponad standardowego wpisując się w pełni w profil biznesowy tego podmiotu. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczeniem głównym jest usługa pośrednictwa, natomiast pojawiające się czynności doradztwa finansowego stanowią wyłącznie komponent uboczny, który nie determinuje charakteru usługi stanowiąc nieodłączny element tego typu zaangażowania.

Wnioskodawca wskazał również, iż zakres usług pośrednictwa był przedmiotem analizy w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) jako podmiotu badającego prawidłowość dyrektyw unijnych z wewnętrznymi przepisami krajowymi. W wyroku z dn. 21 czerwca 2007 r., znak: C-453/05 stwierdzono, że: pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Natomiast w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. (w sprawie znak: C-235/00, między Commissioners of Customs Excise a CSC Financial Services Ltd.) TSUE uznał, że „pośrednictwo” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 1-5 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania, dalej jako VI Dyrektywa, to działalność, która może obejmować między innymi: wskazywanie okazji do zawarcia umowy, kontaktowanie się ze stronami transakcji, negocjowanie warunków świadczeń wzajemnych. Zdaniem TSUE, pośrednik powinien uczynić wszystko co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a w zamian za swoje usługi powinien otrzymywać odrębne wynagrodzenie. Kolejnym ważnym wyrokiem jest orzeczenie z dnia 21 czerwca 2007 r. (w sprawie znak: C-453/05, Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde), w którym TSUE podkreślił, że zwolnienie z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 1 VI Dyrektywy ma charakter przedmiotowy, czyli niezależny od podmiotu świadczącego te usługi, a model organizacyjny, w ramach którego podatnik świadczy usługi, nie ma wpływu na możliwość jego zastosowania.

Podejmowane przez E. czynności mają tylko jeden cel - doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży aktywów X. zaś wszystkie pozostałe czynności służą i są podporządkowane realizacji transakcji. W każdym jednak przypadku, bez znaczenia pozostaje także status podmiotu świadczącego lub odbierającego usługę, co znajduje również odzwierciedlenie w tekście polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, która przy okazji regulacji zwolnienia z VAT odnosi się do charakteru świadczonej usługi, a nie podmiotu, który ją świadczy.

Mając na uwadze poglądy orzecznicze TSUE w tym zakresie, należy stwierdzić, iż w celu zakwalifikowania danej usługi mającej charakter pośrednictwa, winna ona spełniać kilka wymogów, do których zalicza się m.in.:

świadczenie usługi na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
z punktu widzenia nabywcy - usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi,
dążenie do zawarcia umowy jako jednoznaczny cel usługi (z zastrzeżeniem, iż pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową.

W ocenie Banku aktywność E. spełnia wskazane powyżej przesłanki przez co może zostać uznana za kompleksową usługę pośrednictwa w sprzedaży akcji zwolnioną z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT.

Prezentowane podejście znajduje także bezpośrednie potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na korzyść Banku z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn.: I FSK 1279/17, w którym Sąd wskazał podstawowe przesłanki wskazujące na możliwość identyfikacji umowy pośrednictwa:

Po pierwsze, wskazać należy na cel zawartej umowy, którym jest znalezienie nabywcy na przeznaczony do sprzedaży pakiet udziałów, co stanowi element konstytuujący usługę pośrednictwa.
Po drugie, wszystkie czynności, które w ramach zawartej umowy mają zostać wykonane na rzecz skarżącej spółki związane są bezpośrednio i nierozłącznie z usługą pośrednictwa w sprzedaży pakietu udziałów. W szczególności do zadań usługodawcy należy opracowanie koncepcji i struktury Transakcji, sporządzenie dokumentacji Transakcji, świadczenie usług wsparcia doradczego na rzecz Banku w zakresie przygotowania i prowadzenia procesu związanego z Transakcją oraz zarządzanie tym procesem. W rezultacie wszelkie czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy z M. służą zawarciu Transakcji lub przygotowaniu do niej.
Po trzecie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że działając z upoważnienia skarżącego, usługodawca zaangażowany był w proces identyfikacji potencjalnych nabywców, uczestniczył w negocjacjach oraz dokonywał analizy ofert kupna udziałów celem skutecznej realizacji transakcji. Do zleconych na podstawie umowy zadań usługodawcy, zalicza się ponadto czynności administracyjne, które miały wpływ na przeprowadzenie transakcji, w szczególności przygotowywanie dokumentacji, umawianie spotkań biznesowych oraz należyte reprezentowanie interesów Banku. Wskazane czynności typowe są dla świadczenia usługi pośrednictwa.
Po czwarte, na główny charakter usługi pośrednictwa względem pomocniczej usługi doradztwa finansowego wskazuje uzgodniona formuła wynagrodzenia dla usługodawcy przewidująca, że w zamian za wszystkie usługi świadczone na rzecz Banku mógł on otrzymać wynagrodzenie - wyłącznie w przypadku zawarcia i zakończenia (zamknięcia) transakcji sprzedaży udziałów. Brak odrębnie przewidzianego wynagrodzenia jednoznacznie wskazuje, że doradztwo finansowe stanowiło jedynie czynności pomocnicze względem usługi pośrednictwa. W sytuacji nieskuteczności działań pośredniczenia w sprzedaży udziałów usługodawcy nie przysługiwałoby bowiem żadne wynagrodzenie.

Należy zauważyć, iż usługa świadczona przez E. zawierała wszystkie powyższe elementy, stanowiąc pośrednictwo w skojarzeniu odpowiednich podmiotów uczestniczących w transakcji, opracowanie koncepcji i struktury transakcji, przeprowadzenie szeregu czynności administracyjnych niezbędnych do technicznego przeprowadzenia i sfinalizowania transakcji, a przede wszystkim wynagrodzenie należne usługodawcy zależne było od finału całego przedsięwzięcia.

Dodatkowo analizowana transakcja sprzedaży akcji nie może zostać zakwalifikowana jako dostawa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Stąd nie można uznać realizowanej transakcji jako podlegającą wyłączeniu z zakresu VAT na mocy art. 6 pkt 1 UVAT, co wówczas mogłoby ewentualnie wpływać na zaklasyfikowanie usług E. jako pośrednictwa w sprzedaży przedsiębiorstwa.

W ocenie Banku odmienne zakwalifikowanie poszczególnych czynności ze świadczonej przez E. usługi jako usług autonomicznych w stosunku do kompleksowej usługi finansowej stanowiłoby nieuprawnione i sztuczne działanie nie znajdujące oparcia w niniejszym stanie faktycznym. Stąd nawet w sytuacji identyfikacji czynności noszących znamiona czynności o charakterze doradczym czy innych działań realizowanych w procesie analiz finansowych i rozpoznania optymalnych warunków transakcji stanowiły one nieodłączny komponent szerszej aktywności w ramach kompleksowej usługi E.. Ponadto, usługi świadczone przez E. nie wiązały się z zarządzaniem lub przechowywaniem akcji C. S.A.

Podejście Banku znajduje także potwierdzenie w interpretacji IPPP3/443-762/15-3/20/S/RD Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r.

Należy podkreślić, iż również formuła wynagrodzenia E., która jednoznacznie jest powiązana z faktem realizacji transakcji wskazuje, iż intencją stron było ustalenie wynagrodzenia nie za wykonywanie czynności np. doradczych lecz za realizację kompleksowej usługi pośrednictwa i doprowadzenie do zamknięcia całej transakcji za czym przemawia także ustalenie wynagrodzenia w formie ,,success fee”.

Tego typu formuła wynagrodzenia jest najczęściej stosowania dla usług pośrednictwa jako umów rezultatu uzależniając wypłatę świadczenia od uzyskania określonych pozytywnych efektów biznesowych. Dodatkowo strony umowy nie dokonały szczegółowego wyspecyfikowania całego konglomeratu realizowanych czynności przypisując im indywidualne kwotowania co również przemawia za kompleksowością świadczenia E..

Mając powyższe na uwadze zdaniem Banku, w świetle przytoczonej argumentacji usługi świadczone przez E. winny korzystać ze zwolnienia z VAT jako kompleksowe usługi pośrednictwa w odniesieniu do transakcji nabycia instrumentów finansowych przez Bank na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT, co wpływa na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. 5 września 2016 r., czyli na dzień zawarcia umowy z E..

Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka S.A. (Bank, Wnioskodawca) jest (…) w Polsce, który w ramach grupy kapitałowej A. (Grupa A.) świadczy usługi w sektorze bankowym i finansowym na rzecz klientów korporacyjnych (osoby prawne), jednostek samorządowych (gminy, samorządy) oraz klientów indywidualnych (osoby fizyczne). W związku z prowadzoną działalnością, Bank oferuje swoim klientom szereg różnorodnych produktów związanych z obsługą rachunków bankowych, obsługą kredytów, oferowaniem produktów depozytowych jak również produktów kartowych. W skład Grupy A. wchodzą podmioty z różnych sektorów finansowych, w tym m.in. bank hipoteczny, spółka leasingowa, towarzystwa ubezpieczeń, czy towarzystwo emerytalne.

W związku z identyfikowaną przez Bank jako jednostkę dominującą Grupy A. koniecznością zmiany podejścia do rozwoju prowadzonej działalności oraz realizacją przyjętej strategii, podjęta została decyzja o restrukturyzacji w ramach grupy A. z udziałem aktywów B. S.A. oraz C. S.A. (aktywa X.). Działania te były ukierunkowanie na umocnienie pozycji Grupy A. jako lidera w krajowym sektorze finansowym (transakcja). Tego typu decyzje biznesowe stanowią odpowiedź na dynamicznie zmieniającą się sytuację rynkową, potrzebę zwiększenia poziomu synergii oraz obrony pozycji rynkowej i rentowności prowadzonej działalności, jak również wzmocnienie konkurencyjności poprzez powiększenie nowych źródeł przychodu. Decyzja obejmująca restrukturyzację w ramach Grupy A. z udziałem aktywów X. nakierowana była również na zaspokajanie rosnących wymagań Klientów, którzy oczekują najwyższej jakości usług, dopasowanej do bieżących potrzeb oferty i nowoczesnych rozwiązań technologicznych. Dzięki temu oferta podmiotów z Grupy A. stała się bardziej kompleksowa oraz dotarła do szerszej rzeszy klientów. Ponadto Grupa A. mogła zwiększyć skalę finansowania rozwoju polskich firm, w szczególności z sektora małych i średnich przedsiębiorstw.

Połączenie nastąpiło przez przeniesienie całego majątku C. S.A. na D. S.A., jako podmiot przejmujący.

Celem realizacji wskazanych powyżej założeń gospodarczych Bank zainicjował działania obejmujące zakup aktywów w ramach X. na najkorzystniejszych warunkach zgodnie z polityką inwestycyjną Grupy A.. W oparciu o te założenia została przez Bank zawarta w dniu 5 września 2016 r. umowa o świadczenie usług doradztwa finansowego (umowa) z E. Limited, spółką zarejestrowaną w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (E.) celem najkorzystniejszego ustrukturyzowania planowanej transakcji.W ocenie Banku przy ważnych transakcjach kapitałowych wyłącznie podmioty legitymujące się odpowiednim doświadczeniem i renomą mogą dawać rękojmię znalezienia rzetelnego nabywcy na sprzedawane walory i efektywne przeprowadzenie transakcji. E. został zaangażowany przez Bank na wyłączność do pełnienia funkcji profesjonalnego pośrednika w przejęciu aktywów X.

W umowie wskazano, iż będąca jej celem transakcja, czy to w odniesieniu do jednej, czy serii transakcji będzie obejmowała:

wszelkie fuzje, konsolidacje, wspólne przedsięwzięcia, plan porozumienia lub inne połączenie jednostek gospodarczych, zgodnie z którym działalność B. S.A. bądź C. S.A. jest łączona z dowolnym członkiem Grupy A.,
nabycie przez któregokolwiek członka Grupy A., bezpośrednio lub pośrednio, większości kapitału zakładowego B. S.A. bądź C. S.A., w drodze przetargu lub oferty wymiany, w drodze zawarcia układu, kupna na podstawie negocjacji lub w jakikolwiek inny sposób i/lub
nabycie przez któregokolwiek członka Grupy Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, większości aktywów, nieruchomości i/lub przedsiębiorstw B. S.A. bądź C. S.A., w drodze bezpośredniego lub pośredniego zakupu, dzierżawy, licencji, wymiany, joint venture lub w inny sposób, przy czym należy rozumieć, dla uniknięcia wątpliwości, że kontrola korporacyjna Skarbu Państwa nad osobą prawną nie może sama w sobie uczynić takiego podmiotu członkiem Grupy Kapitałowej dla celów niniejszej definicji, chyba że podmiot taki jest Spółką lub spółką zależną lub stowarzyszoną Spółki.

Kompleksowa usługa pośrednictwa E. obejmowała w szczególności:

analizę sytuacji finansowej i działalności B. S.A. oraz C. S.A. oraz doradztwo i pomoc Bankowi w rozważaniu celowości przeprowadzenia transakcji,
przedstawienie rekomendacji dotyczącej odpowiedniej struktury, ceny zakupu, warunków transakcji,
doradztwo i pomoc Bankowi w negocjowaniu finansowych aspektów warunków transakcji, w tym pomoc w negocjowaniu finansowych aspektów dokumentacji regulującej transakcję (np. umowy nabycia akcji i/lub wszelkich innych umów dotyczących transakcji) oraz rozważenie możliwych taktyk do przyjęcia w takich negocjacjach,
pomoc Bankowi w bieżącym zarządzaniu procesem i koordynowaniu pracy innych doradców zatrudnionych przez Bank w związku z transakcją, czynność ta była uzależniona od przedstawienia przez Bank potwierdzenia, iż E. nie będzie ponosił odpowiedzialności za pracę innych doradców,
przygotowanie prezentacji wyceny określającą zakres wartości dla aktywów X.

Na podstawie umowy E. posiadał autonomię dotyczącą charakteru i zakresu badania aktywów X., jak również w stosunku do zakresu, formy i treści wyceny aktywów X.

Działania E. można podzielić na dwa etapy, które obejmowały działania przedprojektowe oraz działania związane z przeprowadzeniem projektu potencjalnego nabycia.

W fazie przedprojektowej działania E. skupiały się przede wszystkim na:

Pozyskiwaniu informacji przez E. o potencjalnych celach przejęć,
Identyfikacji potrzeb potencjalnego nabywcy,
Prezentacji analizy w celu reprezentowania Banku w związku z potencjalną transakcją.

W drugim etapie (etapie projektu potencjalnego nabycia) E. podpisał umowę o reprezentowaniu przy konkretnym procesie nabycia oraz wykonywał następujące prace:

Reprezentacja Banku w kontakcie ze stroną sprzedającą (doradcami sprzedającego bądź bezpośrednio ze stroną sprzedającą)
Koordynacja prac poszczególnych strumieni zaangażowanych w proces nabycia: koordynacja poszczególnych prac w ramach due diligence, organizacja sesji zespołów eksperckich tworzonych przez specjalistów z zakresu prawa, doradztwa podatkowego i finansów, wsparcie wymiany informacji pomiędzy poszczególnymi zespołami,
Prace merytoryczne w zakresie wyceny celu transakcji (z wykorzystaniem informacji i wniosków wypracowanych przez poszczególne strumienie projektu)
Udział w opracowywaniu materiałów na potrzeby decyzyjne
Wsparcie Banku w procesie negocjacji umowy nabycia, organizacja spotkań bezpośrednich (eye to eye) oraz pośrednich
Wsparcie Banku w oszacowaniu zapotrzebowania kapitałowego związanego z transakcją i udzielanie ewentualnego wsparcia w pozyskaniu niezbędnego finansowania.

Ponadto, za klasyfikacją usług E. jako czynności pośrednictwa przemawia również uzgodniona formuła wynagrodzenia. Wynagrodzenie wynikające z umowy kształtowało się w następujący sposób:

Bank był zobowiązany do poniesienia opłaty w stosownej wysokości, płatnej po złożeniu wiążącej oferty dla B. S.A. bądź C. S.A. przez któregokolwiek członka z Grupy A.
Bank był zobowiązany do poniesienia dodatkowej opłaty w stosownej wysokości, nazwanej „Prowizją z tytułu osiągniętych celów” płatnej po zamknięciu transakcji - kwoty zróżnicowane były w zależności od:
1. nabycia aktywów B. S.A. oraz C. S.A., bądź
2. nabycia aktywów wyłącznie B. S.A., bądź
3. nabycia aktywów wyłącznie C. S.A.

E. w zamian za wszystkie usługi świadczone na rzecz Banku mógł otrzymać zasadnicze wynagrodzenie - w przypadku zawarcia i zakończenia (zamknięcia) transakcji sprzedaży określonych instrumentów finansowych. W ocenie Banku również ten aspekt potwierdza, iż aktywność E. powinna być kwalifikowana jako usługi pośrednictwa. Zmierzają one bowiem bezsprzecznie do skomunikowania potencjalnego sprzedawcy z nabywcą instrumentów finansowych na najkorzystniejszych warunkach oraz doprowadzenia transakcji do finału w postaci przejęcia aktywów.

Bank podkreślił, że usługi świadczone przez E. nie wiązały się z zarządzaniem lub przechowywaniem aktywów B. S.A. oraz C. S.A. Trudno je również uznać za usługi doradcze gdyż ich główny sens ekonomiczny ogniskował się na przeprowadzeniu kompleksowej transakcji w tym skojarzeniu stron i zabezpieczeniu wielu obszarów, które warunkowały możliwość przeprowadzenia transakcji.

Bank powziął wątpliwość co do prawidłowej kwalifikacji nabywanych od E. usług. Podmiot ten legitymuje się statusem podatnika podatku od wartości dodanej, nie będąc również zarejestrowanym podatnikiem VAT UE na terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazał, że celem E. było uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę. E. nie miał interesu w zakresie treści i postanowień umowy pozostawiając kluczowe decyzje stronom transakcji.

Jedyną korzyść E. upatrywał w możliwości otrzymania dodatkowego wynagrodzenia w formie premii za sukces, nazwanego w umowie „Prowizją z tytułu osiągniętych celów”.

Zawarta umowa dotyczyła instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Przedmiotem umowy było nabycie 100% akcji C. S.A. przez D. S.A.

Transakcja nie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa przez C. S.A. w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tylko nabycia 100% akcji C. S.A. przez D. S.A. od X. AG.

Wątpliwości Wnioskodawcy nie dotyczą nabycia akcji B. S.A.

Nabycie 100% akcji spółki C. S.A. przez D. S.A. nie wpłynęło na profil działalności spółki, której akcje zostały nabyte.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy usługi nabyte od E., których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest terytorium Polski, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

z tytułu nabycia od E. wskazanych usług spoczywał na nim obowiązek rozliczenia podatku na zasadzie importu usług oraz czy usługi te korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi pośrednictwa.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania wskazanych usług świadczonych przez E. na rzecz Wnioskodawcy – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył usługi od E. zarejestrowanego w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE na terytorium Polski. Z wniosku nie wynika zatem, aby kontrahent posiadał siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W związku z tym, Wnioskodawca winien rozpoznać import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, i zobowiązany był do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Sam zakres usług jest bardzo szeroki, jedynym bowiem kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe (a także usługi pośrednictwa w tym zakresie). W efekcie wszystkie usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe oraz pośrednictwa w tym zakresie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

tytuł prawny do towarów;
tytuł własności nieruchomości;
prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Ustawodawca, zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

papiery wartościowe;
niebędące papierami wartościowymi:
1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2. instrumenty rynku pieniężnego,
3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8. kontrakty na różnicę,
9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W art. 3 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że przez papiery wartościowe rozumie się:

akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Przedmiotem usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy były – jak wskazał Zainteresowany – akcje, tj. papiery wartościowe wymienione w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Tym samym, zwolnienie w związku ze świadczonymi przez Zainteresowanego usług należało rozpatrywać w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy stanowi implementację zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), z którego wynika, że państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 Dyrektywy.

Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, stanowiących implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, że zwolnieniem objęte są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, zarówno te wykonywane przez fundusze inwestycyjne, banki, czy też inne instytucje wspólnego inwestowania, jak również świadczone przez inne podmioty pośredniczące w ich świadczeniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Konkludując należy stwierdzić, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

Jednocześnie wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstviv Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W przedstawionej sprawie importowane przez Bank usługi tworzyły powiązany ze sobą funkcjonalnie zespół świadczeń, który miał umożliwić znalezienie nabywcy na akcje.

W świetle powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku czynności, wykonywane na podstawie zawartej umowy, spełniały przesłanki do uznania ich za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, w analizowanym przypadku, w którym wśród świadczeń dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy znajdują się czynności dające się zakwalifikować zarówno jako usługa doradztwa finansowego jak i usługa pośrednictwa należy rozstrzygnąć, która z tych kategorii czynności stanowi świadczenie główne, a która ma względem niego charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze nie definiują usług pośrednictwa ani usług doradztwa. Wobec braku definicji należy posłużyć się znaczeniem językowym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa –www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. W konsekwencji pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie w imieniu oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Odnosząc się natomiast do definicji doradztwa, wskazać należy że w internetowym Słowniku Języka Polskiego doradztwo to „udzielanie fachowych porad”, natomiast „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Określenie „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowych, prawnych, finansowych. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej definicje, należy wskazać, że w przedmiotowym przypadku świadczeniem głównym jest usługa pośrednictwa, natomiast usługi doradztwa finansowego mają względem niej charakter pomocniczy. W przedmiotowej sprawie wskazać należy na cel zawartej umowy, którym było znalezienie nabywcy na przeznaczony do sprzedaży pakiet akcji, co stanowi element konstytuujący usługę pośrednictwa. Ponadto wszystkie czynności, które w ramach zawartej umowy wykonywać miał na rzecz Wnioskodawcy E. związane były bezpośrednio i nierozłącznie z usługą pośrednictwa w sprzedaży pakietu akcji. W szczególności do zadań E. należała m.in. analiza sytuacji finansowej i działalności B. S.A. oraz C. S.A. oraz doradztwo i pomoc Bankowi w rozważaniu celowości przeprowadzenia transakcji, przedstawienie rekomendacji dotyczącej odpowiedniej struktury, ceny zakupu, warunków transakcji, doradztwo i pomoc Bankowi w negocjowaniu finansowych aspektów warunków transakcji, w tym pomoc w negocjowaniu finansowych aspektów dokumentacji regulującej transakcję (np. umowy nabycia akcji i/lub wszelkich innych umów dotyczących transakcji) oraz rozważenie możliwych taktyk do przyjęcia w takich negocjacjach, pomoc Bankowi w bieżącym zarządzaniu procesem i koordynowaniu pracy innych doradców zatrudnionych przez Bank w związku z transakcją czynność ta była uzależniona od przedstawienia przez Bank potwierdzenia, iż E. nie będzie ponosił odpowiedzialności za pracę innych doradców, oraz przygotowanie prezentacji wyceny określającą zakres wartości dla aktywów X..

W rezultacie wszelkie czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy z E. służyły zawarciu Transakcji lub przygotowaniu do niej. Co więcej działając z upoważnienia Wnioskodawcy, E. zaangażowany był w proces identyfikacji potencjalnych nabywców, uczestniczył w negocjacjach oraz dokonywał analizy ofert kupna celem skutecznej realizacji transakcji. Do zleconych na podstawie umowy zadań E., zalicza się ponadto czynności administracyjne, które miały wpływ na przeprowadzenie transakcji, w szczególności przygotowywanie dokumentacji, umawianie spotkań biznesowych oraz należyte reprezentowanie interesów Banku. Wskazane czynności typowe są więc dla świadczenia usługi pośrednictwa.

Celem działań E. było podjęcie wszelkich możliwych starań by dwie strony zawarły umowę i nie miał on – jako pośrednik – żadnego interesu w zakresie treści umowy, a jego czynności nie ograniczały się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową zawieraną pomiędzy podmiotami. Wnioskodawca jako strona transakcji finansowej wypłacił E. wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa. Ponadto, jak wskazano we wniosku, do nabytych usług nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i ust. 16 ustawy.

Należy także zauważyć, że w efekcie powyższych działań i pośrednictwa w realizacji transakcji przez E. doszło nabycia przez D. S.A. 100% akcji C. S.A.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem sprzedaży było 100% akcji w Spółce, jednak transakcja nie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa przez C. S.A. w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Transakcja nie obejmowała przeniesienia na D. S.A. wszystkich powiązanych funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych Spółki. Ponadto nabycie tych akcji nie wpłynęło na profil działalności spółki, której akcje zostały nabyte.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że opisane usługi stanowiły usługi pośrednictwa, których przedmiotem były instrumenty finansowe (akcje) i korzystały one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin