2021.07.28 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB1-3.4010.229.2021.1.JKT

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.229.2021.1.JKT
z 28 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, majątek Wnioskodawcy opisany jako ZCP1 (Laboratorium) pozostający wskutek podziału w Spółce Dzielonej jak i majątek Wnioskodawcy opisany jako ZCP2 (Nieruchomość) przejmowany w ramach podziału przez Spółkę Przejmującą - będą stanowiły na dzień podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym podziałem, ustalona na dzień podziału rynkowa wartość składników majątkowych, które zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, majątek Wnioskodawcy opisany jako ZCP1 (Laboratorium) pozostający wskutek podziału w Spółce Dzielonej jak i majątek Wnioskodawcy opisany jako ZCP2 (Nieruchomość) przejmowany w ramach podziału przez Spółkę Przejmującą - będą stanowiły na dzień podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym podziałem, ustalona na dzień podziału rynkowa wartość składników majątkowych, które zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka", „Ośrodek”, „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziałowcami Wnioskodawcy są osoby fizyczne, których miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Osoby fizyczne podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka jest firmą badawczo-konsultingowo-inżynieryjną, która specjalizuje się w dziedzinie ochrony środowiska pracy oraz inżynierii ochrony środowiska naturalnego - jest to podstawowy obszar działalności. Usługi realizowane przez Spółkę są świadczone na rzecz przedsiębiorstw, organów administracji rządowej, samorządowej, stowarzyszeń i organizacji pozarządowych, biur projektowo-konstrukcyjnych oraz ośrodków naukowo-badawczych.

Spółka początkowo zajmowała się działalnością doradczą w zakresie pozwoleń na emisję gazów i pyłów do powietrza oraz pozwoleń wodno-prawnych. W latach 1990-1992 zostało stworzone laboratorium analityczne, dzięki któremu można było rozszerzyć działalność o badania środowiska pracy, wód, ścieków oraz wielkości emisji. W kolejnych latach firma rozwijała się dynamicznie i systematycznie rozszerzała zakres oferowanych usług.

Od roku 2011 Spółka organizuje szkolenia dla podmiotów zewnętrznych, od 2016 roku - organizację badań biegłości przy współudziale specjalistów. Dzięki temu został zwiększony zakres działalności laboratoryjnej o planowanie i realizację usług szkoleniowych oraz organizację badań biegłości.

W okresie 1999-2001 Spółka potrzebowała coraz większej powierzchni na laboratorium i biura. W związku z tym czterokrotnie zmieniała lokalizację. Aktualnie Spółka dysponuje ponad 460 m^² we własnym budynku. Plany rozwoju i dostosowanie do nowych potrzeb rynku wykazuje, że w przyszłości firma będzie potrzebowała większej powierzchni dla laboratorium i biur.

Podstawowym działem Ośrodka jest Laboratorium Badań Środowiskowych, które posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji nr (…). Laboratorium funkcjonuje w systemie zarządzania, zgodnym z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2018-02, oraz jest organizatorem badań biegłości zgodnie z PN-EN ISO/17043:2011 i posiada akredytację (…). Obecnie Ośrodek utrzymuje również certyfikowany system zarządzania jakością zgodny z normą PN-EN ISO 9001:2009. Od 1995 roku Ośrodek jest członkiem rzeczywistym Klubu Polskich Laboratoriów Badawczych POLLAB (nr rejestru (…)), będącego członkiem w Europejskiej Organizacji ds. Badań xxx.

Spółka prowadzi także działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej, biurowej i mieszkalnej w nieruchomości stanowiącej jej własność.

Udziałowcy Spółki planują zbycie części udziałów w Spółce na rzecz podmiotu zewnętrznego prowadzącego działalność w branży w zakresie objętym podstawowym obszarem działalności Spółki. Decyzja o sprzedaży udziałów wydaje się z punktu widzenia udziałowców optymalnym rozwiązaniem ekonomicznym, biorąc pod uwagę dotychczasowe wieloletnie zaangażowanie udziałowców w rozwój spółki i budowanie jej wartości, a z drugiej strony ich plany na przyszłość.

Należy jednak zauważyć, iż w praktyce niezwykle trudne okazuje się znalezienie inwestora, który byłby zainteresowany nabyciem udziałów w spółce, w której obok podstawowej działalności laboratoryjnej prowadzona jest także działalność w zakresie wynajmu na bazie stanowiącej własność Spółki nieruchomości. Oczekiwania dotychczasowych podmiotów potencjalnie zainteresowanych nabyciem udziałów w Spółce sprowadzają się bowiem do nabycia udziałów w Spółce przy założeniu, że prowadzi ona wyłącznie działalność laboratoryjną i nie posiada majątku własnego w postaci nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe uwarunkowania, a także okoliczność, iż działalność laboratoryjna stanowi działalność niezależną i odrębną od działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, zarówno pod względem przedmiotowym, organizacyjnym, a także finansowym, uwzględniając dodatkowo celowość usprawnienia organizacji i zarządzania Spółką w poszczególnych obszarach działalności, w tym kontroli nad gospodarką finansową dotyczącą poszczególnych rodzajów działalności, Wnioskodawca podjął działania zmierzające do formalnego wydzielenia w ramach Spółki dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie działalności laboratoryjnej i zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu nieruchomości.

Na dalszym etapie, Wnioskodawca planuje dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie, poprzez przeniesienie części majątku Spółki (jako Spółki Dzielonej) stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu na spółkę która będzie istniała w dacie podziału (dalej: „Spółka Przejmująca”). W Spółce Dzielonej pozostałaby natomiast wyłącznie zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie działalności laboratoryjnej, co umożliwiłoby udziałowcom Spółki podjęcie działań związanych z planowanym zbyciem udziałów w Spółce.

Przystępując kolejno do realizacji planowanych działań, na podstawie Uchwały Zarządu Spółki (dalej: „Uchwała Zarządu”), ze skutkiem na dzień 1 stycznia 2021 r., zostały wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki - dwie niezależne zorganizowane części tego przedsiębiorstwa:

„Laboratorium” stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa w zakresie prowadzenia działalności laboratoryjnej (dalej także jako „ZCP1”)
„Nieruchomość” stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa w zakresie prowadzenia działalności dotyczącej wynajmu nieruchomości (dalej także jako „ZCP2”).

Szczegółowe zasady wyodrębnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci Laboratorium (ZCP1) i Nieruchomości (ZCP2) zostały określone w Załączniku do Uchwały Zarządu stanowiącym „Zarządzenie w sprawie zasad wydzielenia w ramach Spółki zorganizowanych części przedsiębiorstwa: w zakresie działalności laboratoryjnej i w zakresie wynajmu” (dalej: „Zarządzenie”).

Ogólny nadzór nad wdrożeniem i stosowaniem Uchwały został powierzony Członkom Zarządu Spółki oraz Głównej Księgowej, którzy będą też zobowiązani do przygotowania propozycji aktualizacji Załącznika do Uchwały w przypadku zaistnienia okoliczności ją uzasadniających.

Zgodnie z Uchwałą Zarządu (pkt II Załącznika), zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie działalności laboratoryjnej (ZCP1) obejmuje działalność badawczo-konsultingowo-inżynieryjną, która specjalizuje się w dziedzinie ochrony środowiska pracy oraz inżynierii ochrony środowiska naturalnego.

Obecnie podstawowymi obszarami działalności Spółki w zakresie ZCP1 są:

badania środowiska pracy (wykonywanie pomiarów, ocena ryzyka zawodowego);
badania środowiska naturalnego (kontrola jakości wód, ścieków, gleb; badania wielkości emisji pyłów, gazów, hałasu);
wykonywanie dokumentacji do wniosków o wydanie decyzji administracyjnych (pozwolenia na: emisję gazów i pyłów do powietrza, wytwarzanie odpadów, emisję hałasu, pozwolenia wodno-prawne, dokumentacje hydrogeologiczne, programy gospodarki odpadami);
opracowywanie kart charakterystyk substancji i preparatów;
audyty środowiskowe oraz konsulting w zakresie prawa ochrony środowiska;
doradztwo i pośrednictwo w zakresie pozyskiwania funduszy na realizację przedsięwzięć z zakresu ochrony środowiska naturalnego oraz środowiska pracy;
planowanie i realizacja usług szkoleniowych, organizacja badań biegłości.

Zgodnie z Uchwałą Zarządu, w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której wyżej mowa (ZCP1), wchodzi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych związanych z działalnością Laboratorium, obejmujących w szczególności:

Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne,
Wyposażenie,
Wierzytelności i rozrachunki,
Zobowiązania i rozrachunki,
Prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych,
Majątek finansowy (środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym),
Umowy związane z działalnością ZCP1 z odbiorcami i dostawcami,
Polisy ubezpieczeniowe,
Decyzje, pozwolenia,
Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę (innych) zawartych z pracownikami przypisanymi do ZCP1,
Księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzoną działalnością laboratoryjną,
Tajemnice przedsiębiorstwa w zakresie działalności ZCP1.

Uchwała zawiera również (pkt III Załącznika) opis zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie działalności dotyczącej wynajmu nieruchomości (ZCP2), obejmującej wynajem powierzchni użytkowych, biurowych i mieszkalnych dla różnych podmiotów i osób fizycznych, a docelowo także dla ZCP1 w zakresie działalności laboratoryjnej. Działalność w zakresie wynajmu jest prowadzona w oparciu o stanowiącą własność Spółki nieruchomość zabudowaną budynkiem usługowym z częścią mieszkalną, stanowiącą działkę gruntu o powierzchni 941 m^², położoną w (…).

Budynek, o którym wyżej mowa, jest częściowo przeznaczony na prowadzenie działalności laboratoryjnej Spółki, natomiast w części jest przeznaczony na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu na rzecz innych podmiotów lub osób fizycznych. Zakres powierzchni budynku przeznaczonej aktualnie dla celów związanych z wynajmem obejmuje:

Lokal mieszkalny położony na drugim piętrze budynku, o łącznej powierzchni 166,8 m^²,
Lokal użytkowy stanowiący salę szkoleniową znajdującą się na pierwszej kondygnacji budynku o łącznej powierzchni 32,5 m^².

W zakresie dotyczącym wynajmu lokalu mieszkalnego, Spółka jako Wynajmujący na podstawie umowy najmu z dnia 30 stycznia 2009 r. oddała lokal do używania na rzecz Najemcy - osób fizycznych wraz z używalnością klatek schodowych i korytarzy. Umowa reguluje szczegółowy zakres praw i obowiązków Stron związany z korzystaniem z przedmiotu najmu. Najemca zobowiązał się do wykorzystywania lokalu wyłącznie do celów mieszkaniowych, a jakakolwiek zmiana sposobu korzystania z lokalu przez najemcę wymaga uprzedniej pisemnej zgody Wynajmującego. Najemca jest zobowiązany regulować określony w umowie comiesięczny czynsz najmu. Umowa jest zawarta na czas nieokreślony, z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron co do zasady przy zachowaniu 1-miesięcznego okresu wypowiedzenia.

W zakresie dotyczącym lokalu użytkowego stanowiącego salę szkoleniową, wynajem lokalu ma charakter doraźny i następuje w zależności od zapotrzebowania zgłoszonego w tym zakresie przez podmioty zewnętrzne. W tym zakresie Spółka jako Wynajmujący, na podstawie umowy najmu lokalu z dnia 21 września 2018 r. zawartej z (…) dalej: „Najemca” oddała Najemcy w odpłatny najem w/w lokal użytkowy stanowiący salę szkoleniową wraz z wyposażeniem (rzutnik, tablice), celem wykorzystywania przez Najemcę na cele szkoleniowe. Umowa obowiązywała przez czas określony, tj. od dnia 1 października 2018 do dnia 30 czerwca 2019 r.

Mając na uwadze, iż ZCP2 w zakresie wynajmu nieruchomości zakłada dążenie do maksymalnego wykorzystania powierzchni wynajmu przez różnych najemców, planowane jest także odpłatne udostępnienie powierzchni w ramach wynajmu części powierzchni na rzecz firm kurierskich jako punkt przyjęciowy przesyłek.

Ponadto, przewiduje się, że działalność w zakresie wynajmu będzie obejmowała także w przyszłości (po planowanym podziale Spółki) wynajem nieruchomości dla ZCP1 w zakresie niezbędnym dla prowadzenia działalności Laboratorium.

Zgodnie z Uchwałą Zarządu, w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa (ZCP2), wchodzi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie wynajmu nieruchomości, obejmujących m.in.:

Nieruchomości: prawo własności nieruchomości gruntowej składającej się z jednej działki ewidencyjnej zabudowanej budynkiem usługowo-biurowym z częścią mieszkalną oraz budynkiem garażowym;
Inwestycje związane z nieruchomością: wentylacja, klimatyzacja;
Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z przedmiotem najmu;
Wyposażenie związane z przedmiotem wynajmu;
Wierzytelności i rozrachunki;
Zobowiązania i rozrachunki;
Umowy związane z działalnością ZCP z odbiorcami i dostawcami;
Majątek finansowy (środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym przypisanym obsłudze wpływów i wydatków dot. ZCP2;
Dokumentacja prawna, techniczna i in. związana z nieruchomością (w tym decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie w/w budynku, umowy najmu);
Polisy ubezpieczeniowe;
Prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę zwartej z pracownikami przypisanymi do ZCP2;
Księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzoną działalnością w zakresie wynajmu.

Uchwała Zarządu wskazuje także na wydzielenie organizacyjne każdej ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Działalnością Laboratorium kieruje Prezes Zarządu, natomiast działalnością Nieruchomości kieruje Wiceprezes Zarządu.

W zakresie ZCP1 dotyczącej Laboratorium wskazano m.in., że struktura organizacyjna Laboratorium obejmuje m.in. następujące jednostki:

Prezes Zarządu;
Pełnomocnik Dyrektora ds. Badań i Rozwoju;
Kierownik ds. Jakości;
Księgowość;
Asystent Dyrektora;
Zespół Inżynierii Ochrony Środowiska;
Zespół organizacji badań biegłości;
Laboratorium Badań Środowiskowych (Kierownik Laboratorium), w ramach którego funkcjonuje Pracownia Ogólnochemiczna, Pracownia Instrumentalna, Zespół Pomiarów Środowiskowych i Poboru Prób
Asystenci i laboranci;

W zakresie ZCP2 dotyczącej Nieruchomości w skład struktury organizacyjnej wchodzą:

Wiceprezes Zarządu;
Konserwator - zajmujący się utrzymaniem nieruchomości;
Księgowość.

Ponadto, w ramach Spółki ma miejsce wyodrębnienie pracowników/współpracowników, których zakres zadań obejmuje świadczenie pracy w ramach wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa (aktualnie 23 pracowników przypisanych do ZCP1 w zakresie Laboratorium, 2 pracowników przypisanych częściowo do działalności ZCP2 w zakresie wynajmu - konserwator z uprawnieniami elektrycznymi i księgowa).

Obie zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP1 i ZCP2) zostały wydzielone finansowo poprzez wprowadzenie odrębnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na wydzielonych kontach w księgach rachunkowych, co gwarantuje możliwość bieżącego ustalania wyniku na działalności laboratoryjnej oraz działalności w zakresie wynajmu, a także przypisanie należności i zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z działalnością laboratoryjną i z działalnością w zakresie wynajmu.

Wykaz kont bilansowych i wynikowych obsługujących każdą z ZCP, obrazują zestawienia wskazane w Uchwale Zarządu. W zakresie dotyczącym kosztów wspólnych ponoszonych przez Wnioskodawcę, związanych zarówno z działalnością laboratoryjną jak i z działalnością w zakresie wynajmu, są one rozdzielane według stosownych kluczy podziałowych.

Jak wynika z powyższego, prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej działalności odrębnie dla Laboratorium jak i odrębnie dla Nieruchomości, funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ponadto przejawem wydzielenia finansowego jest aktualnie posiadanie odrębnych rachunków bankowych przypisanych do każdej ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa, z przeznaczeniem na obsługę finansową (wpływy i wydatki) działalności ZCP1 i ZCP2.

Należy także wskazać, że działalność laboratoryjna oraz działalność w zakresie wynajmu posiadają odrębność funkcjonalną i nie są działalnościami od siebie zależnymi w tym sensie, iż każda z nich może być niezależnie kontynuowana także w ramach odrębnych podmiotów.

O istnieniu odrębności funkcjonalnej świadczy przeznaczenie majątku każdej zorganizowanej części do realizacji określonych zadań gospodarczych, zgodnie z przedstawionym wyżej opisem, przejawiające się w możliwości samodzielnego funkcjonowania na rynku poprzez brak zależności od majątku, pracowników czy zasobów przypisanych do drugiej zorganizowanej części.

W kolejnym etapie, jak wcześniej wskazano, Wnioskodawca planuje dokonać reorganizacji działalności przedsiębiorstwa Spółki poprzez przeprowadzenie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, czyli poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na inną istniejącą spółkę (podział przez wydzielenie).

Istotą planowanych działań jest przeniesienie w ramach podziału Spółki (Spółka Dzielona), części majątku Spółki stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu (ZCP2) do innej zawiązanej przed podziałem spółki z o.o. (Spółka Przejmująca). Spółka Przejmująca będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W spółce dzielonej pozostałaby natomiast wyłącznie zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie działalności laboratoryjnej (ZCP1), co umożliwiłoby udziałowcom Spółki – w odpowiedzi na oczekiwania potencjalnych inwestorów - podjęcie działań związanych z planowanym zbyciem udziałów w tej spółce.

Skład udziałowców Spółki Przejmującej będzie taki sam jak skład udziałowców Spółki Dzielonej, tj. wspólnikami Spółki Przejmującej będą te same osoby fizyczne, które są wspólnikami Wnioskodawcy. Struktura udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej będzie taka sama (czyli jak obecnie w Spółce 19/50 i 31/50).

W ramach planowanego podziału, na Spółkę Przejmującą zostanie przeniesiona opisana wcześniej zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu wraz z nieruchomością (ZCP2). W planie podziału Wnioskodawcy, Spółce Przejmującej zostaną przypisane także zobowiązania Wnioskodawcy związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach ZCP2 dotyczącej nieruchomości.

W związku z przejęciem w ramach podziału przez Spółkę Przejmującą ZCP2 w zakresie wynajmu nieruchomości, w Spółce Przejmującej dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez dotychczasowych Wspólników Spółki Przejmującej w proporcji do już posiadanych udziałów, czyli w proporcji odzwierciedlającej relacje właścicielskie wspólników w spółce dzielonej.

Po dokonaniu podziału, zarówno część wydzielona do Spółki Przejmującej (Nieruchomość), jak również część pozostająca w spółce dzielonej (Laboratorium), będą zdolne do kontynuacji - chociaż każda odrębnie i samodzielnie - działalności prowadzonej przez Spółkę przed datą podziału, tj.:

Spółka Przejmująca będzie kontynuować prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na bazie otrzymanego zgodnie z planem podziału zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji działalności gospodarczej w zakresie wynajmu (ZCP2)
zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie działalności laboratoryjnej (ZCP1), pozostanie w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (nie będzie objęta wydzieleniem do Spółki Przejmującej), który będzie nadal prowadził działalność w tym zakresie.

Ponadto należy wskazać, że planowany podział przez wydzielenie poprzez przeniesienie ZCP2 w zakresie wynajmu nieruchomości na inną spółkę, pozwoli na oddzielenie podstawowej działalności laboratoryjnej od działalności związanej z wynajmem nieruchomości, co w konsekwencji pozwoli usprawnić organizację i zwiększyć efektywność zarządzania w poszczególnych obszarach działalności, w tym usprawnić kontrolę nad gospodarką finansową dotyczącą poszczególnych rodzajów działalności.

Wydzielenie działalności w zakresie wynajmu do innego podmiotu pozwoli zwiększyć efektywność wykorzystania posiadanej powierzchni nieruchomości dla celów wynajmu, w tym m.in. poprzez odpłatne świadczenie usług wynajmu powierzchni przez Spółkę Przejmującą na rzecz Wnioskodawcy, co zabezpieczy jednocześnie potrzeby lokalowe Wnioskodawcy jako spółki dzielonej w zakresie prowadzonej działalności laboratoryjnej po dokonanym podziale.

Jednocześnie pozostawienie w Spółce Dzielonej wyłącznie działalności laboratoryjnej będzie działaniem pożądanym z punktu widzenia ewentualnej przyszłej decyzji o sprzedaży części udziałów w Spółce na rzecz inwestora zewnętrznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, majątek Wnioskodawcy opisany jako ZCP1 (Laboratorium) pozostający wskutek podziału w Spółce Dzielonej jak i majątek Wnioskodawcy opisany jako ZCP2 (Nieruchomość) przejmowany w ramach podziału przez Spółkę Przejmującą - będą stanowiły na dzień podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”)?
Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym podziałem, ustalona na dzień podziału rynkowa wartość składników majątkowych, które zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału Spółki przez wydzielenie w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, majątek Wnioskodawcy opisany jako ZCP1 (Laboratorium) pozostający wskutek podziału w Spółce Dzielonej jak i majątek Wnioskodawcy opisany jako ZCP2 (Nieruchomość) przejmowany w ramach podziału przez Spółkę Przejmującą - będą stanowiły na dzień podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie opisanych w stanie faktycznym czynności związanych z wydzieleniem w Spółce zorganizowanych części przedsiębiorstwa (ZCP1 i ZCP2), pozwala uznać, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące powstanie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także jako „ZCP”) została zawarta m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 4 updop) i zgodnie z nią zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Natomiast pojęcie „przedsiębiorstw”, zgodnie z art. 4a pkt 3 updop, oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.. dalej: „KC").

Stosownie do art. 55¹ KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa)
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, art. 55² KC ustanawia domniemanie, że czynność prawna (np. sprzedaż, ale też wniesienie przedsiębiorstwa aportem) obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, wyłączenie pewnych aktywów zbywanego przedsiębiorstwa nie powoduje, że przedmiotem zbycia przestaje być przedsiębiorstwo.

Wskazana wyżej definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma jednak na tyle ogólny charakter, iż niejednokrotnie ocena czy w danym wypadku występuje zorganizowana część przedsiębiorstwa może być w praktyce utrudniona.

Analiza stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe w ww. materii, pozwala wskazać na pewne cechy wspólne, jakimi powinna charakteryzować się ZCP i tak dla uznania, iż dana część mienia przedsiębiorstwa stanowi ZCP muszą zostać spełnione w odniesieniu do niej łącznie następujące warunki:

stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który jest organizacyjnie i finansów wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „zespołu składników majątkowych" tworzących ZCP. Mając na uwadze stanowiska prezentowane w doktrynie i orzecznictwie należy stwierdzić, że dla istnienia ZCP niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych przypadkowych elementów. Istotne jest, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Niewątpliwie elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Ponadto zespół składników powinien także zawierać niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, które łącznie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych.

W nawiązaniu do powyższego wskazuje się, iż przejawem ZCP musi być niezależność na następujących polach: organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Niezależność organizacyjna oznacza możliwość samodzielnego funkcjonowania wydzielanej części w charakterze niezależnego przedsiębiorstwa. Przejawem odrębności organizacyjnej może być m.in. wyodrębnienie działalności ZCP w strukturze organizacyjnej spółki dzielonej (np. poprzez dział, wydzielenie w ramach struktury wewnętrznej itd.), przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na podstawie odpowiednich zapisów w statusie, regulaminie, zarządzeniu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Przejawem wydzielenia organizacyjnego jest także wyodrębnienie pracowników, których zakres zadań obejmuje świadczenie pracy w ramach wydzielonej organizacyjnie części przedsiębiorstwa, a także wskazanie osoby zarządzającej danym działem (ZCP).

Jak czytamy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 13 maja 2009 r., sygn. IBPP3/443-159/09/IK „(...) Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). (...) wydzielona przez Wnioskodawcę część przedsiębiorstwa musi najpierw posiadać samodzielność ekonomiczną, przejawiającą się w tym, iż oprócz odpowiedniego wyodrębnienia finansowego od reszty przedsiębiorstwa musi istnieć również wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne. (...)”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13) wskazał, że wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa.

Niezależność finansowa nie oznacza pełnej samodzielności finansowej, ale chodzi tutaj o prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (odrębne ewidencjonowanie na kontach). Przejawem tej niezależności może być także możliwość oddzielenia finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części poprzez odrębne rachunki bankowe ZCP, a także wyodrębnienie i przypisanie do ZCP zobowiązań związanych z wydzielanym majątkiem.

Przejawem niezależności na gruncie funkcjonalnym jest istnienie zespołu składników zarówno materialnych jak i niematerialnych, w tym zobowiązań, a także przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych, przejawiające się w możliwości przejęcia zadań i samodzielnego funkcjonowania na rynku. Chodzi więc o to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Oznacza to, że przenoszone należności i zobowiązania powinny być związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem oraz powinny służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo, co oznacza, że w wyniku transakcji następca prawny zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmie funkcje gospodarcze dotychczasowego właściciela.

O istnieniu takiej odrębności może świadczyć przykładowo posiadanie własnej grupy kontrahentów, dostęp do rynku zbytu i zaopatrzenia itp. - gwarantujące zdolność samodzielnego funkcjonowania ZCP na rynku (brak zależności od majątku /pracowników/zasobów/know-how pozostających w spółce dzielonej).

Odnosząc powyższe uwarunkowania dotyczące możliwości uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, poniżej Wnioskodawca wskazuje argumentację, która w jego ocenie uzasadnia twierdzenie, że zarówno wskazana wydzielona część przedsiębiorstwa w zakresie działalności laboratoryjnej (ZCP1) jak i część przedsiębiorstwa w zakresie działalności związanej z wynajmem (ZCP2) spełniają wszystkie wyżej wskazane przesłanki pozwalające uznać je za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Ad. Pkt 1) warunek dotyczący istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, zarówno ZCP1 (Laboratorium), tj. majątek, który ma pozostać po podziale w spółce dzielonej jak i ZCP2 (Nieruchomość) tj. majątek podlegający przeniesieniu w ramach podziału do Spółki Przejmującej stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji odrębnych zadań gospodarczych (działalność laboratoryjna i działalność w zakresie wynajmu).

Zgodnie z Uchwałą Zarządu, w skład ZCP1 (Laboratorium), wchodzi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych związanych z działalnością Laboratorium, obejmujących w szczególności: Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, wierzytelności i zobowiązania, a także rozrachunki związane z ZCP1, prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, majątek finansowy (środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym), polisy ubezpieczeniowe, decyzje i pozwolenia, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę (innych) zawartych z pracownikami przypisanymi do ZCP1, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzoną działalnością laboratoryjną, Tajemnice przedsiębiorstwa w zakresie działalności ZCP1.

Jednocześnie, stosownie do Uchwały Zarządu, w skład ZCP2 (Nieruchomość) wchodzi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie wynajmu nieruchomości, obejmujących m.in.: prawo własności nieruchomości gruntowej składającej się z jednej działki ewidencyjnej zabudowanej budynkiem usługowo-biurowym z częścią mieszkalną oraz budynkiem garażowym, inwestycje związane z nieruchomością (wentylacja, klimatyzacja), środki trwałe, wartości niematerialne i prawne i wyposażenie związane z przedmiotem najmu, wierzytelności i zobowiązania, a także rozrachunki związane z działalnością ZCP2, majątek finansowy (środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym przypisanym obsłudze wpływów i wydatków dot. ZCP), dokumentacja prawna, techniczna i in. związana z nieruchomością (w tym decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie w/w budynku, umowy najmu), polisy ubezpieczeniowe, prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę zwartej z pracownikami przypisanymi do ZCP2, Księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzoną działalnością w zakresie wynajmu.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, na podstawie Uchwały Zarządu w Spółce dokonano także wydzielenia organizacyjnego każdej ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki, którymi kierują podzieleni kompetencjami w tym zakresie przypisani Członkowie Zarządu. W załączniku do Uchwały Zarządu przedstawiono schemat organizacyjny przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, z podziałem na ZCP1 i ZCP2.

Jednocześnie w ramach Spółki ma miejsce wyodrębnienie pracowników/współpracowników, których zakres zadań obejmuje świadczenie pracy w ramach wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj. przypisanie pracowników do ZCP1 i ZCP2.

Wobec powyższego zakresu składników materialnych i niematerialnych przydzielonych w ramach każdej ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa, należy uznać, iż w odniesieniu do ZCP1, która pozostanie w przedsiębiorstwie Spółki po dokonanym podziale przez wydzielenie jak i ZCP2, która w wyniku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie zostanie przejęta przez Spółkę Przejmującą - spełniony jest warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wyodrębnionego w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

W zakresie dotyczącym wydzielenia finansowego zorganizowanych części przedsiębiorstwa, również zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż warunek tej w odniesieniu do ZCP1 i ZCP2 został spełniony.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, obie zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP1 i ZCP2) zostały wydzielone finansowo poprzez wprowadzenie odrębnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na wydzielonych kontach w księgach rachunkowych, co gwarantuje możliwość bieżącego ustalania wyniku na działalności laboratoryjnej oraz działalności w zakresie wynajmu, a także przypisanie należności i zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z działalnością laboratoryjną i z działalnością w zakresie wynajmu. Wykaz kont bilansowych i wynikowych obsługujących każdą ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki, obrazują zestawienia wskazane w Uchwale Zarządu.

W zakresie dotyczącym kosztów wspólnych ponoszonych przez Wnioskodawcę, związanych zarówno z działalnością laboratoryjną jak i z działalnością w zakresie wynajmu, są one rozdzielane według stosownych kluczy podziałowych.

Stosownie do powyższego, należy uznać, że prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej działalności odrębnie dla Laboratorium jak i odrębnie dla Nieruchomości, funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, iż:

część majątku Wnioskodawcy, składająca się na ZCP1 (Laboratorium), która po zakończeniu podziału Spółki przez wydzielenie pozostanie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy
a także część majątku Wnioskodawcy, składająca się na ZCP2 (Nieruchomość), która zostanie w wyniku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie przejęta przez Spółkę Przejmującą, będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Ad. Pkt 2 - warunek zgodnie z którym wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych:

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno ZCP1 (Laboratorium) pozostająca po przeprowadzeniu podziału w Spółce dzielonej jak i ZCP2 (Nieruchomość) podlegająca przeniesieniu do Spółki Przejmującej - stanowią zespoły składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie działalności laboratoryjnej (ZCP1) obejmuje działalność badawczo-konsultingowo-inżynieryjną, która specjalizuje się w dziedzinie ochrony środowiska pracy oraz inżynierii ochrony środowiska naturalnego. Obecnie podstawowymi obszarami działalności Laboratorium sp. z o. o. są:

badania środowiska pracy (wykonywanie pomiarów, ocena ryzyka zawodowego);
badania środowiska naturalnego (kontrola jakości wód, ścieków, gleb; badania wielkości emisji pyłów, gazów, hałasu oraz immisji pyłów);
wykonywanie dokumentacji do wniosków o wydanie decyzji administracyjnych (pozwolenia na: emisję gazów i pyłów do powietrza, wytwarzanie odpadów, emisję hałasu, pozwolenia wodno-prawne, dokumentacje hydrogeologiczne, programy gospodarki odpadami);
opracowywanie kart charakterystyk substancji i preparatów;
audyty środowiskowe oraz konsulting w zakresie prawa ochrony środowiska;
doradztwo i pośrednictwo w zakresie pozyskiwania funduszy na realizację przedsięwzięć z zakresu ochrony środowiska naturalnego oraz środowiska pracy;
planowanie i realizacja usług szkoleniowych, organizacja badań biegłości.

Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie działalności dotyczącej wynajmu nieruchomości (ZCP2), obejmuje wynajem powierzchni użytkowych, biurowych i mieszkalnych dla różnych podmiotów i osób fizycznych, a docelowo także dla ZCP w zakresie działalności laboratoryjnej. Działalność w zakresie wynajmu jest prowadzona w oparciu o stanowiącą własność Spółki nieruchomość zabudowaną budynkiem usługowym z częścią mieszkalną. Budynek, o którym wyżej mowa, jest częściowo przeznaczony na prowadzenie działalności laboratoryjnej Spółki, natomiast w części jest przeznaczony na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu na rzecz innych podmiotów lub osób fizycznych.

Działalność w zakresie wynajmu stanowi odrębną działalność Wnioskodawcy, która w oczywisty sposób odbiega od podstawowej działalności Wnioskodawcy, prowadzonej w ramach ZCP1.

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, iż każda ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa prowadzi działalność w zupełnie odmiennym przedmiotowo zakresie, należy uznać, iż w odniesieniu do ZCP1 jak i do ZCP2 spełniony jest warunek przeznaczenia wyodrębnionych w ramach ZCP1 i ZCP2 składników majątkowych do realizacji odmiennych określonych zadań gospodarczych (ZCP1 do działalności laboratoryjnej, ZPC2 do działalności w zakresie wynajmu).

Ad. Pkt 3 - warunek zgodnie z którym po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno ZCP1 (Laboratorium) pozostająca w Spółce po dokonaniu podziału jak i ZCP2 (Nieruchomość) podlegająca przeniesieniu do Spółki Przejmującej w związku z podziałem przez wydzielenie - stanowią zespoły składników, które po wyodrębnieniu mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, działalność laboratoryjna oraz działalność w zakresie wynajmu posiadają odrębność funkcjonalną i nie są działalnościami od siebie zależnymi w tym sensie, iż każda z nich może być niezależnie kontynuowana także w ramach odrębnych podmiotów.

O istnieniu odrębności funkcjonalnej świadczy przeznaczenie majątku każdej zorganizowanej części do realizacji określonych zadań gospodarczych, zgodnie z przedstawionym opisem każdej ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa, przejawiające się w możliwości samodzielnego funkcjonowania na rynku poprzez brak zależności od majątku, pracowników czy zasobów przypisanych do drugiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy więc zdaniem Spółki uznać, iż ZCP1 (Laboratorium), która pozostanie u Wnioskodawcy jako spółki dzielonej po zakończeniu podziału, będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który będzie mógł samodzielnie realizować wyznaczone mu zadania gospodarcze. Zespół tych składników umożliwia bowiem Wnioskodawcy prowadzenie jego podstawowego rodzaju działalności, czyli działalności badawczo-konsultingowo-inżynieryjnej, która specjalizuje się w dziedzinie ochrony środowiska pracy oraz inżynierii ochrony środowiska naturalnego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, potrzeby lokalowe Wnioskodawcy zostaną zaspokojone poprzez zawarcie ze Spółka Przejmującą (na którą przejdzie m.in. prawo własności nieruchomości) umowy odpłatnego wynajmu powierzchni dla celów działalności laboratoryjnej prowadzonej w ramach ZCP1.

Pomimo jednak planowanego korzystania przez Wnioskodawcę z majątku Spółki Przejmującej, zachowuje on pełną niezależność operacyjną od Spółki Przejmującej. Należy bowiem wskazać, iż prowadzenie działalności w ramach nieruchomości wynajętej od Spółki Przejmującej nie jest bezwzględnie konieczne, a Spółka Dzielona mogłaby równie dobrze korzystać z innej wynajmowanej nieruchomości.

Podobnie należy uznać, iż ZCP2 (Nieruchomość), która zostanie w wyniku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie przejęta przez Spółkę Przejmującą, będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który będzie mógł samodzielnie realizować wyznaczone mu zadania gospodarcze. Zakres działalności ZCP2 tj. działalność w zakresie wynajmu nieruchomości pozostaje bowiem zupełnie poza działalnością laboratoryjną ZCP1. W wyniku podziału przez wydzielenie i przeniesienia ZCP2 na Spółkę Przejmującą, spółka ta uzyska zespół składników majątkowych ZCP2, które pozwolą jej na niezależne prowadzenie działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, należy uznać, iż zostaną spełnione wszystkie wskazywane w doktrynie i orzecznictwie jak i praktyce interpretacyjnej przesłanki niezbędne dla uznania, że zarówno:

ZCP 1 (Laboratorium) wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności laboratoryjnej, która po zakończeniu procesu podziału będzie nadal stanowiła majątek Wnioskodawcy, jak i
ZCP2 (Nieruchomość), wykorzystywana do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, która w wyniku podziału Wnioskodawcy zostanie przejęta przez Spółkę Przejmującą,

stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania, a w konsekwencji zarówno ZCP1 jak i ZCP2 spełniają definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym podziałem, ustalona na dzień podziału rynkowa wartość składników majątkowych, które zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. W tej sytuacji odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 14 ust. 2 i 3 updop.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy przedstawione wyżej w odpowiedzi na Pytanie nr 1 niniejszego wniosku, w opisanych okolicznościach stanu faktycznego, na dzień podziału, zarówno ZCP1 (Laboratorium), stanowiące majątek pozostający w spółce dzielonej (Wnioskodawca) jak i ZCP2 (Nieruchomość), stanowiące majątek przenoszony w związku z podziałem do Spółki Przejmującej - będą spełniać przesłanki określone w art. 4a pkt 4 updop, a tym samym będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie majątku stanowiącego ZCP2 (Nieruchomość) w ramach planowanego podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym ustalona na dzień podziału rynkowa wartość składników majątkowych, które zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozstrzygając kwestię powstania przychodu podatkowego w związku z podziałem spółki należy zauważyć, że tryb łączenia, podziału i przekształcenia spółek został uregulowany przepisami Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „Ksh”). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1-2 Ksh).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie.

W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, aby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku (wydzielana i pozostająca w dzielonej spółce) muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W związku z powyższym, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. O tym, czy nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy podkreślić, że – jak już wskazano – zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisane zespoły składników materialnych i niematerialnych, cechują się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, zatem spółka przejmująca na skutek planowanego podziału zostanie wyposażona w składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności jako odrębny, samodzielny podmiot gospodarczy. Tak więc kontynuowanie przez tę spółkę działalności nie będzie wymagało zaangażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań. A zatem, biorąc pod uwagę powyższe, składniki majątku opisane we wniosku przenoszone na spółkę przejmującą, mogą stanowić samodzielne przedsiębiorstwa realizujące swoje cele gospodarcze. Cechę zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada także pozostająca w Spółce Dzielonej część majątku.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – wskazany zespół składników majątkowych który zostanie przeniesiony do spółki przejmującej, podobnie jak zespół składników majątkowych pozostających u Wnioskodawcy, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, to należy przyjąć, że zespół składników materialnych i niematerialnych zarówno pozostający, jak i wydzielony z majątku Wnioskodawcy na rzecz spółki przejmującej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Zatem, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym podziałem, ustalona na dzień podziału rynkowa wartość składników majątkowych, które zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin