2021.07.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-2.4012.313.2021.1.MC
z 13 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży „(...)” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży „(...)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje sprzedaży oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie. Oprogramowanie sprzedawane jest zarówno podmiotom gospodarczym, jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Podatnik dokonuje sprzedaży oprogramowania w formie licencji bezterminowej, terminowej oraz w formie tzw. abonamentów. Podatnik wprowadził warunki udzielania licencji pt. WARUNKI LICENCJI programów Sp. z o.o. – (…), (w załączeniu). Sprzedaż licencji dokumentowana jest fakturą zawierającą informacje jakiego oprogramowania dotyczy.

Spółka do tej pory dokonywała sprzedaży oprogramowania w formie tzw. abonamentów, tj. „(…)” tylko na płytach CD .

Na abonament „(…)” składały się cztery płyty CD, tj. cztery kwartały/kolejne edycje aktualizacji oprogramowania. Oprócz aktualizacji z oprogramowaniem, abonament na płytach CD zawiera również artykuły/felietony z branży budowlanej. Klient chcąc zakupić abonament (…) musiał mieć wcześniej zakupione samo oprogramowanie. Płyty CD z abonamentem (…) ukazują się raz na kwartał i dostarczane są do klientów najpóźniej ostatniego miesiąca kwartału. Ich sprzedaż odbywa się zgodnie z regulaminem sprzedaży i wysyłki abonamentowej.

Płatności za sprzedaż abonamentów dokonywane są przedpłatą 100%, ale również w formie pobrania lub przelewu z odroczonym terminem płatności. Na fakturze znajduje się informacja, których kwartałów dotyczy sprzedaż abonamentów. Na powyższe Spółka otrzymała interpretację w zakresie rozpoznawania obowiązku podatkowego VAT (interpretacja 0114-KDIP4.4012.32.2018.2.AS z dnia 26 marca 2018 r.)

W najbliższym czasie Spółka planuje zrezygnować z całkowitego dostarczania fizycznych płyt CD stanowiących kolejne kwartały/edycje abonamentu (…) i umożliwić klientom dostęp Online do zakupionego oprogramowania (…). Abonament (…) w związku z planowaną rezygnacją z fizycznych płyt CD i przejściem na dystrybucję drogą online jest sprzedawany pod nazwą „(…)”.

Procedura sprzedaży będzie przebiegała następująco:

Oprócz aktualizacji z oprogramowaniem „(...)” będzie zawierał również dostęp do artykułów/felietonów z branży budowlanej. Sprzedawca umożliwi aktualizację raz na kwartał poprzez dostęp online, najpóźniej ostatniego miesiąca kwartału (zwykle w środkowym miesiącu każdego kwartału).

Sprzedaż „(...)” odbywa się zgodnie z regulaminem sprzedaży i wysyłki abonamentowej. Płatności za sprzedaż abonamentów w tej chwili dokonywane są przedpłatą 100%, ale w najbliższym czasie będą sprzedawane również z odroczonym terminem płatności.

Na fakturze znajduje się informacja, których kwartałów dotyczy sprzedaż „(...)” oraz kod umożliwiający jego pierwsze uruchomienie. Gdy będą dostępne kolejne edycje abonamentu „(…)”, nabywca uruchamiając zakupione wcześniej oprogramowanie (program (…)) otrzyma komunikat o dostępności nowej aktualizacji wynikającej z zakupionego abonamentu.

Nabywca z udostępnionej przez sprzedawcę aktualizacji w ramach „(...)” może skorzystać w dowolnym momencie lub może nie skorzystać z niej w ogóle. Sprzedawca nie ma informacji zwrotnej czy i w którym momencie nabywca pobierze aktualizację.

W myśl z nowelizowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) w odniesieniu do usług udzielania licencji obowiązują zasady ogóle ustalania obowiązku podatkowego zdefiniowane w art. 19a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy sprzedaży oprogramowania tj. przy sprzedaży „(...)”, na który składają się 4 kolejne edycje abonamentu, w przypadku gdy należność nie została uregulowana (odroczony termin płatności), a kontrahent w momencie ukazania się kolejnych edycji abonamentu otrzymuje powiadomienie/alert (raz na kwartał) o dostępności nowej aktualizacji, a sprzedawca nie ma informacji zwrotnej czy i w którym momencie nabywca pobierze aktualizację?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przy sprzedaży oprogramowania w formie abonamentów, tj. „(...)”, na które składają się 4 edycje abonamentu udostępniane kontrahentom raz na kwartał drogą online, gdzie kontrahent w każdym kwartale otrzymuje możliwość dostępu do jednej z czterech edycji/aktualizacji i może skorzystać z niej w dowolnym momencie lub może nie skorzystać w ogóle, a sprzedawca nie ma informacji zwrotnej czy i w którym momencie nabywca pobierze aktualizację, podatnik uważa, że w sytuacji gdy należność nie została uregulowana (odroczony termin płatności) prawidłowym postępowanie będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 1 w dacie wykonania usługi tj. w dacie przekazania kodu umożliwiającego pierwsze uruchomienie „(...)”, która będzie tożsama z datą wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 19 a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie. Oprogramowanie sprzedawane jest zarówno podmiotom gospodarczym, jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży oprogramowania w formie licencji bezterminowej, terminowej oraz w formie tzw. abonamentów. Sprzedaż licencji dokumentowana jest fakturą zawierającą informacje jakiego oprogramowania dotyczy. Spółka do tej pory dokonywała sprzedaży oprogramowania w formie tzw. abonamentów tj. „(…)” tylko na płytach CD.

Na abonament „(…)” składały się cztery płyty CD, tj. cztery kwartały/kolejne edycje aktualizacji oprogramowania. Oprócz aktualizacji z oprogramowaniem, abonament na płytach CD zawiera również artykuły/felietony z branży budowlanej. Klient chcąc zakupie abonament (…) musiał mieć wcześniej zakupione samo oprogramowanie. Płyty CD z abonamentem (…) ukazują się raz na kwartał i dostarczane są do klientów najpóźniej ostatniego miesiąca kwartału. Ich sprzedaż odbywa się zgodnie z regulaminem sprzedaży i wysyłki abonamentowej. Płatności za sprzedaż abonamentów dokonywane są przedpłatą 100%, ale również w formie pobrania lub przelewu z odroczonym terminem płatności. Na fakturze znajduje się informacja, których kwartałów dotyczy sprzedaż abonamentów.

Klient chcąc zakupić abonament, musi mieć wcześniej zakupione samo oprogramowanie (…). Na abonament składają się cztery aktualizacje online, tj. cztery kolejne edycje aktualizacji oprogramowania (…). Oprócz aktualizacji z oprogramowaniem „(...)” będzie zawierał również dostęp do artykułów/felietonów z branży budowlanej. Sprzedawca umożliwi aktualizację raz na kwartał poprzez dostęp online, najpóźniej ostatniego miesiąca kwartału (zwykle w środkowym miesiącu każdego kwartału). Sprzedaż „(...)” odbywa się zgodnie z regulaminem sprzedaży i wysyłki abonamentowej. Płatności za sprzedaż abonamentów w tej chwili dokonywane są przedpłatą 100%, ale w najbliższym czasie będą sprzedawane również z odroczonym terminem płatności.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oprogramowania tj. przy sprzedaży „(...)”, na który składają się 4 kolejne edycje abonamentu, w przypadku gdy należność nie została uregulowana (odroczony termin płatności), a kontrahent w momencie ukazania się kolejnych edycji abonamentu otrzymuje powiadomienie/alert (raz na kwartał) o dostępności nowej aktualizacji, a sprzedawca nie ma informacji zwrotnej czy i w którym momencie nabywca pobierze aktualizację.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że powołany wyżej art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w niektórych przypadkach ustawa wskazuje „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną. Określone w art. 19a ust. 3 ustawy usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje również w momencie otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży „(...)”, powstanie zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w chwili wykonania usługi. W przedmiotowej sprawie nie znajduje bowiem zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy jedynie tych usług, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym (np. usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe). Ponadto w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy bowiem jak wynika z opisu sprawy w analizowanym przypadku nie zostały określone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie za moment wykonania usługi (sprzedaży „(...)”) należy uznać moment udostępnienia klientowi każdej kolejnej aktualizacji wynikającej z zakupionego abonamentu (kolejnej edycji aktualizacji oprogramowania (…)), tj. określony dzień w każdym kwartale, w którym ukazuje się kolejna edycja abonamentu i klient otrzymuje powiadomienie (alert) o dostępności nowej aktualizacji.

Zatem w analizowanym przypadku klient w momencie udostępnienia przez Wnioskodawcę kolejnej edycji aktualizacji wynikającej z zakupionego abonamentu ma możliwość skorzystania z zakupionej usługi.

Wnioskodawca wskazał, że przy sprzedaży oprogramowania w formie abonamentów, tj. „(...)”, na które składają się 4 edycje abonamentu udostępniane kontrahentom raz na kwartał drogą online, gdzie kontrahent w każdym kwartale otrzymuje możliwość dostępu do jednej z czterech edycji/aktualizacji i może skorzystać z niej w dowolnym momencie lub może nie skorzystać w ogóle w sytuacji gdy należność nie została uregulowana (odroczony termin płatności) prawidłowym postępowanie będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy w dacie wykonania usługi tj. w dacie przekazania kodu umożliwiającego pierwsze uruchomienie „(...)”.

Wnioskodawca prawidłowo wskazuje, że w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy powstaje w dacie wykonania usługi, jednakże nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że datą wykonania usługi jest data przekazania kodu umożliwiającego pierwsze uruchomienie „(...)”. Wskazać bowiem należy, że w chwili przekazania przedmiotowego kodu klient nie otrzymuje całości nabywanego świadczenia. Dopiero w chwili umożliwienia przez Wnioskodawcę pobrania aktualizacji oprogramowania w danym kwartale nabywca uzyskuje prawo do korzystania z aktualnej wersji oprogramowania. Zatem za moment wykonania usługi, a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać moment udostępnienia klientowi każdej kolejnej aktualizacji wynikającej z zakupionego abonamentu (moment ukazania się kolejnej edycji abonamentu).

Tym samym w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży „(...)”, na który składają się 4 kolejne edycje abonamentu, w przypadku gdy należność nie została uregulowana (odroczony termin płatności), a kontrahent w momencie ukazania się kolejnych edycji abonamentu otrzymuje powiadomienie/alert (raz na kwartał) o dostępności nowej aktualizacji, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy w chwili wykonania usługi, tj. udostępnienia klientowi każdej kolejnej aktualizacji wynikającej z zakupionego abonamentu (określony dzień w każdym kwartale, w którym ukazuje się kolejna edycja abonamentu i klient otrzymuje powiadomienie (alert) o dostępności nowej aktualizacji).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży „(...)” należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, a przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 23018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin