Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.299.2021.2.KOM
z 14 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 czerwca 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.299.2021.1.KOM, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania tzw. „ulgi na złe długi” w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania tzw. „ulgi na złe długi” w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, prowadząc sprzedaż w ramach podstawowej działalności gospodarczej, wystawiał faktury dokumentujące dostawy towarów, za które należności nie zostały w całości lub w części uregulowane. Wobec niektórych podmiotów, będących nabywcami towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę, toczy się postępowanie restrukturyzacyjne lub upadłościowe. Niektóre z tych podmiotów nie są obecnie zarejestrowane, jako czynni podatnicy VAT.

Ponadto, od wystawienia faktur, z których wynikają nieuregulowane należności, upłynęło więcej niż dwa lata.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Faktury, o których mowa we wniosku, były wystawiane w latach 2015 (wrzesień i grudzień), 2016 (marzec, maj, czerwiec), 2017 (styczeń-listopad).
2. Wierzytelności, wynikające z niezapłaconych faktur, są wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona, tzn. wierzytelności te nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze.
3. W przypadku dwóch faktur, wystawionych w 2017 r., dłużnik był w trakcie restrukturyzacji. Dostawa wszystkich pozostałych towarów, udokumentowana wystawionymi fakturami, o których mowa we wniosku, została dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz zarejestrowanych podatników VAT czynnych niebędących w dniu tej dostawy w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
4. Wnioskodawca nie ma możliwości stwierdzenia, czy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty kwoty podatku należnego, podmioty, wobec których toczy się obecnie postępowanie upadłościowe lub restrukturyzacyjne, będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Nie można wykluczyć, że do tego czasu utracą status czynnych podatników VAT.

Jednocześnie, doprecyzowując opis stanu faktycznego zamieszczony we wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że obejmuje on sytuacje, gdy w chwili dokonywania korekty podatku naliczonego od wystawienia faktury upłynęło więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, przy czym:

1. dłużnik pozostaje czynnym podatnikiem VAT;
2. dłużnik pozostaje czynnym podatnikiem VAT, ale jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego, albo w trakcie likwidacji;
3. dłużnik nie jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty kwoty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, z pominięciem ograniczeń wynikających z przepisów art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz pkt 3 tej ustawy, a więc niezależnie od tego, czy w chwili dokonywania tej korekty:

1. dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. dłużnik jest zarejestrowany, jako czynny podatnik VAT;
3. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęło więcej 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do dokonania korekty kwoty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, z pominięciem ograniczeń, wynikających z przepisów art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz pkt 3 tej ustawy, a więc niezależnie od tego czy w chwili dokonywania tej korekty:

1. dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. dłużnik jest zarejestrowany, jako czynny podatnik VAT;
3. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęło więcej 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Ustawa o VAT przewiduje w art. 89a możliwość dokonania korekty podatku przy wierzytelności nieściągalnej (ulga na złe długi):

1. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona; korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona,
2. nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze,
3. ulgę na złe długi stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:
   • dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
     
   • na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit b);
     
   • od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (art. 89a ust. 2 pkt 5);
     
4. korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W świetle Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa 112”):

1. zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 63),
2. w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1)
3. korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. W drodze odstępstwa od powyższego, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki. Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży (art. 185),
4. państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 Dyrektywy (art. 273).

Z porównania regulacji krajowej i wspólnotowej wynika, że przepisy ustawy o VAT, wprowadzające szczegółowe przesłanki korekty podatku należnego, tj.:

1. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (art. 89a ust. 2 pkt 5),
   
2. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit b),
   

- zostały implementowane w oparciu o przepis 273 Dyrektywy 112, przyznający państwom członkowskim prawo „nakładania innych obowiązków, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym”.

W związku z tymi regulacjami, odpowiadając na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 2261/15, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 15 października 2020 r. wyrok w sprawie C-335/19, tj. E. sp. z o.o. sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów.

Minister Finansów w interpretacji podatkowej z dnia 12 stycznia 2015 r. wskazał w szczególności, że art. 90 dyrektywy 2006/112 przyznaje podatnikom prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT jedynie na warunkach określonych przez każde państwo członkowskie, które Rzeczpospolita Polska ustanowiła w art. 89a ustawy o VAT. MF podkreślił, że jeżeli jedna z przesłanek przewidzianych w tym artykule nie jest spełniona, podatnik nie jest uprawniony do powoływania się na prawo do obniżenia, wywodząc je bezpośrednio z prawa Unii.

Odpowiadając na pytania prejudycjalne TSUE orzekł, iż:

„Artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT”.

TSUE przypomniał ponadto, że „zgodnie z zasadą proporcjonalności, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, środki zastosowane w celu wdrożenia dyrektywy 2006/112 powinny być właściwe do realizacji celów przewidzianych przez tę dyrektywę i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 25)”.

W związku z tym TSUE wskazał, że „po pierwsze, że art. 89a ust. 1a ustawy o VAT przewiduje właśnie kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. Przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada, jak przypomniano w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, wymogom zasady proporcjonalności”.

W ocenie Wnioskodawcy przepisy art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz pkt 3 ustawy o VAT, wprowadzające dodatkowe warunki korekty podatku należnego, naruszają wymogi wynikające z prawa Unii Europejskiej, ponieważ wprowadzając je ustawodawca krajowy naruszył zasadę proporcjonalności, dlatego Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku należnego z pominięciem tych warunków.

Podkreślenia wymaga, że obowiązywanie żadnego z przedmiotowych warunków nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisu art. 273 Dyrektywy 112, tj. nie jest „niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym”. Wniosek ten został sformułowany wprost w ww. orzeczeniu TSUE w odniesieniu do art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, ale w ocenie Wnioskodawcy rozciąga się również na przepis pkt 5 tego artykułu, ponieważ ograniczenie czasu na dokonanie korekty do dwóch lat od daty wystawienia faktury sprzedaży pozostaje bez związku z wymogami art. 273 Dyrektywy 112, stanowiąc nieuzasadnione naruszenie zasady proporcjonalności.

Wprowadzenie tego ograniczenia nie ma na celu zabezpieczenie prawidłowego poboru podatku od towarów i usług oraz zapobieżenia oszustwom, lecz służy wyłącznie zwiększaniu wpływów podatkowych Skarbu Państwa, kosztem dostawców towarów i usług, ponieważ zakaz korekty podatku należnego po upływie dwóch lat obowiązuje równocześnie z nieograniczonym czasowo (do momentu przedawnienia) obowiązkiem korekty podatku naliczonego przez nabywców tychże towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
   
2. (uchylony)
   
3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
   1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
      
   2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4. (uchylony),
   
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
   
6. (uchylony).
   
   
   

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z art. 89a ust. 8 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca, prowadząc sprzedaż w ramach podstawowej działalności gospodarczej, wystawiał faktury dokumentujące dostawy towarów, za które należności nie zostały w całości lub w części uregulowane. Faktury były wystawiane w latach 2015 (wrzesień i grudzień), 2016 (marzec, maj, czerwiec), 2017 (styczeń-listopad).

Od wystawienia faktur, z których wynikają nieuregulowane należności, upłynęło więcej niż dwa lata.

Wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur, są wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona, tzn. wierzytelności te nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W przypadku dwóch faktur, wystawionych w 2017 r., dłużnik był w trakcie restrukturyzacji. Dostawa wszystkich pozostałych towarów, udokumentowana wystawionymi fakturami, o których mowa we wniosku, została dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz zarejestrowanych podatników VAT czynnych niebędących w dniu tej dostawy w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wobec niektórych podmiotów, będących nabywcami towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę, toczy się postępowanie restrukturyzacyjne lub upadłościowe. Niektóre z tych podmiotów nie są obecnie zarejestrowane, jako czynni podatnicy VAT.

Wnioskodawca nie ma możliwości stwierdzenia, czy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty kwoty podatku należnego, podmioty, wobec których toczy się obecnie postępowanie upadłościowe lub restrukturyzacyjne, będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Nie można wykluczyć, że do tego czasu utracą status czynnych podatników VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że w chwili dokonywania korekty podatku naliczonego od wystawienia faktury upłynęło więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, przy czym:

1. dłużnik pozostaje czynnym podatnikiem VAT;
2. dłużnik pozostaje czynnym podatnikiem VAT, ale jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego, albo w trakcie likwidacji;
3. dłużnik nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca we wniosku powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, na wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni (a w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. w ciągu 150 dni) od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, Wnioskodawca jako wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanych przez kontrahenta wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną. W analizowanej sprawie nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika bowiem, że:

• 2 faktury w 2017 r. Wnioskodawca wystawił na rzecz podmiotu, który był w trakcie restrukturyzacji (nie została spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy),
  

• wszystkie pozostałe faktury były wystawione w latach 2015 (wrzesień i grudzień), 2016 (marzec, maj, czerwiec), 2017 (styczeń-listopad) na rzecz zarejestrowanych podatników VAT czynnych niebędących w dniu tej dostawy w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji (spełniona została przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy),
  

• od daty wystawienia wszystkich faktur, objętych niniejszym wnioskiem, dokumentujących nieściągalne wierzytelności (na moment możliwości dokonania korekty) upłynęły ponad 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione (nie została spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy).
  
  
  

Natomiast w kwestii spełnienia przesłanek z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu doprecyzowując opis stanu faktycznego, w chwili dokonywania korekty podatku naliczonego:

1. dłużnik pozostaje czynnym podatnikiem VAT (zostanie zrealizowany warunek z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy),
2. dłużnik pozostaje czynnym podatnikiem VAT, ale jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego, albo w trakcie likwidacji (nie zostanie zrealizowany warunek z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy),
3. dłużnik nie jest czynnym podatnikiem VAT (nie zostanie zrealizowany warunek z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy).

W konsekwencji - tak jak wskazano wyżej - Wnioskodawca na podstawie polskich przepisów ustawy nie będzie uprawniony do skorzystania z „ulgi na złe długi”.

Niemniej jednak Wnioskodawca we własnym stanowisku, powołał się na wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, uznając że wyrok ten stanowi potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o niezapłacone przez dłużników należności, nawet jeżeli dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego, albo w trakcie likwidacji, a od daty wystawienia każdej wymienionej we wniosku faktury dokumentującej wierzytelność upłynęło więcej niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base dimposition. Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori.

W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.

W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

W czwartej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. W pkt 48 Trybunał wskazał, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązywania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty.

Do organów krajowych należy zatem dokonanie - przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą - oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa.

Dalej Trybunał wskazał, że poczynione w pkt 48 niniejszego wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112.

Zatem - jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z dnia 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Ww. orzeczenie TSUE odnosi się bezpośrednio do warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy. Z kolei w obecnie obowiązującym stanie prawnym przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy - oprócz dłużnika, który na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, obejmuje również dłużnika, który na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne.

Warunek określony w ww. art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy niebycia/niepozostawania dłużnika w postępowaniu restrukturyzacyjnym, pozbawia wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania restrukturyzacyjnego i tym samym warunek ten faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności.

Analizując powyższe orzeczenie zauważyć należy, iż skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy.

Wskazać jednocześnie należy, że powołany wyżej przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Jak wynika z tego przepisu, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże prawo to przysługuje m.in. w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Tym samym, w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, podatnik nie może skorygować podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podkreślić jednocześnie należy, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego. Tym samym skoro przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł, co do jego niezgodności z prawem unijnym (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to nie ma podstaw do skorygowania w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, podatku należnego ujętego na fakturach wystawionych w 2015, 2016 i 2017 r.

Zastosowanie „ulgi za złe długi” jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Zatem korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych ww. wierzytelności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 polskiej ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do wystawionych w latach 2015 (wrzesień i grudzień), 2016 (marzec, maj, czerwiec), 2017 (styczeń-listopad) faktur dokumentujących wierzytelności, dla których upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż w tym przypadku nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, to Wnioskodawca nie może dokonać na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy korekty podatku VAT wynikających z faktur wystawionych w wyżej wymienionych terminach.

Zatem, w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności za dostarczone dłużnikom towary, wystawionych w latach 2015-2017, w sytuacji gdy upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy korekty podatku VAT wynikającego z ww. faktur.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do dokonania korekty kwoty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, z pominięciem ograniczeń, wynikających z przepisów art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz pkt 3 tej ustawy, a więc niezależnie od tego, czy w chwili dokonywania tej korekty dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, dłużnik jest/bądź nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęło więcej 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.