2021.07.16 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.272.2021.2.JO
z 16 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) uzupełnione pismem Strony z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 1 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania transakcji pomiędzy X a Y za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

ustalenia czy Y przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji pomiędzy X a Y za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz ustalenia czy Y przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 czerwca 2021 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.272.2021.1.JO.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
X Sp. z o.o.
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Y S.A.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

X sp. z o. o. (dalej: X lub Wnioskodawca) jest podmiotem z Grupy Y, który posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce.

Y S.A. (dalej: Y lub Zainteresowany), również jest podmiotem z Grupy Y, który posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Działalność Y polega głównie na dystrybucji energii elektrycznej, a także wykonywaniu instalacji elektrycznych oraz prac związanych z budową i naprawą linii elektroenergetycznych.

W ramach Grupy Y, X jest podmiotem dedykowanym do prowadzenia procesu zakupowego oraz odpowiedzialnym za realizację dostaw towarów pochodzących od zewnętrznych dostawców na rzecz między innymi Y. Takie towary Y wykorzystuje do celów wykonywanej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Dostawy towarów realizowane są na podstawie umów (dalej: (…)), a sam proces zakupowy regulowany jest przez szereg dokumentów wewnętrznych dotyczących m.in. zasad zakupu materiałów, warunków dostaw materiałów, czy też odbioru i oceny jakości dostaw.

Role X i Y w ramach procedury zakupowej

W ramach procesu zakupowego X jest stroną dla zewnętrznych dostawców, tzn. zewnętrzni dostawcy zawierają umowy z X. Rolą X jest m.in.:

poszukiwanie i wybieranie zewnętrznych dostawców, negocjowanie i ustalanie z nimi warunków współpracy, w tym negocjowanie cen, zawieranie umów z zewnętrznymi dostawcami (ramowych bądź jednorazowych) oraz zakup towarów z lokalnych hurtowni;

realizacja zadań związanych z zapewnieniem prawidłowego bieżącego funkcjonowania procesu zakupowego, np. realizacja zgłoszeń zapotrzebowania dokonywanych przez Y, wystawianie w systemie (…) (na podstawie zapotrzebowania Y) zamówień kierowanych do lokalnych hurtowni;

pełnienie nadzoru nad przepływem towarów pobieranych przez X z lokalnych hurtowni, poprzez kontaktowanie się z hurtowniami, np. w przypadku wad nabytych towarów.

Umowy (…) przewidują również, że X ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Y w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

X udziela Y gwarancji jakości na zakupione przez nią towary. Jej długość jest równa długości gwarancji na dany towar udzielonej przez dostawcę zewnętrznego. Jeśli Y zamierza dochodzić praw w postępowaniu reklamacyjnym, to X jest stroną rozmów z kontrahentami zewnętrznymi, a Y współpracuje z X podczas tej procedury.

Rolą Y w procesie zakupowym jest m.in. współpraca z X, np. poprzez zgłaszanie zapotrzebowania w systemie (…) do X, na podstawie którego następnie dokonuje się zakupu materiałów.

Przebieg procesu zakupowego

Proces zakupowy inicjowany jest przez Y poprzez zgłoszenie do X w systemie (…) zapotrzebowania na towary.

Na podstawie zgłoszonego przez Y zapotrzebowania, X składa zamówienie w lokalnych hurtowniach.

Transakcje z zewnętrznymi dostawcami realizowane są co do zasady poprzez dowóz przez zewnętrznych dostawców we wskazane miejsce dostawy (bezpośrednio do Y) lub odbiór zamówienia przez pracowników Y bezpośrednio z hurtowni z którymi X ma zawarte umowy ramowe na podstawie zamówień składanych przez X.

W każdym przypadku X ma wiedzę co się dzieje z danym towarem, ma również kontrolę nad ilością wydawanych towarów, które są pobierane przez Y w hurtowniach.

Ceny nabycia towarów przez X od hurtowni ustalane są na podstawie:

wynegocjowanych cenników - w przypadku, gdy pomiędzy X a zewnętrznym dostawcą zawarta jest umowa ramowa i dany asortyment został uwzględniony w wynegocjowanym cenniku;

podstawowych cen oferowanych przez hurtownie - w przypadku, gdy Y pobierają towary spoza wynegocjowanego przez X cennika.

Ceny sprzedaży towarów pomiędzy X a Y:

są ustalane jako cena zakupu powiększona o marżę nakładaną przez X.

W ramach analizowanej procedury zakupowej, po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego, hurtownia przekazuje X zestawienie pobranych w danym okresie towarów i na tej podstawie wystawia fakturę za dostawę towarów na X, w przypadku części hurtowni faktury wystawiane są odrębnie do każdego zrealizowanego zamówienia. Następnie X wystawia fakturę dokumentującą dostawę tych towarów na rzecz Y.

Na marginesie należy wskazać, że Wnioskodawca oraz Zainteresowany złożyli również wniosek o wydanie wspólnej interpretacji indywidualnej w zakresie procedury zakupowej, niemniej wniosek ten dotyczy innego stanu faktycznego niż stan faktyczny przedstawiony we wniosku (procedura zakupowa dotycząca innego rodzaju towarów).

W piśmie z 7 lipca 2021 r. Zainteresowani informują, że:

rolą X w procesie zakupowym jest zakup towarów w celu dalszej odsprzedaży, a nie w celu fizycznego używania zakupionych urządzeń czy materiałów. Zainteresowani doprecyzowują ponadto, ze w procesie zakupowym rolą X jest:
- poszukiwanie i wybieranie zewnętrznych dostawców, negocjowanie i ustalanie z nimi warunków współpracy, w tym negocjowanie cen, zawieranie umów z zewnętrznymi dostawcami (ramowych bądź jednorazowych) oraz zakup towarów od zewnętrznych dostawców;
- realizacja zadań związanych z zapewnieniem prawidłowego bieżącego funkcjonowania procesu zakupowego, np. przyjmowanie zgłoszeń zapotrzebowania dokonywanych przez klienta wewnętrznego, weryfikacja stanu zapasów magazynowych, składanie zamówień u zewnętrznych dostawców;
- pełnienie nadzoru nad przepływem towarów nabywanych od zewnętrznych dostawców, kontaktowanie się z zewnętrznymi dostawcami, np. w przypadku braku towarów czy wad nabytych towarów.
Biorąc powyższe pod uwagę w modelu biznesowym X ma prawo do kształtowania ceny towaru , ma prawo kształtowania warunków nabycia towaru, jest świadomy co się dzieje z danym towarem oraz ponosi odpowiedzialność wobec swojego kontrahenta za wady towaru. W takim właśnie znaczeniu X dysponuje zakupionymi towarami w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku.
Zapłaty za towary dostarczane przez zewnętrznych dostawców bezpośrednio do Y dokonuje X. Natomiast Y dokonuje zapłaty do X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy opisane w stanie faktycznym transakcje pomiędzy X a Y powinny być rozliczane przez X jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu VAT?
Czy Y przy sługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez X z tytułu transakcji opisanych w stanie faktycznym?

Stanowisko Zainteresowanych:

Opisane w stanie faktycznym transakcje pomiędzy X a Y powinny być rozliczane przez X jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu VAT.
Y przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez X z tytułu transakcji opisanych w stanie faktycznym.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. I pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega in.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, stanowi świadczenie usług.

W przedstawionym stanie faktycznym w transakcji biorą udział trzy podmioty tj. hurtownia, X oraz Y, dostawa towarów następuje zaś od pierwszego podmiotu tj. od hurtowni do ostatniego podmiotu tj. Y. Tym samym, w celu określenia charakteru transakcji pomiędzy X a Y, należy dokonać analizy przesłanek wskazujących, kiedy taka transakcja stanowi dostawę towarów.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają jednak regulacji ani wytycznych, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby poszczególne transakcje w łańcuchu dostaw zostały uznane za dostawy towarów. W związku z tym, w celu dokonania analizy charakteru transakcji, należy odnieść się do poglądów zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz sądów krajowych.

Zgodnie z poglądem prezentowanym przez TSUE oraz potwierdzanym przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne, aby transakcje zawierane pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w transakcji łańcuchowej stanowiły odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji powinno przechodzić prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 15 września 2017 r., sygn. I FSK 2237/15, wskazano, że „(...) dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest przy tym konieczne, aby towar został wydany fizycznie „pierwszemu nabywcy”, lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w „ łańcuchu dostaw ” miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem”.

W ocenie sądów administracyjnych szczególnie istotne są postanowienia umowne pomiędzy stronami transakcji. Jak wskazuje NSA. klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy towarów czy też usług powinna zostać każdorazowo poprzedzona analizą stanu faktycznego oraz postanowień umów łączących strony transakcji, bowiem: „ (...) gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. ” (wyrok NSA z 15 października 2014 r., sygn. I FSK 1478/13).

Biorąc po uwagę powyższe, należy przyjąć, że w przypadku transakcji łańcuchowych podmiotowi pośredniczącemu przysługuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel pod warunkiem, że podmiot ten m. in.:

ma prawo do kształtowania ceny towaru;

ma prawo kształtowania warunków nabycia towaru;

jest świadomy co się dzieje z danym towarem;

ponosi odpowiedzialność wobec swojego kontrahenta za wady towaru.

W tym kontekście, warto również wskazać, że 15 lutego 2021 r. Ministerstwo Finansów wydało interpretację ogólną dotyczącą kwalifikowania dla celów VAT transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym, w której wskazano przesłanki stanowiące o tym, kiedy takie transakcje powinny być traktowane jako świadczenie usług. Interpretacja dotyczy transakcji wykonywanych z użyciem kart paliwowych, niemniej jednak wydaje się, że wnioski z niej płynące mogą mieć uniwersalne zastosowanie.

Z interpretacji ogólnej wynika, że transakcja udostępniania kart paliwowych powinna być zakwalifikowana jako świadczenie usług, jeżeli w danym przypadku doszło do łącznego spełnienia poniższych przesłanek:

nabycie paliwa przez odbiorcę (posiadacza karty) następowało bezpośrednio od dostawców prowadzących stacje paliw,

wyłącznie odbiorca decydował o sposobach nabycia paliwa (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości paliwa, momencie zakupu i sposobie wykorzystania paliwa,

odbiorca (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) ponosił całość kosztów związanych z nabyciem paliwa,

rola podmiotu pośredniczącego ograniczała się do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego (karty paliwowej) pozwalającego nabyć towar.

Biorąc pod uwagę powyższe, można wywnioskować, że brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek, powinien wskazywać, że transakcja stanowi dostawę towarów na gruncie VAT. Za dostawę towarów powinna zostać zatem uznana transakcja podmiotu pośredniczącego, który ma wpływ na warunki transakcji na przykład poprzez kształtowanie ceny bądź ponosi odpowiedzialność za wady towarów względem ostatecznego nabywcy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, jeżeli zatem z zawartych umów wynika, że X ma wpływ na elementy transakcji, o których mowa powyżej, to wówczas istnieją przesłanki, aby uznać, że transakcja ta ma charakter łańcuchowej dostawy towarów, w której X jako podmiot pośredniczący rozporządza daną rzeczą jak właściciel i w konsekwencji dokonuje dostawy towarów na rzecz Y.

Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej X a Y, rolą X jest m.in.:

poszukiwanie i wybieranie zewnętrznych dostawców, negocjowanie i ustalanie z nimi warunków współpracy, w tym negocjowanie cen, zawieranie umów z zewnętrznymi dostawcami (ramowych bądź jednorazowych) oraz zakup towarów od zewnętrznych dostawców;

realizacja zadań związanych z zapewnieniem prawidłowego bieżącego funkcjonowania procesu zakupowego;

pełnienie nadzoru nad przepływem towarów nabywanych od zewnętrznych dostawców;

X ponosi również odpowiedzialność odszkodowawczą względem Y w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w ramach procedury zakupowej X składa zamówienie w lokalnych hurtowniach na podstawie zagłoszonego przez Y zapotrzebowania na towary. Towary dostarczane są przez hurtownie bezpośrednio do Y lub odbioru zamówień dokonują pracownicy Y bezpośrednio z hurtowni, z którymi X ma zawarte umowy ramowe.

X dokonuje dostaw towarów na rzecz Y według cen zakupu powiększonych o marżę należną X. Ceny te różnią się od cen po których X nabywa towary od zewnętrznych dostawców.

Biorąc pod uwagę rolę oraz zakres działań wykonywanych przez X, szczegółowo opisanych w stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, transakcje realizowane przez X na rzecz Y spełniają przesłanki do uznania ich za dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jak bowiem zostało wskazane powyżej, aby dostawa towarów realizowana przez podmiot pośredniczący mogła zostać uznana za dostawę towarów w świetle przepisów ustawy o VAT, podmiot pośredniczący powinien posiadać prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. O przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem świadczy wpływ na kształtowanie warunków sprzedaży tego towaru.

W analizowanym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy ma on wpływ na warunki transakcji realizowanych na rzecz Y. Należy podkreślić bowiem, że:

X jest odpowiedzialny za proces realizacji dostawy, odpowiada bowiem za prawidłowe złożenie zamówienia na towary w hurtowni oraz ma kontrolę nad ilością towarów wydawanych przez hurtownie Y;

w przypadku kiedy towary dostarczane są przez hurtownie bezpośrednio do Y, X zapewnia, aby dostawa została zrealizowana we wskazane miejsce określone przez Y;

X ma wpływ na cenę towarów - cena, jaką Y uiszcza za dostarczone towary jest inna niż cena, jaką Y musiałby uiścić, gdyby nie był klientem X. Wynika to z faktu, iż X zawierając umowy z lokalnymi hurtowniami negocjuje ceny, rabaty oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając towary Y, stosuje ceny z cenników uzgodnionych z tymi podmiotami czy podstawowe ceny oferowane przez hurtownie powiększone o marżę należną X;

X ponosi wobec Y odpowiedzialność za wady towarów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym transakcje pomiędzy X a Y stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest ściśle związany z zasadą neutralności podatkowej wspólnotowego systemu VAT. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co podatek ten nie będzie stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób neutralność obciążeń podatkowych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Warunkiem odliczenia V AT jest jednak jego związek z działalnością, która daje podatnikowi prawo do odliczenia.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C- 37/95 Ghent Coal Terminal NV: „(...) system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.”

Z kolei w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym - w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika V AT towarów - powstał obowiązek podatkowy. Jednakże prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),
w odniesieniu do nabywanych towarów bądź usług powstał obowiązek podatkowy,
podatnik posiada fakturę.

Jednocześnie, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli wystąpi jakakolwiek z negatywnych przesłanek odliczenia, wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w szczególności w przypadku gdy:

sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie w sytuacji gdy, dana transakcja podlega opodatkowaniu VAT i nie jest zwolniona z opodatkowania.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym transakcje stanowią dostawy towarów opodatkowane VAT. W konsekwencji, w sytuacji gdy transakcja jest udokumentowana wystawioną przez X fakturą z podatkiem VAT, w ocenie Y nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek odliczenia podatku naliczonego wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy X a Y zostają łącznie spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj.:

ma miejsce dostawa towarów opodatkowana VAT,

Y jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,

Y wykorzystuje nabyte towary do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

nie zostają spełnione przesłanki negatywne o których mowa w art. 88 ustawy o VAT,

Y posiada prawidłowo wystawione faktury dokumentujące nabycie towarów.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanego, w sytuacji kiedy otrzymuje od X faktury dokumentujące dostawy towarów opisane w stanie faktycznym, Zainteresowanemu przysługuje na ich podstawie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że Wnioskodawca (X) jest podmiotem z Grupy Y oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Y S.A. (Y), jest podmiotem z Grupy Y, który posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Działalność Y polega głównie na dystrybucji energii elektrycznej, a także wykonywaniu instalacji elektrycznych oraz prac związanych z budową i naprawą linii elektroenergetycznych.

Dostawy towarów realizowane są na podstawie umów (...), a sam proces zakupowy regulowany jest przez szereg dokumentów wewnętrznych dotyczących m.in. zasad zakupu materiałów, warunków dostaw materiałów, czy też odbioru i oceny jakości dostaw. W ramach procesu zakupowego Y jest stroną dla zewnętrznych dostawców, tzn. zewnętrzni dostawcy zawierają umowy z X.

Rolą X w procesie zakupowym jest zakup towarów w celu dalszej odsprzedaży, a nie w celu fizycznego używania zakupionych urządzeń czy materiałów

W procesie zakupowym rolą X jest m.in.:

poszukiwanie i wybieranie zewnętrznych dostawców, negocjowanie i ustalanie z nimi warunków współpracy, w tym negocjowanie cen, zawieranie umów z zewnętrznymi dostawcami (ramowych bądź jednorazowych) oraz zakup towarów z lokalnych hurtowni;

realizacja zadań związanych z zapewnieniem prawidłowego bieżącego funkcjonowania procesu zakupowego, np. realizacja zgłoszeń zapotrzebowania dokonywanych przez Y, wystawianie w systemie (…) (na podstawie zapotrzebowania Y) zamówień kierowanych do lokalnych hurtowni;

pełnienie nadzoru nad przepływem towarów pobieranych przez X z lokalnych hurtowni, poprzez kontaktowanie się z hurtowniami, np. w przypadku wad nabytych towarów.

X ma prawo do kształtowania ceny towaru , ma prawo kształtowania warunków nabycia towaru, jest świadomy co się dzieje z danym towarem oraz ponosi odpowiedzialność wobec swojego kontrahenta za wady towaru. W takim właśnie znaczeniu X dysponuje zakupionymi towarami

Umowy (…) przewidują również, że X ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Y w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. X udziela Y gwarancji jakości na zakupione przez nią towary. Jej długość jest równa długości gwarancji na dany towar udzielonej przez dostawcę zewnętrznego. Jeśli Y zamierza dochodzić praw w postępowaniu reklamacyjnym, to X jest stroną rozmów z kontrahentami zewnętrznymi, a Y współpracuje z X podczas tej procedury.

Rolą Y w procesie zakupowym jest m.in. współpraca z X, np. poprzez zgłaszanie zapotrzebowania w systemie (…) do X, na podstawie którego następnie dokonuje się zakupu materiałów.

Proces zakupowy inicjowany jest przez Y poprzez zgłoszenie do X w systemie (…) zapotrzebowania na towary. Na podstawie zgłoszonego przez Y zapotrzebowania, X składa zamówienie w lokalnych hurtowniach.

W każdym przypadku X ma wiedzę co się dzieje z danym towarem, ma również kontrolę nad ilością wydawanych towarów, które są pobierane przez Y w hurtowniach.

Ceny nabycia towarów przez X od hurtowni ustalane są na podstawie wynegocjowanych cenników - w przypadku, gdy pomiędzy X a zewnętrznym dostawcą zawarta jest umowa ramowa i dany asortyment został uwzględniony w wynegocjowanym cenniku i podstawowych cen oferowanych przez hurtownie - w przypadku, gdy Y pobierają towary spoza wynegocjowanego przez X cennika.

Ceny sprzedaży towarów pomiędzy X a Y są ustalane jako cena zakupu powiększona o marżę nakładaną przez X.

Po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego, hurtownia przekazuje X zestawienie pobranych w danym okresie towarów i na tej podstawie wystawia fakturę za dostawę towarów na X, w przypadku części hurtowni faktury wystawiane są odrębnie do każdego zrealizowanego zamówienia. Następnie X wystawia fakturę dokumentującą dostawę tych towarów na rzecz Y.

Zapłaty za towary dostarczane przez zewnętrznych dostawców bezpośrednio do Y dokonuje X. Natomiast Y dokonuje zapłaty do X.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą między innymi ustalenia, czy transakcje pomiędzy X a Y powinny być rozliczane przez X jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1).

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z powołanym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepisy ustawy nie zawierają jednakże wskazówek, w jaki sposób kwalifikować przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w przypadku transakcji pomiędzy trzema podmiotami, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu, wobec tego konieczna jest każdorazowo analiza postanowień umów łączących strony transakcji. Pomocne w powyższym zakresie jest orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych.

W tym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Ponadto tożsame tezy zawarto w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

W kontekście przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE podkreślono zasadność ustalenia komu dostawca towaru przekazał prawo do faktycznego dysponowania nim jak właściciel, tj. czy prawo to zostało przeniesione przez dostawcę na rzecz podmiotu pośredniczącego, czy bezpośrednio na odbiorcę towaru.

Natomiast przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że pośrednik ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku transakcje realizowane przez X na rzecz Y spełniają przesłanki do uznania ich za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż z całokształtu okoliczności realizowanych transakcji wynika, że na Wnioskodawcę (X), występującego jako podmiot pośredniczący pomiędzy zewnętrznymi dostawcami a Y, przechodzi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie transakcje z zewnętrznymi dostawcami realizowane są poprzez dostarczanie towarów przez dostawców zewnętrznych bezpośrednio do Y na podstawie zamówień składanych przez X u dostawców, z którymi X ma zawarte umowy ramowe. Przy czym, rolą X w procesie zakupowym jest zakup towarów w celu dalszej odsprzedaży. Ponadto rolą X jest poszukiwanie i wybieranie zewnętrznych dostawców, negocjowanie i ustalanie z nimi warunków współpracy, w tym negocjowanie cen, zawieranie umów z zewnętrznymi dostawcami (ramowych bądź jednorazowych) oraz zakup towarów od zewnętrznych dostawców, realizacja zadań związanych z zapewnieniem prawidłowego bieżącego funkcjonowania procesu zakupowego (np. przyjmowanie zgłoszeń zapotrzebowania dokonywanych przez klienta wewnętrznego, weryfikacja stanu zapasów magazynowych, składanie zamówień u zewnętrznych dostawców), a także pełnienie nadzoru nad przepływem towarów nabywanych od zewnętrznych dostawców, kontaktowanie się z zewnętrznymi dostawcami (w przypadku braku towarów czy wad nabytych towarów). Co więcej, jak wskazano we wniosku, X ma prawo do kształtowania ceny towaru, ma prawo kształtowania warunków nabycia towaru, jest świadomy co się dzieje z danym towarem oraz ponosi odpowiedzialność wobec swojego kontrahenta za wady towaru (w takim znaczeniu X dysponuje zakupionymi towarami). Ponadto w analizowanym przypadku zapłaty za towary dostarczane przez zewnętrznych dostawców bezpośrednio do Y dokonuje X, natomiast Y dokonuje zapłaty do X.

Zatem należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie, pomimo że towary będące przedmiotem opisanych we wniosku transakcji są dostarczane przez zewnętrznych dostawców na podstawie zamówień składanych przez X bezpośrednio do Y, Wnioskodawca (X) dokonuje przeniesienia prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel, co skutkuje uznaniem transakcji realizowanych przez X na rzecz Y za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie uznania transakcji pomiędzy X a Y za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Y przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X z tytułu opisanych we wniosku transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W odniesieniu zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie względem towarów nabytych w ramach opisanego we wniosku procesu zakupowego, Y przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. W analizowanym przypadku, jak ustalono powyżej transakcja realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Y podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto Y jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, towary pochodzące od zewnętrznych dostawców Y wykorzystuje do celów wykonywanej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zatem w rozpatrywanej sprawie spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących transakcje realizowane przez X na rzecz Y. Tym samym w analizowanym przypadku Y przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie ustalenia czy Y przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin