Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-3.4011.491.2021.1.MS
z 13 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm., dalej „ustawa o PIT”). Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w kilku spółkach posiadających osobowość prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą (dalej: „Spółki”). Wspólnikami w tych Spółkach są również mąż, syn oraz córka Wnioskodawczyni. Spółki mają więc charakter rodzinny. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłyby akcje (udziały) w tych Spółkach.

Biorąc pod uwagę rodzinny charakter sprawowania kontroli nad Spółkami, Wnioskodawczyni, Jej mąż oraz dzieci są zainteresowani zaplanowaniem skutecznej sukcesji majątkowej (międzypokoleniowej). Nadrzędnym celem sukcesji ma być zapewnienie prawnych rozwiązań gwarantujących, że po śmierci Wnioskodawczyni lub któregokolwiek z członków Jej rodziny posiadających udziały lub akcje w Spółkach, kontrola nad Spółkami i ich funkcjonowanie pozostaną niezakłócone, a zgromadzony majątek w nierozdrobnionej formie będzie pracować na rzecz przyszłych pokoleń. Istotne przy tym jest, aby wdrażane rozwiązanie pozwalało na uniknięcie turbulencji w funkcjonowaniu Spółek na wypadek śmierci lub długotrwałej niezdolności do podejmowania czynności prawnych, przez któregokolwiek z członków rodziny będących udziałowcami lub akcjonariuszami Spółek, w szczególności w sytuacji, gdy na mocy przepisów prawa spadkowego udziały lub akcje Spółek przypaść miały małoletnim zstępnym.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni, wraz z mężem i dziećmi, postanowili powołać do życia rodzinną fundację prywatną (tzw. Stiftung) na terytorium K L (dalej: „Fundacja”), zgodnie z prawem tego kraju.

Fundacja będzie posiadała osobowość prawną, przy czym nie będzie posiadała udziałowców, uczestników, ani innego rodzaju członków. Fundacja będzie podmiotem praw i obowiązków oraz będzie posiadała zdolność prawną, w tym prawo do posiadania majątku i zawierania umów we własnym imieniu. Fundacja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w K L, z uwagi na miejsce jej siedziby oraz miejsce jej zarządu, od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zgodnie z prawem K L, fundacja prywatna dąży do osiągnięcia celu zawartego w statucie lub innych dokumentach statutowych poprzez wykorzystanie przeznaczonego na ten cel kapitału. Stosunki wewnętrzne i zewnętrzne regulowane będą przez statut Fundacji i jej regulamin, a także przez prawo kraju siedziby Fundacji.

Z uwagi na rodzinny charakter Fundacji, jej celem, wpisanym w statut i regulamin Fundacji, ma być przede wszystkim zabezpieczenie majątku Wnioskodawczyni oraz pozostałych członków rodziny, realizacja sukcesji międzypokoleniowej, a także zabezpieczenie finansowe Wnioskodawczyni i pozostałych członków rodziny. Fundacja ma realizować również cele charytatywne.

Wnioskodawczyni będzie jednym z fundatorów Fundacji. Fundatorami będą również mąż, syn oraz córka Wnioskodawczyni. Organem zarządzającym Fundacją będzie jej zarząd. Fundacja będzie posiadała zarząd na terytorium K L, tj. zarząd będzie odbywał posiedzenia w państwie siedziby Fundacji, czyli na terytorium K L, przy czym w trakcie takich posiedzeń będą podejmowane istotne decyzje dotyczące zarządzania Fundacją. Ponadto statut i regulamin Fundacji będą przewidywać możliwość powołania organu nadzorczego w określonych sytuacjach, przede wszystkim w sytuacji, w której umrą wskazani specyficznie fundatorzy Fundacji. Na chwilę obecną redagowane dokumenty przewidują powołanie rady nadzorczej Fundacji w przypadku śmierci córki i męża Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni oraz pozostali fundatorzy nie będą zasiadali w zarządzie Fundacji ani w organie nadzorczym (gdyby został powołany do życia). W zarządzie Fundacji zasiądą osoby powoływane przez fundatorów. Fundatorzy będą jednak posiadali szereg uprawnień, które mają być realizowane gremialnie (poprzez głosowanie fundatorów określoną większością) w ramach posiedzeń fundatorów, m.in. w zakresie powoływania członków zarządu, wydawania członkom zarządu wiążących poleceń, czy wyrażania zgody na określone działania zarządu. Posiedzenia fundatorów będą pełniły funkcję ciała doradczego Fundacji.

Ponadto, statut i regulamin Fundacji mają przyznawać uprawnienia do uczestniczenia w posiedzeniach fundatorów również zstępnym Jej dzieci (czyli dalszym zstępnym Wnioskodawczyni, tj. wnukom, prawnukom etc.) po spełnieniu określonych warunków. Dodatkowo, statut i regulamin Fundacji mają przewidywać analogiczne uprawnienie dla dalszych zstępnych fundatorów, ponieważ Fundacja ma funkcjonować w perspektywie wielopokoleniowej.

Wnioskodawczyni i pozostali fundatorzy mogą w przyszłości otrzymywać wypłaty środków pieniężnych z Fundacji. Zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, za życia fundatorów wypłaty takie mogą być dokonywane na podstawie wiążących instrukcji (poleceń) wydawanych zarządowi Fundacji przez fundatorów.

Zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, Wnioskodawczyni oraz pozostali fundatorzy będą posiadali status beneficjenta Fundacji. Dalsi zstępni Wnioskodawczyni, czyli zstępni Jej dzieci, także będą posiadali status beneficjentów Fundacji. Przy czym za życia fundatorów, beneficjentami Fundacji będą jedynie jej fundatorzy. Po ich śmierci, beneficjentami Fundacji staną się zstępni fundatorów. Zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, zstępnym będącym beneficjentami Fundacji przysługiwać będzie m.in. prawo do comiesięcznej wypłaty środków pieniężnych do ukończenia określonego wieku, pokrycie przez Fundację wydatków na edukację i pokrycie wydatków na nabycie lub korzystanie z nieruchomości na cele mieszkaniowe, czy pokrycie przez Fundację wydatków na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenia na życie. Ponadto, zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, status beneficjenta ma przysługiwać również dalszym zstępnym fundatorów, ponieważ Fundacja, jak o tym była mowa powyżej, ma funkcjonować w perspektywie wielopokoleniowej.

Wszyscy beneficjenci Fundacji, którzy będą otrzymywać od niej środki finansowe (darowizny), będą należeli, w stosunku do Fundacji, do III grupy nabywców w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813, z późn. zm.).

Majątek Fundacji będzie składał się przede wszystkim z praw udziałowych w polskich i zagranicznych spółkach posiadających osobowość prawną. Z uwagi na charakter i cele Fundacji, przychody Fundacji będą przede wszystkim przychodami o charakterze pasywnym, tzn. Fundacja będzie czerpała korzyści majątkowe z dywidend, odsetek czy sprzedaży praw udziałowych, akcji i innych papierów wartościowych.

Zgodnie z prawem K L, dochody fundacji prywatnej opodatkowane są podatkiem dochodowym w wysokości 12,5%, jednak niektóre z przychodów (dochodów) fundacji prywatnej mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania (o ile spełnione zostaną określone prawem przesłanki), m.in.:

• przychody (dochody) z dywidend,
  

• zyski kapitałowe ze sprzedaży akcji,
  

• dochody z nieruchomości.
  
  

Poza powyższym, Fundacja nie będzie prowadzić aktywnej działalności gospodarczej.

Do realizacji celów wyznaczonych przez statut i regulamin Fundacji niezbędne jest wyposażenie jej przez fundatorów w stosowny majątek. W związku z tym Wnioskodawczyni, działając jako fundator Fundacji, planuje przekazać nieodpłatnie, w formie darowizny, całość posiadanych przez siebie akcji w spółce prawa l, posiadającej osobowość prawną (dalej: „Akcje Spółki L”). Spółka ta posiada siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy w L. Wartość rynkowa Akcji Spółki L będzie przekraczała 4 000 000 zł. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawczyni, działając jako fundator Fundacji, przekaże nieodpłatnie na rzecz Fundacji, w formie darowizny, przysługujące Jej akcje (udziały) w innych Spółkach, w których jest wspólnikiem. Wartość rynkowa przenoszonych potencjalnie w przyszłości akcji (udziałów) nie jest na ten moment znana. Niemniej, jak o tym była mowa powyżej, ustawowy próg 4 000 000 zł wartości rynkowej przenoszonych za granicę praw majątkowych zostanie przekroczony już przy darowiźnie Akcji Spółki L, a ustawodawca nie przewidział żadnych ograniczeń czasowych dla jego mierzenia. Zatem, każda kolejna darowizna akcji (udziałów) dokonywana będzie w warunkach, w których łączna wartość przenoszonych składników majątku przekroczyła już kwotę 4 000 000 zł.

Wnioskodawczyni wskazuje, że otrzymała interpretację indywidualną z dnia 27 kwietnia 2021 r. o sygn. 0115-KDIT3.4011.76.2021.2.AW, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawczyni zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f ustawy o PIT), której dochody będzie musiała Ona opodatkować zgodnie z tymi przepisami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonanie przez Wnioskodawczynię w przedstawionych okolicznościach darowizny na rzecz Fundacji całości posiadanych Akcji Spółki L, a w przyszłości potencjalnie również udziałów (akcji) w innych Spółkach, spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonanie przez Nią w przedstawionych okolicznościach darowizny na rzecz Fundacji całości posiadanych Akcji Spółki L, a w przyszłości potencjalnie również udziałów (akcji) w innych Spółkach, nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o PIT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy art. 30da-30di, dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax).

Zgodnie z art. 30da ust. 2 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2. zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.
   
   

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową (art. 30da ust. 7 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 30da ust. 12 zd. 1 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi natomiast suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku.

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1. 19% podstawy opodatkowania – gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;
2. 3% podstawy opodatkowania – gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku (art. 30da ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
   
   

Na mocy art. 30db ust. 1 ustawy o PIT, przepisu art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, przepisy ust. 1 i 2, art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, jeżeli w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci w całości lub w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Według Wnioskodawczyni, aby ocenić, czy opisane zdarzenie przyszłe spowoduje powstanie po Jej stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, należy szczegółowo przeanalizować przesłanki stosowania przepisów podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Odpowiednie stosowanie, na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, przywołanych w niej przepisów (tj. art. 30dg, art. 30dh ust. 1 i 2 ustawy o PIT) oznacza, że stosujemy je tylko wtedy, gdy przedmiotowy przepis nie reguluje jakiejś kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie. Odpowiednie stosowanie przywołanych przepisów oznacza, że przywołane przepisy mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać a nie modyfikować przedmiotowy przepis. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przywołanych przepisów, w związku z czym przywołane przepisy mogą być zastosowane wprost, z odpowiednimi modyfikacjami, lub nie znaleźć zastosowania w ogóle.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 30da ust. 2 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2. zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.
   
   

Zgodnie z art. 30da ust. 4 ustawy o PIT, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1. podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3. podatnik o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, przenosi do innego państwa całość albo część działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
   
   

W myśl art. 5a pkt 2 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o PIT. Powyższa definicja legalna składnika majątku odsyła do art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z tym przepisem, przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Przez jednostkę rozumie się podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stwierdza, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się co do zasady, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U., poz. 1629), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zgodnie z definicją składnika majątku wskazaną w treści przepisu art. 5a pkt 2 ustawy o PIT, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, dotyczy tylko i wyłącznie składnika majątku, który związany jest z działalnością gospodarczą podatnika. W konsekwencji, zgodnie z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, art. 30da-30dg należy stosować odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego majątku. Jednocześnie zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 2 ustawy o PIT, art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT dotyczy tylko i wyłącznie nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Powyższą interpretację potwierdza analiza art. 30da ust. 2 pkt 2 w związku z art. 30da ust. 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zgodnie z treścią art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków zgodnie z treścią art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej (art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT).

W związku z powyższym, majątek osobisty Wnioskodawczyni, w tym akcje (udziały) w polskich i zagranicznych spółkach posiadających osobowość prawną, mogą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków tylko i wyłącznie wtedy, gdyby Wnioskodawczyni zmieniła rezydencję podatkową, tj. w sytuacji opisanej w art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

A contrario, w sytuacji opisanej w art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, tj. przy przeniesieniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej majątku osobistego, w tym akcji (udziałów) w polskich i zagranicznych spółkach posiadających osobowość prawną, nie może dojść do opodatkowania podatnika podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, a co za tym idzie, również w sytuacji nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi (tutaj Fundacji) położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej majątku osobistego, w tym akcji (udziałów) w polskich i zagranicznych spółkach posiadających osobowość prawną, nie dojdzie do opodatkowania podatnika (tutaj Wnioskodawczyni) podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Tylko nieodpłatne przekazanie innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą może podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, natomiast Wnioskodawczyni przekaże nieodpłatnie, na rzecz Fundacji, położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składniki majątku osobistego, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, dlatego też zdarzenie przyszłe nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni, z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na fakt, iż w związku z dokonaniem darowizny po stronie darczyńcy nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ramach dokonanej darowizny darczyńca uszczupla bowiem swój majątek przekazując jego część na rzecz obdarowanego i nie otrzymując przy tym w zamian żadnego ekwiwalentu. W konsekwencji, po stronie darczyńcy nie powinien powstać jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, należy uznać, że dokonanie przez Wnioskodawczynię w przedstawionych okolicznościach darowizny na rzecz Fundacji całości posiadanych Akcji Spółki L, a w przyszłości potencjalnie również udziałów (akcji) w innych Spółkach, nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o PIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska podzielił skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 375/20, stwierdzając między innymi: „W sprawie nie budzi wątpliwości, że udziały, które skarżąca planuje przekazać swojemu synowi, nie stanowią składnika majątku związanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Udziały te stanowią jej majątek osobisty. W ocenie Sądu, pojęcia „majątku osobistego” zdefiniowanego w art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f., nie można utożsamiać z pojęciem „składnika majątku” użytego w art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż mają one na gruncie ustawy rożne znaczenia. Różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Skoro zatem – na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. – opodatkowane jest nieodpłatne przekazanie za granicę innemu podmiotowi składnika majątku, to nie można zasadnie twierdzić, że podatkowi od wyjścia podlega nieodpłatne przekazanie mienia będącego majątkiem osobistym skarżącej. Zatem w opisanej sytuacji, darowanie przez skarżącą swojemu synowi udziałów nie jest opodatkowane”.

Gdyby jednak, wbrew powyższym wywodom, uznać, że przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków mają zastosowanie do darowizn składników majątku osobistego, to należy wskazać, że z przepisu art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w związku z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, wynika, że przesłanką konieczną do opodatkowania czynności przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach umowy darowizny jest, aby w wyniku tej darowizny Rzeczpospolita Polska w całości albo w części utraciła prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Z uwagi na fakt, że Fundacja stanowić będzie dla Wnioskodawczyni zagraniczną jednostkę kontrolowaną, to przyszłe dochody Fundacji będą opodatkowane po Jej stronie, zgodnie z przysługującym Jej prawem do udziału w zyskach Fundacji. Dochodem Fundacji, który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej po stronie Wnioskodawczyni, będzie m.in. dochód Fundacji ze zbycia akcji (udziałów) w polskich i zagranicznych spółkach posiadających osobowość prawną.

Innymi słowy, po darowiźnie akcji (udziałów) w polskich i zagranicznych spółkach posiadających osobowość prawną przez Wnioskodawczynię na rzecz Fundacji, dochód ze zbycia tych akcji (udziałów) przez Fundację będzie nadal podlegał opodatkowaniu po stronie Wnioskodawczyni, jako polskiego rezydenta podatkowego, w ramach regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f ustawy o PIT). W efekcie, w związku z darowizną akcji (udziałów) w polskich i zagranicznych spółkach posiadających osobowość prawną przez Wnioskodawczynię na rzecz Fundacji, nie dojdzie do ziszczenia się przesłanki mówiącej o utracie przez Rzeczpospolitą Polską w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych akcji (udziałów).

Powyższa interpretacja przepisów o podatku od niezrealizowanych zysków potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.471.2019.1.LS.

W związku z powyższym uznać należy, że dokonanie przez Wnioskodawczynię w przedstawionych okolicznościach darowizny na rzecz Fundacji całości posiadanych akcji Spółki L, a w przyszłości potencjalnie również udziałów (akcji) w innych Spółkach, nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Jednym ze źródeł przychodów jest w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da tej ustawy.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka – oznacza:

1. osobę prawną,
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
5. fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,
6. podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,
7. wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

– nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Przy czym, zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 tej samej ustawy, przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy rozumieć zagraniczną jednostkę spełniającą łącznie następujące warunki:

1. w tej jednostce podatnik mający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką, co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi m.in. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
2. faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.
   
   

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni, wraz z mężem i dziećmi, postanowili powołać do życia rodzinną fundację prywatną na terytorium K L. Fundacja będzie posiadała osobowość prawną i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w K L. Wnioskodawczyni będzie jednym z fundatorów Fundacji. Działając jako fundator Fundacji, Wnioskodawczyni planuje przekazać nieodpłatnie, w formie darowizny, całość posiadanych przez siebie akcji w spółce prawa l, posiadającej osobowość prawną. Wartość rynkowa Akcji Spółki L będzie przekraczała 4 000 000 zł. W przyszłości Wnioskodawczyni, działając jako fundator Fundacji, przekaże nieodpłatnie na rzecz Fundacji w formie darowizny, przysługujące Jej akcje (udziały) w innych Spółkach, w których jest wspólnikiem. Ustawowy próg 4 000 000 zł wartości rynkowej przenoszonych za granicę praw majątkowych zostanie przekroczony już przy darowiźnie Akcji Spółki L. Wnioskodawczyni wskazała, że otrzymała interpretację indywidualną z dnia 27 kwietnia 2021 r. o nr 0115-KDIT3.4011.76.2021.2.AW, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawczyni zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, której dochody będzie musiała Ona opodatkować zgodnie z tymi przepisami.

Zatem, jak wskazała Wnioskodawczyni Fundacja rodzinna mająca siedzibę w K L, do której Wnioskodawczyni planuje przekazać nieodpłatnie, w formie darowizny akcje i udziały stanowi dla Niej zagraniczną jednostkę kontrolowaną (dalej również CFC).

Wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie rozwiązania dotyczące podatku dochodowego od dochodu z niezrealizowanych zysków. Do podatku dochodowego od osób fizycznych rozwiązania te wprowadziła ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.).

Na podstawie wprowadzonego w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2. zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 1 ww. ustawy, podatek od niezrealizowanych zysków (exit tax) wynosi 19% podstawy opodatkowania, w przypadku gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku lub 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Rozwiązania w zakresie podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków nie znajdują zastosowania, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł (dodany art. 30db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że podatkiem dochodowym z niezrealizowanych zysków objęte są przenoszone aktywa podatnika, jeżeli ich łączna wartość przekracza 4 000 000 zł, i kiedy w wyniku przeniesienia składnika majątku lub zmiany rezydencji podatkowej, Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów generowanych przez te aktywa. Jeżeli zatem łączna wartość przenoszonych aktywów podatnika nie przekroczy kwoty 4 000 000 zł, to zarówno w przypadku przeniesienia składników majątku, jak i zmiany rezydencji podatkowej, nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od dochodu z niezrealizowanych zysków.

Natomiast zgodnie z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 i 2, art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do:

1. nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,
2. wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

– jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Teoretycznie zatem, przepisy dotyczące exit tax mogłyby znaleźć zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym, bowiem Wnioskodawczyni wskazuje, że planuje przekazać nieodpłatnie, w formie darowizny, całość posiadanych przez siebie akcji w spółce prawa l, a w przyszłości przysługujące Jej akcje (udziały) w innych Spółkach na rzecz Fundacji rodzinnej mającej siedzibę na terytorium K L. Jednakże rozważenia wymaga czy w wyniku planowanych operacji przeniesienia spełniony zostanie warunek utraty w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia wnoszonych do Fundacji rodzinnej akcji i udziałów w spółkach – tylko wówczas bowiem obowiązek podatku od niezrealizowanych zysków mógłby wystąpić.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że Fundacja rodzinna będzie posiadała osobowość prawną i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w K L.

Równocześnie w związku z tym, że Fundacja rodzinna stanowi zagraniczną jednostkę kontrolowaną, darowizna akcji (udziałów) spowoduje, że warunek określony w art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie spełniony, bo dochody Fundacji rodzinnej będą opodatkowane po stronie Wnioskodawczyni w Polsce na podstawie art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za uznaniem, za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni przemawia także argument, że zarówno zbycie składników majątku w postaci akcji, udziałów, ze względu na położenie źródła dochodu w Polsce, jak i dochody CFC osiągane przez Fundację rodzinną, podlegać będą opodatkowaniu po stronie Wnioskodawczyni w Polsce, zatem w takim przypadku Polska nie utraci prawa do opodatkowania opisanych dochodów.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, że skoro Fundacja rodzinna, która będzie miała siedzibę w K L, spełnia przesłanki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to opodatkowanie jej dochodów na podstawie art. 30f ust. 1 tej ustawy spowoduje, że darowizna Wnioskodawczyni na rzecz Fundacji w postaci Akcji Spółki L, a w przyszłości potencjalnie również udziałów (akcji) w innych spółkach, nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da i następnych ww. ustawy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.