2021.08.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.672.2017.13.JKU
z 13 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 345/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 czerwca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2292/18 (data wpływu 30 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 8 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu pobierania opłat za pobyt i nauczanie w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu pobierania opłat za pobyt i nauczanie w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 6 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL4.4012.672.2017.1.JKU, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wskazując, że Gmina świadcząc opisane usługi będzie działała jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.672.2017.1.JKU złożył skargę z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 345/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 6 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.672.2017.1.JKU.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 345/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 12 października 2018 r. nr 0110-KWR2.4022.147.2018.2.AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2292/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu pobierania opłat za pobyt i nauczanie w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako: Wnioskodawca, Gmina) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wykonuje zadania, dla których został powołany, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym).

W związku z centralizacją rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, Wnioskodawca chce potwierdzenia skutków na gruncie ustawy o VAT, działalności prowadzonej poprzez utworzone przez niego jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1537).

Wśród utworzonych przez Gminę jednostek budżetowych występują jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Wnioskodawcy, w tym zadania określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej – są to m.in. przedszkola oraz Żłobek Miejski w (…) (dalej: żłobek). Działalność przedszkoli jest uregulowana ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 949, dalej jako: ustawa oświatowa).

Z kolei żłobek funkcjonuje w oparciu o ustawę z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157, dalej: ustawa żłobkowa).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy oświatowej, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Dodatkowo, przedszkola zapewniają korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym ustawowy limit, tj. powyżej 5 godzin dziennie, z czym związany jest obowiązek uiszczenia dodatkowej opłaty, określonej w uchwale Rady Miejskiej w (…) (dalej: Rada Miejska). Opłata pobierana jest od każdej nowo rozpoczętej godziny, powyżej limitu 5 godzin.

Dnia xx lutego 2017 r. Rada Miejska ustaliła uchwałą wysokość opłaty w kwocie 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie.

Z kolei w odniesieniu do żłobków, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy żłobkowej, w żłobku zapewnia się opiekę nad dzieckiem w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka. W szczególnie uzasadnionych przypadkach wymiar opieki w żłobku może być, na wniosek rodzica dziecka, wydłużony, za dodatkową opłatą (art. 12 ust. 3 ustawy żłobkowej).

W świetle art. 58 ust. 1 ustawy żłobkowej, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez gminę ustala rada gminy w drodze uchwały.

Dnia xx czerwca 2016 r. Rada Miejska ustaliła uchwałą:

wysokość opłaty za opiekę nad dziećmi w żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie w kwocie 160 zł za każdy miesiąc pobytu dziecka w żłobku w ramach opieki do 10 godzin dziennie;
wysokość opłaty za opiekę nad dziećmi w żłobku w kwocie 10 zł za każdą rozpoczętą godzinę sprawowania opieki nad dzieckiem po przekroczeniu 10 godzinnej normy opieki nad dzieckiem.

Tak jak wspomniano powyżej, pytanie dotyczy kwalifikacji VAT, opisanych we wniosku działań, już po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapewniając korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym), w związku z wykonywaniem zadań własnych, za co pobierane są opłaty w wysokości określonej uchwałą Rady Miejskiej, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewniając korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku, w związku z wykonywaniem zadań własnych, za co pobierane są opłaty w wysokości określonej uchwałą Rady Miejskiej, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1. Wstęp.

A. Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT.

Na wstępie należy podkreślić, że opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Art. 15 ust. 2 stanowi że:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z powyższym, opodatkowaniu może podlegać zatem wyłącznie działalność będąca działalnością podmiotów występujących w charakterze producentów, handlowców bądź usługodawców. Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście realizacji wszystkich opisanych we wniosku form realizacji zadań własnych, Wnioskodawca nie wykonuje czynności, które mogłyby zostać uznane za działalność producenta, handlowca bądź usługodawcy.

Należy bowiem zauważyć, że dla uznania danej działalności jako mieszczącej się w dyspozycji art. 15 ust. 2 w zw. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jak wskazuje orzecznictwo TSUE, powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a ekwiwalentnym wynagrodzeniem płaconym przez beneficjenta. Stanowisko takie zostało przedstawione m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-246/08 KE przeciwko Finlandii.

W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że:

„usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.

Jeśli świadczenie jest wykonywane niezależnie od istnienia należności po stronie świadczącego czy jego wysokości to świadczenie takie nie stanowi działalności gospodarczej dla celów podatku VAT. Takie czynności pozostają więc poza zakresem opodatkowania VAT.

B. Ramy prawne wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT działalności organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej również jako Dyrektywa VAT):

„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”.

Implementację tego przepisu Dyrektywy VAT stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

„Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Zatem aby korzystać z niniejszego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,
czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej), tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu władztwa administracyjnego.

Pierwsza z przesłanek nie może w przypadku Wnioskodawcy budzić jakichkolwiek wątpliwości (Gmina niewątpliwie jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu), co potwierdza w sposób jednolity orzecznictwo sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadne jest natomiast przedstawienie analizy, czy Wnioskodawca, zapewniając korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym ustawowy limit, tj. powyżej 5 godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie jak i w wymiarze wyższym), w związku z wykonywaniem zadań własnych, występuje w charakterze organu władzy publicznej.

2. Stanowisko Wnioskodawcy.

Zadania własne Gminy zostały jej nadane ustawą o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należą m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej. W ustawie oświatowej określono zasady funkcjonowania przedszkoli. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Z kolei w odniesieniu do żłobków, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy żłobkowej, w żłobku zapewnia się opiekę nad dzieckiem w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka. W szczególnie uzasadnionych przypadkach wymiar opieki w żłobku może być, na wniosek rodzica dziecka, wydłużony, za dodatkową opłatą (art. 12 ust. 3 ustawy żłobkowej).

Z treści powyższych przepisów bezspornie wynika, że zapewnienie korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w czasie nie krótszym niż 5 godzin dziennie (a zatem również w zakresie przekraczającym przedmiotowy wymiar godzin) jest zadaniem przedszkola, natomiast zapewnienie opieki dzieciom przebywającym w żłobku jest zadaniem żłobka, które należy do zadań własnych Wnioskodawcy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie ww. przepisów odpowiednio w ustawie oświatowej i ustawie żłobkowej.

Zgodnie z odpowiednią uchwałą Rady Miejskiej, Gmina pobiera:

dodatkową opłatę za zapewnienie korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym ustawowy limit, tj. powyżej 5 godzin dziennie, a także
opłatę za opiekę nad dzieckiem w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym).

Płatności określone w przedstawiony powyżej władczy sposób (znajdujący umocowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego) stanowią więc opłatę, a nie cenę, czy też wartość stanowiącą ekwiwalent z tytułu sprzedaży usługi. Idąc dalej, świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem przedszkoli (swoich jednostek budżetowych) w ramach zadania z zakresu edukacji publicznej nie stanowią sprzedaży, a wykonywanie przez Gminę zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym i doprecyzowanych w ustawie oświatowej. Wysokość opłat za zapewnienie korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej limitu 5 godzin, nie jest uzależniona od standardu usług, lecz została ustalona w uchwale Rady Miejskiej w oparciu o przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Wnioskodawca podkreślił, że realizacja zadań z zakresu edukacji publicznej poprzez placówki oświatowe (w tym przedszkola) odbywa się na odmiennych zasadach niż działalność realizowana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Organizowanie i świadczenie usługi edukacji publicznej należy do zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym. To Rada Miejska decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego, o wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej limitu 5 godzin, w ramach przepisów prawa.

Analogicznie, w przypadku żłobka, zapewnienie opieki nad dziećmi przebywającymi w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym), jako związane z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych nie może być uznane za sprzedaż. Wysokość opłaty ponoszonej przez rodziców nie jest zależna od standardu usługi, a została ustalona w uchwale Rady Miejskiej w oparciu o przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Należy wskazać, że ww. opłaty nie mają charakteru komercyjnego ponieważ nie pokrywają one kosztów rzeczywiście ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczoną usługą, zaś ich wysokość ma de facto charakter symboliczny. Opłaty te nie są w żadnej mierze uzasadnione pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w ramach zapewnienia korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej limitu 5 godzin, jak i opieki nad dziećmi w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym), Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie wykonuje zadania własne nałożone w drodze ustaw.

Takie stanowisko zostało wyrażone również przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz Staatssecretaris van Financiën przeciwko Gemeente Borsele, w którym TSUE wskazał, że:

„(...) W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT”.

„(...) art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik”.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje analogia pomiędzy świadczeniem usługi dowozu uczniów do szkół występującą w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, a zapewnieniem korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej limitu 5 godzin, jak i zapewnieniem opieki nad dziećmi w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym). Ww. czynności należą bowiem do zadań własnych Gminy i nie powinny być rozumiane jako służące do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe, potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że niewątpliwie w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Opisane świadczenia realizowane w ramach zadań własnych Gminy niewątpliwie są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, przy wykorzystaniu władztwa administracyjnego. Oznacza to, że w zakresie realizowanych zadań własnych w odniesieniu do zapewnienia korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej limitu 5 godzin, jak i zapewnienia opieki nad dziećmi w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym), Wnioskodawca działa w charakterze organu władzy publicznej.

Stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w niżej powołanym orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15:

„Regulacje prawne w zakresie organizacji wskazanych wyżej czynności również zostały ujęte w prawie oświatowym (...) przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. (...) rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (...). Jak słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, opłata w takiej wysokości przedstawia tylko charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżniają istotnie od ceny”.

„Przepisy (...) wskazują, że prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych gminy, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej (...). Z tego względu wykonywanie ich w przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT, bo w tym przypadku Miasto na postawie art. 15 ust. 6 u.p.tu. nie jest podatnikiem owego podatku”.

„W rozpoznanej sprawie trzeba było mieć na uwadze i to, że istotną rolę w wykładni prounijnej – której znaczenie przedstawiono we wstępie do rozważań Sądu – odgrywa orzecznictwo TSUE (...). W wyroku z dnia 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik”.

„Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie (...) pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców)”.

Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 40/17 oraz z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 39/17:

„Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Sądu Miasto pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu Miasto w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Miasta. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie”.

Wobec powyższego należy wskazać, że w zakresie realizowanych zadań własnych w odniesieniu do zapewnienia korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej limitu 5 godzin, jak i zapewnienia opieki nad dziećmi w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym), w związku z czym pobierane są opłaty w wysokości określonej w uchwale Rady Miejskiej, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 345/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2292/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdyż interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 345/18 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2292/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...). W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (pkt 6a) oraz sprawy edukacji publicznej (pkt 8).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie, np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 ze zm.), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne;
osoby fizyczne;
osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

nazwę i miejsce jego prowadzenia;
cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
warunki przyjmowania dzieci, z uwzględnieniem preferencji dla rodzin wielodzietnych i dzieci niepełnosprawnych;
zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym,
zasady udziału rodziców w zajęciach prowadzonych w żłobku lub klubie dziecięcym.

Żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła w Warszawie (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 ww. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

W myśl art. 58 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa. W przypadku utworzenia żłobka lub klubu dziecięcego przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, wysokość opłat określa podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy. W przypadku zatrudniania dziennego opiekuna przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, wysokość opłat określa podmiot, który zatrudnia dziennego opiekuna.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Rada gminy , rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Przepis art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34 poz. 198 ze zm.), stanowi, że zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Przechodząc z kolei do usług wychowania przedszkolnego należy powołać przepisy ustawy o systemie oświaty.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ww. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 5g ustawy o systemie oświaty, w zakresie określonym niniejszą ustawą z tytułu udostępniania rodzicom gromadzonych przez publiczne przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki informacji w zakresie nauczania, wychowania oraz opieki, dotyczących ich dzieci, nie mogą być pobierane od rodziców opłaty, bez względu na postać i sposób przekazywania tych informacji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wykonuje zadania, dla których został powołany, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym. W związku z centralizacją rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, Wnioskodawca chce potwierdzenia skutków na gruncie ustawy o VAT, działalności prowadzonej poprzez utworzone przez niego jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wśród utworzonych przez Gminę jednostek budżetowych występują jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Wnioskodawcy, w tym zadania określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej – są to m.in. przedszkola oraz żłobek. Działalność przedszkoli jest uregulowana ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Z kolei żłobek funkcjonuje w oparciu o ustawę o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Dodatkowo, przedszkola zapewniają korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym ustawowy limit, tj. powyżej 5 godzin dziennie, z czym związany jest obowiązek uiszczenia dodatkowej opłaty, określonej w uchwale Rady Miejskiej. Opłata pobierana jest od każdej nowo rozpoczętej godziny, powyżej limitu 5 godzin.

Dnia xx czerwca 2016 r. Rada Miejska ustaliła uchwałą:

wysokość opłaty za opiekę nad dziećmi w żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie w kwocie 160 zł za każdy miesiąc pobytu dziecka w żłobku w ramach opieki do 10 godzin dziennie;
wysokość opłaty za opiekę nad dziećmi w żłobku w kwocie 10 zł za każdą rozpoczętą godzinę sprawowania opieki nad dzieckiem po przekroczeniu 10 godzinnej normy opieki nad dzieckiem.

Wątpliwości dotyczą kwestii uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu pobierania opłat za pobyt i nauczanie w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym).

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 345/18, Sąd analizując orzecznictwo nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych zauważył, że: ,,(…) podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to „wyjścia” poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Również w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone”.

Ponadto – jak wskazał Sąd – ,,(…) jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Taki sam charakter ma wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej (por. art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g.). Jednocześnie, to w umowie zawieranej z rodzicem (opiekunem) dziecka określane są zasady odpłatności za przebywanie dziecka w przedszkolu, dłuższe niż 5 godzin dziennie. Analogicznie kształtowana jest wysokość wpłaty ponoszonej za przebywanie dziecka w żłobku (za opiekę nad dzieckiem w żłobku). Ponadto, obydwie aktywności urzeczywistniane przez Skarżącego, a opisane w jego wniosku o interpretację realizowane są odpłatnie i mają konkretnego beneficjenta”.

Zatem, jak podkreślił Sąd: ,,(…) w opozycji do tego, co przyjął Organ interpretacyjny, nie oznacza to jednak, że w sytuacjach opisanych we wniosku o interpretację można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez Gminę. Nie sposób za takie uznać zarówno zapewniania pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach, w przestrzeni czasu powyżej pięciu godzin dziennie, a także opieki nad nimi, sprawowanej w gminnym żłobku.

Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, w przedszkolu publicznym zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Nie oznacza to jednak, że pobyt dziecka w tej placówce w dłuższej przestrzeni czasu, współfinansowany przez rodziców (opiekunów) lokuje się już w sferze działalności gospodarczej gminy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Takiemu zapatrywaniu przeczy treść art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych – Dz. U. z 2017 r., poz. 2203). Przewidziano w nim, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci / uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Jednocześnie, wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (por. art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

Analogiczne rozumowanie można przeprowadzić w odniesieniu do opłat za opiekę nad dzieckiem, realizowaną w gminnych żłobkach. Jak wynika z art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz opłaty za jego przebywanie w tej placówce, trwające dłużej niż 10 godzin dziennie oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala w drodze uchwały organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Z mocy art. 59 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 możliwe jest zaś określenie, w drodze uchwały, warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat)”.

Sąd zaznaczył, że: ,,Już przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że pomimo tego, iż zakres świadczeń gminy (przedszkola, żłobka) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu, a także za opiekę nad dzieckiem w żłobku określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole, żłobek) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dzieje się tak, ponieważ brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie ucznia w przedszkolu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Współcześnie, wszelkie wątpliwości w tym względzie powinna zaś rozwiać treść art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Taki sam status, jako dochody własne gminy mają opłaty za pobyt dziecka w żłobku (gminnej jednostce budżetowej), ponoszone przez rodziców dziecka (por. art. 59 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat trzech w zw. z art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych).

Tym samym, wobec jasnego sklasyfikowania wspomnianych opłat przez ustawodawcę nie może być wątpliwości co do ich charakteru prawnego determinującego takie, a nie inne ich postrzeganie dla celów podatku od towarów i usług. Nie tylko bowiem prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich kwoty, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu samorządowym, a także w żłobku samorządowym należy sytuować w przestrzeni władztwa gminy, a nie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) tej jednostki samorządu terytorialnego.

(…) Tym samym, nie ma wątpliwości co do tego, że także żłobki i przedszkola inne niż samorządowe nie obciążają rodziców dzieci, jako konsumentów usług „żłobkowych” i „przedszkolnych” ciężarem podatku obrotowego wielofazowego netto (podatku od towarów i usług), sprawiającym że cena za pobyt dziecka w takiej placówce jest wyższa niż w jej gminnym odpowiedniku. Dlatego właśnie nie sposób mówić o znaczącym zakłóceniu konkurencji, mającym miejsce w wyniku niepodlegania podatkowi przez gminę jako podmiot działający w sferze imperium w związku z prowadzeniem żłobka, czy przedszkola. Także to, wbrew twierdzeniom Organu interpretacyjnego, nie uzasadnia więc opodatkowania władczej działalności Skarżącego, opisanej w jego wniosku o pisemną interpretację”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2292/18 wskazał, że ,,(…) w interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019 Minister Finansów, opierając się m.in. na orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślił, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań”.

Sąd zaznaczył, że ,,Pobierana przez Gminę opłata w wysokości, która „nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć” ma charakter symboliczny, jest nieekwiwalentna i ponieważ jest ściśle regulowana przez przepisy prawa administracyjnego nie może być traktowana, jako wynagrodzenie za odpłatną usługę świadczoną przez Gminę. Powyższe stanowisko wynika przede wszystkim z treści art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych.

Art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych przesądza natomiast charakter spornych opłat. Stanowi bowiem, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter świadczenia o charakterze publicznoprawnym, a nie prywatnoprawnym, co przesądza o tym, że w tym zakresie Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Jak zwrócił uwagę Sąd: ,,Gmina nie ma swobody w kształtowaniu wysokości powyższej opłaty i że mają one charakter świadczenia publicznoprawnego. Przepis art. 52 ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, który jest wiążącą Gminę podstawą prawną do ustalenia wysokości opłaty, został sformułowany w sposób jasny i nieuprawnione jest stosowanie takiej wykładni prawa, której wynik pozostawałby w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu (tak m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25 października 2018 r. sygn. akt II SA/OI 646/18 - CBOSA).

Stanowisko powyższe, wobec analogicznych przepisów prawnych, odnosi się również do zapewnienia przez Gminę opieki nad dziećmi w żłobkach wymiarze do 10 godzin dziennie oraz po przekroczeniu 10 godzinnej normy opieki”.

Ponadto – jak wskazał Sąd: ,,Pozostawiając na uboczu publicznoprawny charakter czynności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o braku zagrożeń w sferze konkurencyjności omawianych usług świadczą takie okoliczności jak ograniczony zasięg działalności gminy (usługi realizowane wyłącznie w ramach gminnych placówek edukacyjnych bez możliwości ich świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz konstrukcja ponoszonych opłat, które określone są przepisami prawa administracyjnego.

Ponadto trzeba podkreślić, że sporne świadczenia nie mogą być ze swej istoty konkurencyjne, bo są one ściśle związane ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach jednostek publicznych czy niepublicznych. Co najwyżej można by w takim przypadku mówić o konkurencyjności sektora edukacji publicznej i niepublicznej, lecz w takim przypadku należy uwzględnić, że działające w tej sferze na zasadach komercyjnych podmioty prawa publicznego korzystają w tym zakresie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 -29 ustawy o VAT.

Przepisy powyższe obejmują zwolnieniem również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z wymienionymi w tych przepisach usługami edukacyjnymi, czyli mimo, że podmioty „niepubliczne” są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19 – CBOSA)”.

Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 511 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 15 czerwca 2020 r. poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 345/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2292/18 należy stwierdzić, że Gmina, zapewniając korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku, w związku z wykonywaniem zadań własnych, za co pobierane są opłaty w wysokości określonej uchwałą Rady Miejskiej, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca świadcząc opisane usługi nie będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym w analizowanej sprawie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, czyli w dniu 6 lutego 2018 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin