Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.103.2021.2.AS
z 20 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 5 lipca 2021 r. (data nadania 5 lipca 2021 r., data wpływu 8 lipca 2021 r.) na wezwania Nr 0114-KDIP2-2.4010.103.2021.1.AS z 24 czerwca 2021 r. (data nadania 24 czerwca 2021 r., data odbioru 28 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z licencji na Utwory Audiowizualne wraz z określeniem daty powstania przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z licencji na Utwory Audiowizualne wraz z określeniem daty powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii. Na terytorium Polski Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez oddział przedsiębiorcy zagranicznego (dalej: Oddział) w rozumieniu art. 14 i nast. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1252 z późn. zm.). Oddział przedsiębiorcy zagranicznego, poprzez który Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą stanowi jednocześnie zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP oraz art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowana i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. W konsekwencji, przychody uzyskiwane oraz koszty ponoszone z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zakładu (tj. z tytułu działalności realizowanej w ramach oddziału) są w całości wykazywane dla celów podatkowych w Polsce.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Oddziału planuje zawierać Umowy licencyjne (dalej: Umowy Licencyjne), których przedmiotem będzie prawo do korzystania z szeroko rozumiany utworów audiowizualnych (dalej: Utwory Audiowizualne). W ramach zawieranych Umów Licencyjnych Wnioskodawca występować będzie w roli licencjodawcy. Utwory Audiowizualne stanowiące przedmiot Umów Licencyjnych spełniać będą definicję zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o finansowym wspieraniu produkcji audiowizualnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 198), tj. stanowić będą utwory złożone z serii następujących po sobie obrazów z dźwiękiem lub bez dźwięku utrwalonych na nośniku umożliwiającym wielokrotne odtwarzanie, wywołujących wrażenie ruchu i składających się na oryginalną całość wyrażającą akcję lub treść w indywidualnej formie, zrealizowane w formie filmu fabularnego, dokumentalnego lub animowanego albo serialu fabularnego, dokumentalnego lub animowanego, niezależnie od pola eksploatacji, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288). Dodatkowo, utwory audiowizualne licencjonowane przez Wnioskodawcę przybierać będą mogły również formę produkcji telewizyjnych (teleturnieje, programy typu reality show, itp.). Przedmiotem poszczególnych Umów Licencyjnych będą zazwyczaj prawa do kilku lub kilkudziesięciu Utworów Audiowizualnych. Umowy Licencyjne zawierane będą z zasady na czas określony. Na ich podstawie nie będzie dochodzić do przeniesienia majątkowych praw autorskich do Utworów Audiowizualnych na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy.

W zależności od postanowień poszczególnych Umów Licencyjnych kontrahenci Wnioskodawcy w ramach umowy uzyskiwać będą w szczególności prawo do emisji Utworów Audiowizualnych na terytorium Polski za pośrednictwem m.in. ogólnodostępnej telewizji, podstawowego pakietu telewizyjnego, jednoczesnej transmisji strumieniom w Internecie, subskrypcji wideo na żądanie (… w każdej dostępnej formie, uwzględniającej wszystkie kanały dystrybucji), czy pakietu telewizji premium. Okres udzielenia licencji, w którym kontrahenci Wnioskodawcy uprawnieni będą do korzystania z przyznanych im praw określony będzie zazwyczaj odrębnie w Umowie Licencyjnej. Okres ten często nie będzie określony jednolicie w stosunku do wszystkich Utworów Audiowizualnych stanowiących przedmiot Umowy Licencyjnej − poszczególne Utwory Audiowizualne stanowiące przedmiot Umowy Licencyjnej posiadać będą odrębnie określone okresy udzielenia licencji, w których możliwa będzie ich emisja na terytorium Polski. Okres udzielenia licencji często nie będzie pokrywać się z okresem trwania Umowy Licencyjnej (przykładowo, Umowa Licencyjna może zostać zawarta na okres 3 lat i dotyczyć różnych Utworów Audiowizualnych, dla których prawo do emisji danego Utworu Audiowizualnego będzie obowiązywało w okresie krótszym niż Kontrahenci Wnioskodawcy posiadać będą swobodę w decydowaniu odnośnie do kolejności i daty emisji Utworów Audiowizualnych [w ramach okresu, na jakie udzielone zostaną licencje]). W ramach Umowy Licencyjnej przewidziana może zostać również maksymalna liczba emisji Utworów Audiowizualnych, rozumianych jako rozpoczęcie każdej pojedynczej emisji Utworu Audiowizualnego (względnie poszczególnych odcinków w odniesieniu do każdego kanału emisji wskazanego w umowie). W takim przypadku kontrahent Wnioskodawcy ograniczony będzie zarówno okresem, na jaki udzielona zostanie licencja oraz maksymalną dopuszczalną liczbą emisji w tym okresie.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy rozliczane będzie cyklicznie. W ramach Umów Licencyjnych sprecyzowane będą okresy rozliczeniowe, których długość nie będzie przekraczała roku. Za każdy okres przewidziana zostanie określona kwota należna Wnioskodawcy. Kwota ta nie będzie przy tym zależna od ilości Utworów Audiowizualnych, które emitować w danym okresie będzie mógł licencjobiorca lub długości okresów licencyjnych. Kwota wynagrodzenia należna Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy płatna będzie co do zasady w kilku ratach przed jego zakończeniem.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka doprecyzowała, że:

1. Utwory Audiowizualne, które stanowić będą przedmiot Umów Licencyjnych zawieranych przez Wnioskodawcę stanowić będą wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP.
2. Umowy Licencyjne zawierane przez Wnioskodawcę stanowić będą umowy licencyjne w rozumieniu art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, z późn. zm., dalej: Prawo autorskie). Na podstawie Umów Licencyjnych Wnioskodawca będzie udzielał upoważnienia do korzystania z Utworów Audiowizualnych na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania.
3. Umowy Licencyjne zawierane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły umów przeniesienia praw autorskich w rozumieniu art. 41 ust. 1 Prawa autorskiego. Na podstawie Umów Licencyjnych nie będzie dochodziło do przeniesienia majątkowych praw autorskich do Utworów Audiowizualnych na nabywcę.

Odnośnie wezwania do określenia „czy − wobec faktu, że nie będzie dochodzić do przeniesienia majątkowych praw autorskich do Utworów Audiowizualnych na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy - udzielenie przez Wnioskodawcę licencji na Utwory Audiowizualne na podstawie Umów Licencyjnych stanowi usługę, a nie zbycie prawa majątkowego, czy przeniesienie własności rzeczy” Wnioskodawca wskazuje, że pytanie powyższe sprowadza się do żądania wskazania w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności bazujących na rozumieniu pojęć usługi, zbycia prawa majątkowego oraz przeniesienie własności. Tymczasem, to wątpliwości związane z rozumieniem i zastosowaniem tych pojęć na gruncie ustawy o PODP w konkretnym przypadku Spółki leżą u podstaw złożenia Wniosku. Właściwe rozumienie tych pojęć jest kluczowe dla prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu na gruncie PDOP. Wnioskodawca podkreśla, że analiza pojęcia „usługi", które zostało zawarte odpowiednio w art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, stanowi element wykładni prawnopodatkowej, koniecznej do właściwej subsumpcji przepisów prawa podatkowego, która leży w kompetencji Organu, a nie Spółki. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, którego przykładem jest m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2018 r. (sygn. I SA/Po 1135/17): „Organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego".

W ocenie Wnioskodawcy, stan faktyczny przedstawiony we Wniosku, uzupełniony o informacje wskazane powyżej, umożliwia Organowi, zgodnie ze standardami wydawania interpretacji indywidualnych, przedstawienie własnego stanowiska lub potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że kwestia kwalifikacji umów licencji na gruncie ustawy o PDOP była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, które prezentowały przeciwstawne koncepcje. Dlatego, Spółka chciałaby rozwiać swoje wątpliwości w tym zakresie i zwróciła się do Organu o rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy udzielenie przez Wnioskodawcę licencji na Utwory Audiowizualne na podstawie Umów Licencyjnych stanowi usługę w rozumieniu regulacji ustawy o PDOP, do której odnoszą się reguły określające moment powstania przychodu z tytułu wykonania usług wskazane w art. 12 ust. 3a-3e ustawy o PDOP?
(pytanie nr 1 przeformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

2. Czy w przypadku Umów Licencyjnych za datę powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z otrzymywanych należności licencyjnych uznać należy, zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w Umowach Licencyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

• w zakresie pytania nr 1: udzielenie przez Wnioskodawcę licencji na Utwory Audiowizualne na podstawie Umów Licencyjnych stanowi usługę w rozumieniu regulacji ustawy o PDOP, do której odnoszą się reguły określające moment powstania przychodu z tytułu wykonania usług wskazane w art. 12 ust. 3a-3e ustawy o PDOP.
  

• w zakresie pytania nr 2: w przypadku Umów Licencyjnych za datę powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymywanych należności licencyjnych uznać należy, zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w Umowach Licencyjnych.
  
  
  

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z ogólną regulacją zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PODOP, „przychodami, z zastrzeżeniem ustępu 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, do którego odsyła powyższa regulacja stanowi natomiast, że: „za przychody związana z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Z kolei, w kwestii określenia momentu powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych podstawową regułą jest, że przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonać usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowań należności (art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP).

Z przytoczonej powyżej regulacji wynika, że o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie jednego ze wskazanych powyżej zdarzeń (wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie / częściowe wykonanie usługi). Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Powyższa zasada ogólna modyfikowana jest jednak przez szereg regulacji szczególnych. W analizowanym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, najistotniejsze znaczenie ma szczególna zasada dotycząca określania momentu powstania przychodu w przypadku usług rozliczanych okresowo.

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, „jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonej w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że istotne znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ma kwalifikacja prawna stosunku, z którego dany przychód powstał (usługa, przeniesienie praw, przeniesienie własności rzeczy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji świadczenia usług, ani umowy licencyjnej. Definicja taka zawarta jednak została w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., dalej: „prawo autorskie”). Zgodnie z powyższą regulacją „licencja” to „umowa o korzystanie z utworu”.

Mając na uwadze powyższą definicję wskazać należy na podstawą różnicę pomiędzy umową licencyjną, a umową przenoszącą prawa autorskie.

Umowa przenosząca autorskie prawa majątkowe skutkuje wyzbyciem się praw przez twórcę lub kolejnego zbywcę na rzecz nabywcy tych praw.

Na podstawie umowy licencyjnej nie dochodzi natomiast do przeniesienia praw na licencjobiorcę, lecz zostaje udzielone upoważnienie do korzystania z utworu (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Warszawa 2019). Z powyższego wynika, że umowa licencyjna jest umową o charakterze ciągłym, w przeciwieństwie do umowy przeniesienia praw autorskich, która ma charakter jednorazowy (E. Ferenc-Szydełko (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2021).

Okoliczność powyższą potwierdza również regulacja art. 68 prawa autorskiego, która dotyczy zasad wypowiadania zasad wypowiadania umów licencyjnych. Powyższy charakter umowy licencyjnej zbliża ją do umów najmu, dzierżawy lub leasingu. Przedmiotem tych umów, podobnie jak umowy licencyjnej, jest oddanie przedmiotu (prawa) do korzystania osobie trzeciej. Analogicznie, jak w przypadku umowy licencyjnej, na podstawie tych umów nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na najemcę, dzierżawcę lub leasingobiorcę. Podmioty te uzyskują jedynie czasowe lub bezterminowe (w zależnej od rodzaju umowy) prawo do korzystania z cudzej rzeczy lub prawa. W przypadku zakończenia umowy licencyjnej na skutek upływu terminu, na który umowa została zawarta (w przypadku umów terminowych) lub wypowiedzeń (w przypadku umów bezterminowych), licencjobiorca traci prawo do dalszego korzystania z utworów stanowiących przedmiot umowy. Analogicznie kształtują się stosunki prawne w ramach umowy najmu lub dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe, brak jest w ocenie Wnioskodawcy jakichkolwiek podstaw, aby umowy licencyjne traktować na gruncie PDOP odmiennie, niż umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Umowy te kwalifikowane są natomiast jako umowy mające za swój przedmiot usługi.

W dalszej kolejności wskazać należy na zawartą w art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP definicję pojęcia „wartości niematerialne i prawne”.

Zgodnie z powyższą regulacją, amortyzacji podlegają nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje − o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane przez niego do używania podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1”.

W przytoczonej powyżej definicji umowy licencyjne wymienione zostały obok umów najmu, dzierżawy oraz leasingu, jako umowy mające za przedmiot oddanie prawa do używania. Oddanie prawa do używania osobie trzeciej (bez wyzbywania się go) odróżnia natomiast umowy o świadczenie usług od umów, których przedmiotem jest przeniesienie prawa. W przypadku tych ostatnich podmiot przenoszący, z zasady nieodwracalnie, wyzbywa się przysługującego mu prawa, które przechodzi ostatecznie na rzecz nabywcy.

Jak wskazane zostało powyżej, nie budzi wątpliwości, że umowy najmu, dzierżawy i leasingu są umowami o świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności wskazać należy, że brak jest racjonalnych podstaw, aby świadczeń polegające na udzieleniu licencji do Utworów Audiowizualnych taktować na gruncie art. 12 ust. 3a-3e ustawy o PDOP inaczej niż świadczenie usług, a w szczególności uznać je za przeniesienie prawa.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, udzielenie przez niego licencji na Utwory Audiowizualne na podstawie Umów Licencyjnych stanowi usługę, do której odnoszą się reguły określające moment powstania przychodu z tytułu wykonania usług wskazane w art. 12 ust. 3a-3e ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 25 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.504.2020.2.MZA wskazał że: „Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że źródłem przychodów Spółki jest udzielanie licencji, ewentualnie sublicencji, swoim kontrahentom zwielokrotnianie oraz rozpowszechnianie gier komputerowych, gier mobilnych, gier konsolowych oraz innych produktów pochodnych wyprodukowanych lub dystrybuowanych przez Wnioskodawcę. (...). Taki opis sprawy wskazuje zatem, że nie dochodzi do definitywnego rozporządzenia prawami autorskimi Wnioskodawcy, prawa te nie są zbywane a jedynie na podstawie stosownych umów udostępniane do określonego umownie użytkowania tj. wykorzystania. W świetle powyższego takie przekazanie do użytkowania autorskich praw majątkowych powinno być utożsamiane z usługową działalnością Wnioskodawcy. Mając na uwadze to, że udzielanie licencji (świadczenie usługi) rozliczane jest w miesięcznych, kwartalnych lub półrocznych okresach rozliczeniowych, w sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. przychód powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze”.
  

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.19.2017.1.NL uznał w całości za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „(...) stosunek prawny polegający na udzieleniu licencji ma zbliżonych charakter do umowy najmu, dzierżawy, czy też leasingu. Podobnie jak w przypadku tych umów, istotą udzielenia licencji jest oddanie do korzystania jej przedmiotu (prawa) na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, licencje powinny być traktowane - analogicznie jak umowy najmu, dzierżawy czy leasingu - jako umowy mające za swój przedmiot usługi. W szczególności, w przypadku licencji nie można mówić o dokonaniu sprzedaży określonego prawa w jednorazowy sposób, gdyż tego rodzaju umowy za swój przedmiot mają korzystanie z takiego prawa na określonych polach eksploatacji”.
  
  
  

Stanowisko powyższe potwierdzane jest również w orzecznictwie sądowym. Tytułem przykładu:

• W wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 237/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „Nie miał równocześnie podstaw (Organ) by w oparciu o twierdzenia wniosku przyjąć, że podatnik dokonuje w istocie zbycia praw majątkowych. Skoro bowiem we wniosku wyraźnie wskazywano na niewyłączny charakter licencji oraz na zawarcie umowy na czas nieoznaczony „dopóki umowa nie zostanie wypowiedziana przez jedną ze stron , nie sposób było uznać, że doszło do przeniesienia, w sposób definitywny, ogółu własności praw do kodów źródłowych programów lub gier czyli do zbycia prawa majątkowego, na które na późniejszym etapie postępowania powoływała się strona skarżąca”.
  

• W wyroku z dnia 4 sierpnia 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 770/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: „nabycie licencji (prawa do korzystania z oprogramowania) stanowi nabycie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, a więc przeniesienie tego prawa przez ich dostawcę, polegające na oddaniu oprogramowania do dyspozycji odbiorcy z prawem jego wykorzystywania, tym samym wtedy dochodzi do świadczenia usługi. Brak jest dostatecznych przesłanek do traktowania tej czynności prawnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odmiennie”.
  
  
  

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z przytoczoną już powyżej regulacją art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, „Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”.

Z powyższej normy wynika, że w przypadku tzw. usług okresowych przychód powstaje w ostatnim dniu rozliczeniowego. Dla wystąpienia powyższego skutku konieczne jest jednak spełnienie kilku warunków:

1. Strony zawarły umowę o świadczenie usług − warunek ten przeanalizowany został w uzasadnień w zakresie pytania nr 1.
2. Strony ustaliły, że usługa będzie rozliczana cyklicznie.
3. Okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT.
4. Okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok.

Pojęcie „okres rozliczeniowy” nie zostało ustawowo zdefiniowane. Odnosząc się do słownikowego znaczenia poszczególnych wyrazów (wg. Słownika języka polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/) wskazać należy, że:

• „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce określone zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
  

• „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia − uregulowania wzajemnych należności”;
  

• „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwa i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.
  
  
  

W konsekwencji pojęcie „okresu rozliczeniowego” zdefiniowane może zostać jako umownie określony powtarzalny przedział czasowy, którego upłyniecie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Przenosząc powyższe warunki na grunt zdarzenia przyszłego wskazać należy, że:

1. Umowy Licencyjne zawierane przez Wnioskodawcę stanowić będą umowy o świadczenie usług − kwestia ta szerzej opisana została w uzasadnieniu stanowiska odnośnie do pytania nr 1 zawartego w niniejszym wniosku.
2. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy na podstawie Umów Licencyjnych rozliczane będzie cyklicznie − w ramach Umów Licencyjnych sprecyzowane będą okresy rozliczeniowe, z którymi powiązany zostaje obowiązek uregulowania przez licencjobiorcę należności przewidzianych w Umowie Licencyjnej. Za okres przewidziana została określona kwota należna Wnioskodawcy.
3. Okresy rozliczeniowe określone zostaną wprost w Umowach Licencyjnych.
4. Długość okresów rozliczeniowych nie będzie przekraczała roku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełnione zostały wszystkie warunki przewidziane w art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP.

Na marginesie zaznaczyć należy, że w sytuacji, gdy strony umowy ustaliły, że świadczone usługi będą rozliczane w okresach rozliczeniowych, daty oraz okresy, w jakich wystawiane będą faktury dokumentujące świadczenie usług nie mają znaczenia dla ustalenia momentu powstania przychodu. W tym przypadku przychód powstaje zawsze na koniec okresu rozliczeniowego, również, gdy w danym okresie wystawionych zostało kilka faktur lub gdy w trakcie okresu rozliczeniowego ustaliły kilka terminów płatności.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku Umów Licencyjnych za datę powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymywanych należności licencyjnych uznać należy, zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w Umowach Licencyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. KDIB2-1.4010.207.2020.4.BKD, wskazał że: „(...) tantiemy rozliczane na podstawie raportów sprzedaży powinny stanowić przychód Spółki w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą, ustalonego na podstawie zawartej umowy licencyjnej. W tym miejscu nie ma znaczenia jak wskazuje Wnioskodawca fakt, że zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do opóźnienia raportów sprzedaży lub zdarzają się błędy w raportach których Spółka nie jest w stanie wychwycić i tym samym nie jest w stanie ustalić należnego jej wynagrodzenia. Skoro bowiem Spółka zawiera z kontrahentami umowy licencyjne na podstawie których udziela swoim kontrahentom licencji na przetłumaczenie i wprowadzenie do obiegu rynkowego utworu na danym obszarze językowym i określa w tych umowach konkretne okresy rozliczeniowe, to okresy te będą wyznaczały moment powstania przychodu uzyskanego z Tantiem. Jednocześnie zauważyć należy, że Wnioskodawca zawierając umowy z kontrahentami winien tak ukształtować ich treść, aby możliwym było wywiązanie się z ciążących na Wnioskodawcy obowiązków podatkowych”.
  

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.412.2019.1.AM uznał w całości za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „(...) w przypadku licencji terminowych (subskrypcji), dla których płatności są przyporządkowane do następujących po sobie okresów rozliczeniowych, przychód z tytułu subskrypcji (wraz z Usługami utrzymania) należy rozpoznać z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. A zatem, co do zasady, gdy przykładowo okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, obowiązki podatkowy powstanie z ostatnim dniem danego miesiąca, analogicznie, w przypadku kwartału − z ostatnimi dniem kwartału. Jak wspomniano powyżej, art. 12 ust. 3c ustawy o CIT dotyczy wszystkich usług, które strony postanowiły rozliczać cyklicznie (ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług). W takim przypadku datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury ani data otrzymania należności. Zawsze, ilekroć strony zdecydują się na rozliczanie usług w okresach rozliczeniowych, datę powstania przychodu należy oceniać w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, będący przepisem szczególnym względem zasady ogólnej, wyrażonej w art. 12 ust. 3a tej ustawy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku przychód należy rozpoznać z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy lub faktury, nie rzadziej niż raz w roku”.
  
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia przychodu z licencji na utwory audiowizualne wraz z określeniem daty powstania przychodu – jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika.

Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku.

Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

• otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1),
  

• wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (pkt 2).
  
  
  

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Od powyższej zasady ogólnej przewidziano wyjątki. Jak stanowi art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tym samym, przychód jest rozpoznawany zgodnie z zasadą opisaną w art. 12 ust. 3c updop pod warunkiem, że:

• strony ustaliły, że świadczenie rozliczane jest w okresach rozliczeniowych;
  

• okres rozliczeniowy zostanie wskazany w umowie lub na fakturze;
  

• przedmiotem świadczenia rozliczanego w tych okresach jest usługa.
  
  
  

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca planuje zawierać Umowy licencyjne na Utwory Audiowizualne. W ramach zawieranych Umów Licencyjnych Wnioskodawca występować będzie w roli licencjodawcy. Przedmiotem poszczególnych Umów Licencyjnych będą zazwyczaj prawa do kilku lub kilkudziesięciu Utworów Audiowizualnych. Umowy Licencyjne zawierane będą z zasady na czas określony. Na podstawie zawieranych Umów Licencyjnych kontrahenci uzyskiwać będą w szczególności prawo do emisji Utworów Audiowizualnych na terytorium Polski za pośrednictwem m.in. ogólnodostępnej telewizji, podstawowego pakietu telewizyjnego, jednoczesnej transmisji strumieniom w Internecie, subskrypcji wideo na żądanie (VOD w każdej dostępnej formie, uwzględniającej wszystkie kanały dystrybucji), czy pakietu telewizji premium.

Umowy Licencyjne zawierane przez Wnioskodawcę stanowić będą umowy licencyjne w rozumieniu art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego. Na podstawie Umów Licencyjnych Wnioskodawca będzie udzielał upoważnienia do korzystania z Utworów Audiowizualnych na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania.

Wnioskodawca zaznaczył, że umowy Licencyjne zawierane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły umów przeniesienia praw autorskich w rozumieniu art. 41 ust. 1 Prawa autorskiego. Na podstawie Umów Licencyjnych nie będzie dochodziło do przeniesienia majątkowych praw autorskich do Utworów Audiowizualnych na nabywcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia skutków podatkowych zawieranych Umów Licencyjnych oraz określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymywanych należności licencyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie przez niego licencji na Utwory Audiowizualne na podstawie Umów Licencyjnych stanowi usługę, a przychód z tego tytułu powinien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w Umowach Licencyjnych, zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do ww. opisu sprawy istotne jest ustalenie, czy udzielenie licencji należy traktować jako zbycie prawa majątkowego powodujące powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a updop, czy też jako świadczenie usług, których rozliczanie w okresach rozliczeniowych powinno skutkować powstaniem przychodu na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 12 ust. 3c updop.

Podstawą „przejścia” autorskich praw majątkowych jest art. 41 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.), który przewiduje możliwość zawarcia umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowy o korzystanie z utworu jako licencji.

Należy wskazać, że prawo do korzystania z wynalazku, używania znaku towarowego czy utworu objętego prawami autorskimi stanowi prawo majątkowe. Jeśli zatem umowa zobowiązująca przewiduje przeniesienie, w sposób definitywny, ogółu własności praw do korzystania z utworów czy praw własności przemysłowej − przychód powstanie w oparciu o art. 12 ust. 3 i 3a updop.

W rozpatrywanej sprawie powyższa regulacja prawna nie znajdzie jednak zastosowania.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca umowy Licencyjne zawierane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły umów przeniesienia praw autorskich w rozumieniu art. 41 ust. 1 Prawa autorskiego. Na podstawie Umów Licencyjnych nie będzie zatem dochodziło do przeniesienia majątkowych praw autorskich do Utworów Audiowizualnych na nabywcę.

Taki opis sprawy wskazuje, że nie będzie dochodziło do definitywnego rozporządzenia prawami autorskimi Wnioskodawcy, prawa te nie będą zbywane, a jedynie na podstawie Umów Licencyjnych udostępniane do określonego umownie użytkowania, tj. korzystania z Utworów Audiowizualnych.

W świetle powyższego takie przekazanie do użytkowania autorskich praw majątkowych powinno być utożsamiane z usługową działalnością Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym udzielenie przez Wnioskodawcę licencji na Utwory Audiowizualne na podstawie Umów Licencyjnych stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do której odnoszą się reguły określające moment powstania przychodu z tytułu wykonania usług, należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji w analizowanej sprawie w odniesieniu do określenia momentu powstania przychodu z tytułu udzielenia licencji zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 12 ust. 3c updop, ponieważ udzielanie licencji (świadczenie usługi) rozliczane będzie w okresach rozliczeniowych. W oparciu o tą regulację Spółka powinna wykazywać przychód na koniec okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące określenia daty powstania przychodu z otrzymywanych należności licencyjnych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w Umowach Licencyjnych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.