Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.467.2021.2.MB
z 12 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

• jest nieprawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia wydatków w zakresie składek z tytułu ubezpieczeń społecznych za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa IP,
• jest nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania kosztów utrzymania biura (prąd, gaz, woda, wywóz śmieci, odsetki od kredytu hipotecznego) za koszty bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem oprogramowania i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus,
• jest prawidłowe – w pozostałej części.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 23 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą na terytorium Polski jednoosobową działalność gospodarczą działającą pod firmą (…). Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o PIT i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to tzw. podatek liniowy 19%.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne. Wnioskodawca na podstawie umowy o współpracy w zakresie świadczenia usług (zwaną dalej „Umową 1”) w okresie od połowy stycznia 2020 r. do końca sierpnia 2020 r. włącznie współpracował z firmą pośredniczącą (zwaną dalej „Pośrednikiem 1”).

Aktualnie, od połowy sierpnia 2020 r. na podstawie umowy o współpracy w zakresie świadczenia usług (zwaną dalej „Umową 2”) Wnioskodawca stale współpracuje z inną firmą pośredniczącą (zwaną dalej „Pośrednikiem 2”). W praktyce współpraca z Pośrednikiem 1 i 2 polegała/polega na tym, że Pośrednik 1 i 2 przydzielał/przydziela Wnioskodawcę do pracy dla zewnętrznego klienta, dla którego Wnioskodawca pracuje nad konkretnym projektem IT.

W zakresie współpracy na podstawie Umowy 1 praca Wnioskodawcy skupiała się przede wszystkim na projektach dla (…) (zwanym dalej „Zleceniodawcą 1”).

Aktualnie, na podstawie Umowy 2, większość pracy Wnioskodawcy skupia się na projektach dla (…) (zwanego dalej „Zleceniodawcą 2”).

Zlecone Wnioskodawcy czynności na podstawie Umowy 1 i 2 nie były/nie są wykonywane pod kierownictwem Zleceniodawcy 1 i 2. Zleceniodawcy 1 i 2 przydzielali/przydzielają Wnioskodawcy konkretne zadania, w zależności od potrzeb i to oni decydują, o ilości i skali przydzielanych zadań. Wnioskodawca raportuje także postęp prac z przydzielonych zadań bezpośrednio do Zleceniodawcy 1 i 2.

Wnioskodawca ma swobodę w zakresie sposobu wykonania usług, przy czym otrzymywał/otrzymuje od Zleceniodawcy 1 i 2 jedynie ogólne wytyczne w zakresie przedmiotu zlecenia. W przypadku prac na podstawie Umowy 1, Wnioskodawca wykonywał swoje obowiązki w siedzibie Zleceniodawcy 1, ponieważ projekt wymagał bezpośredniej komunikacji i współpracy z innymi członkami zespołu. Zdarzało się, że część pracy Wnioskodawca wykonywał zdalnie. Natomiast, w przypadku Umowy 2, Wnioskodawca wykonuje zlecone czynności w miejscu i czasie wyznaczonym przez niego samego.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie/wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ponosi wyłącznie Wnioskodawca. Wykonując czynności z zakresu tworzenia oprogramowania, ponosił/ponosi ryzyko gospodarcze.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w praktyce samodzielnie tworzył/tworzy oprogramowanie (zwane dalej „Oprogramowaniem”), w tym m.in.: na potrzeby projektów realizowanych na rzecz Zleceniodawcy 1 oraz Zleceniodawcy 2 w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę Usług. W tym zakresie Wnioskodawca odpowiada za stworzenie uzgodnionej części oprogramowania rozwijanego przez Zleceniodawcę 1 lub 2 oraz wykorzystywanego w ich działalności.

Na podstawie Umowy 1 Wnioskodawca świadczył ogólnopojęte usługi programistyczne zwane dalej „Usługami 1”. Szczegółowy przedmiot zlecanych Usług 1 był każdorazowo wskazywany Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę 1.

Przykładowo, na rzecz Zleceniodawcy 1 Wnioskodawca tworzył programy komputerowe opisane poniżej jako Oprogramowanie 1. (…)

Na podstawie Umowy 2 Wnioskodawca świadczy ogólnopojęte usługi programistyczne, zwane dalej „Usługami 2”. Szczegółowy przedmiot zlecanych Usług 2 jest każdorazowo wskazywany Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wytworzone/wytwarzane oraz rozwinięte/rozwijane przez niego Oprogramowanie jest nowatorskie. Wnioskodawca tworzy komponenty/systemy, które jeszcze nie istnieją. Produkt, który tworzy, jest w praktyce zawsze czymś nowym i unikalnym.

Prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy oraz umiejętności korzystania z narzędzi i technologii, ale Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu o jego indywidualne pomysły. Klienci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, w tym Zleceniodawca 1 i 2, wskazują jedynie na ogólne wytyczne, jakie ma spełniać Oprogramowanie (np. jego cel). Natomiast wybór metod i sposobu wytworzenia danego Oprogramowania jest pozostawiony do wyboru Wnioskodawcy.

W zakresie prowadzonych prac rozwojowych Wnioskodawca napotyka na liczne problemy badawcze. Często pierwszą przeszkodą występującą jeszcze przed rozpoczęciem prac nad Oprogramowaniem jest zrozumienie biznesowego celu tworzonego lub rozwijanego Oprogramowania. Wnioskodawca musi np. zapoznać się z literaturą odnoszącą się do danej dziedziny. Jest to zajęcie czasochłonne, dokonywane indywidualnie na potrzeby każdego projektu. Następnie zgromadzoną wiedzę Wnioskodawca przekłada na „świat cyfrowy”, analizując i dobierając odpowiednie narzędzia. Wnioskodawca tworzy rozwiązania dopasowane pod specyficzne potrzeby klientów z różnych branż.

Aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów, np. analitycznych, matematycznych, programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowanie nowych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci np. nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów. Ze względu na szybko zmieniające się zapotrzebowanie na rynku informatycznym oraz jego szybki rozwój konieczne jest tworzenie i rozwijanie nowych i ulepszonych rozwiązań.

Wnioskodawca stale rozwija swoją wiedzę w zakresie technicznych i naukowych nowości. Stworzone/tworzone oraz rozwinięte/rozwijane Oprogramowanie jest efektem łączenia i wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy oraz umiejętności w zakresie technologii informatycznych. Tylko w ten sposób Wnioskodawca był/jest w stanie dostarczyć Zleceniodawcy 1 i 2 Oprogramowanie, które spełni ich wysokie i specyficzne oczekiwania.

Opracowanie i wdrożenie całkowicie nowego lub ulepszonego Oprogramowania byłoby bardzo trudne lub praktycznie niemożliwe, gdyby Wnioskodawca stale nie rozwijał swojej wiedzy w zakresie nowości technicznych i naukowych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prace w zakresie rozwoju wcześniej wytworzonego Oprogramowania polegają na wzbogacaniu, rozwijaniu i ulepszaniu istniejącego Oprogramowania o nowe funkcjonalności, przy czym przy tych pracach Wnioskodawca podejmuje analogiczne czynności (w zakresie procesu analizy branży, projektowania struktury kodu, implementacji i weryfikacji skuteczności rozwiązań), co w przypadku tworzenia Oprogramowania od zera.

Wszelkie prawa autorskie (majątkowe) do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy 1 i 2 są przenoszone na Zleceniodawcę 1 i 2 z chwilą ich ustalenia.

W zamian za wykonanie Usług 1 i 2 Wnioskodawca otrzymywał/otrzymuje wynagrodzenie. Umowa 1 i 2 przewidywała/przewiduje stawkę godzinową za świadczenie Usług 1 i 2.

Miesięczne wynagrodzenie jest obliczane jako iloczyn godzin faktycznie świadczonych przez Wnioskodawcę Usług 1 i 2 oraz ustaloną w Umowie 1 i 2 stawkę godzinową (zwane dalej „Wynagrodzeniem”). Wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Płatność jest dokonywana po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca, jest w zdecydowanej większości związane z wytworzeniem Oprogramowania.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani nie zleca wykonania prac wynikających z Umowy 1 i 2 na rzecz podwykonawców. W praktyce Wnioskodawca, świadcząc Usługi 1 i 2 na rzecz Spółki, samodzielnie tworzy Oprogramowanie.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi m.in. następujące wydatki:

1. usługi księgowe,
2. abonament na telefon i internet,
3. router,
4. ZUS,
5. kurs programowania (...),
6. koszty utrzymania biura (własny dom, 30% przeznaczone na działalność gospodarczą): prąd, gaz, woda, wywóz śmieci, odsetki od kredytu hipotecznego, dalej zwane: „Kosztami”.
   
   

Powyższe wydatki są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu Oprogramowania.

W przypadku niemożliwości alokacji konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu.

Wnioskodawca na potrzeby obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, uwzględnia w odrębnej ewidencji prowadzonej w arkuszu excel informacje o:

1. kosztach faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania (lit. a we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT),
2. kosztach nabycia prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem od podmiotu niepowiązanego/powiązanego w rozumieniu ustawy o PIT (lit. b oraz c we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT),
3. kosztach nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).
   
   

Zważywszy na to, że prace nad stworzeniem Oprogramowania były/są realizowane wyłącznie osobiście przez Wnioskodawcę, nie ponosi on kosztów wskazanych w lit. b, c oraz d we wzorze z art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT. Koszty te wynoszą u Wnioskodawcy zero.

Do kosztów wskazanych pod lit. a we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (tj. tzw. wskaźnika nexus), jako wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Wnioskodawca zalicza opisane powyżej Koszty. W odniesieniu do tych kosztów w przypadku niemożliwości alokacji konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej tylko do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej, z którymi te koszty były związane. W efekcie, ww. wskaźnik nexus powinien wynosić u Wnioskodawcy 1.

Wnioskodawca prowadzący księgę przychodów i rozchodów prowadzi odrębną ewidencję w programie excel (dalej zwaną: „Ewidencją”), w której uwzględnia informacje o:

1. zbywanym w danym miesiącu Oprogramowaniu,
2. przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym miesiącu,
3. kosztach poniesionych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę na wytworzenie Oprogramowania (Koszty),
4. kosztach uwzględnionych w tzw. wskaźniku nexus.
   
   

Ewidencja jest prowadzona na bieżąco, czyli od momentu, kiedy pierwsze koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia oprogramowania, ze sprzedaży którego Wnioskodawca osiągnie dochód opodatkowany na zasadach IP Box.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chce skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 3ocb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego na podstawie art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT za rok 2020 oraz koleje lata podatkowe.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia i rozwijania opisanych programów komputerowych obejmuje prace rozwojowe, tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych (programistycznych), do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, tj. Oprogramowania, z wyłączeniem rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych produktów, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia i rozwijania opisanych programów komputerowych jest, podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone oraz rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności twórczej, podejmowanej w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Czy wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie, to Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania, które rozwija, lub jego użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej.

Wnioskodawca, jako twórca, posiada prawa autorskie, w tym prawa majątkowe, do tworzonego lub rozwijanego Oprogramowania. Zarówno w wyniku tworzenia, jak i rozwijania Oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, do którego Wnioskodawcy, jako twórcy, przysługują prawa autorskie podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca ma wgląd do oprogramowania należącego do Zleceniodawców. Jednakże w zakresie prac podejmowanych przez Wnioskodawcę, polegających na rozwijaniu/ulepszeniu/modyfikacji oprogramowania, które mieszczą się w zakresie działalności o cechach opisanych we Wniosku, Wnioskodawca każdorazowo tworzy nowe utwory (Oprogramowanie), do których na podstawie Umowy 1 i Umowy 2 przenosi prawa autorskie. Są to odrębne utwory w stosunku do należącego do Zleceniodawców oprogramowania.

Czy w przypadku rozwijania oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):

• jeżeli tak − należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa,
• jeżeli nie − należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych.
  
  

W przypadku rozwijania/ulepszania/modyfikacji oprogramowania należącego do Zleceniodawcy 1 lub 2, Wnioskodawca tworzy nowe utwory (Oprogramowanie), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Całość praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania przenoszona jest na podstawie Umowy 1 lub Umowy 2, za co Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie.

Czy działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności.

Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu Oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego Oprogramowania.

Czy „Pośrednik 1”, o którym mowa we wniosku, jest podmiotem polskim, czy zagranicznym (w jakim kraju).

Pośrednik 1, o którym mowa we wniosku, jest podmiotem polskim.

Jeśli jest podmiotem zagranicznym, to czy usługi dla tego podmiotu są wykonywane w Polsce czy w kraju, w którym podmiot ten ma siedzibę.

n.d.

Jeśli usługi są wykonywane w kraju, w którym podmiot ten ma siedzibę, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza w tym państwie jest prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a tym państwem.

n.d.

Czy „Pośrednik 2”, o którym mowa we wniosku, jest podmiotem polskim, czy zagranicznym (w jakim kraju).

Pośrednik 2, o którym mowa we wniosku, jest podmiotem polskim.

Jeśli jest podmiotem zagranicznym, to czy usługi dla tego podmiotu są wykonywane w Polsce czy w kraju, w którym podmiot ten ma siedzibę.

n.d.

Jeśli usługi są wykonywane w kraju, w którym podmiot ten ma siedzibę, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza w tym państwie jest prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a tym państwem.

n.d.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na usługi księgowe.

Pod pojęciem wydatków na „usługi księgowe” należy rozumieć koszty poniesione przez Wnioskodawcę na obsługę księgową, tj. wydatki związane z prowadzeniem księgowości dla celów działalności polegającej na tworzeniu Oprogramowania, o której mowa we wniosku o interpretację.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na abonament na telefon i internet.

Pod pojęciem poniesionych wydatków na abonament na telefon i internet należy rozumieć koszty ponoszone cyklicznie przez Wnioskodawcę na abonament, dzięki któremu Wnioskodawca ma dostęp do usług dostępu do internetu i telefonii komórkowej.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na router.

Pod pojęciem poniesionych wydatków na router należy rozumieć koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na zakup routera, tj. urządzenia sieciowego, umożliwiającego bezprzewodowy dostęp do internetu na wielu urządzeniach.

Czy router stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Router nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na ZUS.

Pod pojęciem poniesionych wydatków na ZUS należy rozumieć wydatki, które Wnioskodawca poniósł na zapłatę wymaganych przepisami prawa opłat na ubezpieczenie społeczne.

Czy składki z tytułu ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca zalicza w poczet kosztów uzyskania przychodów czy odlicza od dochodu.

Składki z tytułu ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca odlicza od dochodu.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na kurs programowania (...).

Pod pojęciem poniesionych wydatków na kurs programowania (...) należy rozumieć zakup kursu programowania w języku (...).

Czy wskazane we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu każdego z nich wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego oprogramowania.

Wskazane we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność opisaną we wniosku o wydanie interpretacji. Główną przesłanką świadczącą o bezpośrednim powiązaniu wymienionych Kosztów z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opisaną we Wniosku jest to, iż bez ich poniesienia wytworzenie/ulepszenie/rozwój Oprogramowania byłby niemożliwy lub bardzo utrudniony:

1. usługi księgowe – umożliwiają Wnioskodawcy wypełnienie przewidzianych prawem obowiązków w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej,
2. abonament na telefon i internet – jest, zdaniem Wnioskodawcy, bezpośrednio związany z wytworzeniem Oprogramowania, gdyż służy Wnioskodawcy do bezpośredniej komunikacji ze Zleceniodawcami, umożliwia konsultowanie prac prowadzonych nad Oprogramowaniem i natychmiastowe rozwiązywanie napotkanych problemów,
3. router – będzie, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczony do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem Oprogramowania, ponieważ jest niezbędny, aby mieć bezprzewodowy dostęp do internetu na każdym urządzeniu wykorzystywanym przy tworzeniu Oprogramowania,
4. ZUS – wydatki te są według Wnioskodawcy bezpośrednio związane z wytwarzanym i rozwijanym Oprogramowaniem, ponieważ są to wymagane prawem opłaty, które należy uiszczać w ujęciu miesięcznym, aby móc legalnie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce,
5. kurs programowania (...) – jest bezpośrednio związany z wytworzeniem oraz rozwojem Oprogramowania, ponieważ prace nad oprogramowaniem wymagają zastosowania różnych i pojawiających się nowych technologii, języków programowania i narzędzi, w związku z czym Wnioskodawca musi ciągle rozwijać wiedzę i umiejętności,
6. koszty utrzymania biura – są bezpośrednio związane z Oprogramowaniem, ponieważ umożliwiają stworzenie Wnioskodawcy wydajnego i ergonomicznego miejsca pracy, które przekłada się na proces tworzenia Oprogramowania.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oraz rozwijaniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
3. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umów, o którym mowa w opisie stanu faktycznego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
4. Czy Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów może zostać uznane za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
5. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
6. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 3oca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku)?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule (zob. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga, by spełnione zostały dwa kryteria:

1. przedmiot ochrony powinien być wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz
2. prawo własności intelektualnej powinno podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.
   
   

Zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., zwana dalej „Ustawą o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej Ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w Ustawie o prawie autorskim, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich i to już z momentem jego wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Warto w tym miejscu odnieść się do objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej zwanymi „Objaśnieniami Ministra Finansów”), które podkreślają, że w ustawie o PIT nie znajdziemy definicji pojęcia „programu komputerowego”, a także brak w świetle polskiego prawa wyczerpującego zdefiniowania „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczowa pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sadu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436).

W Objaśnieniach Ministra Finansów wskazuje się także, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Tworzenie i rozwijanie (ulepszanie) Oprogramowania polega na tworzeniu przez Wnioskodawcę kodu źródłowego lub zestawu instrukcji kierowanych do komputera. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu o autorskie i indywidualne pomysły, a prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy oraz narzędzi i technologii. Powstające Oprogramowanie jest (subiektywnie) nowym wytworem intelektu Wnioskodawcy, dzięki któremu Wnioskodawca przyczynia się do wzbogacenia dotychczasowego stanu rzeczy o nowe treści. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone oraz rozwijane przez niego Oprogramowanie jest programem komputerowym w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim.

Oprogramowanie zostało wytworzone oraz rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, która w opinii Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Oprogramowanie będące rezultatem pracy Wnioskodawcy:

1. jest wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT – tj. programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim oraz
2. zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2).
   
   

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 ustawy o PIT badaniami naukowymi są:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową.

Przy czym, kryteria te powinny być spełnione łącznie. Zgodnie z tymi kryteriami działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2. mieć twórczy charakter,
3. być podejmowana w sposób systematyczny oraz
4. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
   
   

Warto w tym miejscu odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw).

Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku.

Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być:

1. nowatorska,
2. twórcza,
3. nieprzewidywalna,
4. metodyczna,
5. możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wskazać należy że działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na:

1. tworzeniu nowego Oprogramowania, w szczególności tworzeniu nowych funkcjonalności lub
2. rozwoju Oprogramowania

w odpowiedzi na zapotrzebowanie Zleceniodawcy 1 i 2.

Przy czym, przez rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania Wnioskodawca rozumie tworzenie nowego kodu źródłowego, nowego zestawu instrukcji kierowanych do komputera, które stanowią ulepszoną i rozwiniętą wersję poprzedniej funkcjonalności istniejącej u Wnioskodawcy lub Zleceniodawcy 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw, gdyż polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę spełnia poniższe cechy:

1. Nowatorskość i twórczość.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy tworzone i rozwijane przez niego Oprogramowanie jest autorskim rozwiązaniem. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy oraz umiejętności korzystania z narzędzi i technologii, ale Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu jego indywidualne pomysły. Zleceniodawca 1 i 2 wskazuje jedynie na ogólne wytyczne, jakie ma spełniać Oprogramowanie (np. jego cel). Natomiast wybór metod i sposobu wytworzenia danego Oprogramowania jest pozostawiony do wyboru Wnioskodawcy. Oprogramowanie posiada niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania Zleceniodawcy 1 i 2 i dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT).

Podejmowane czynności zmierzające do tworzenia i rozwijania Oprogramowania nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionego, ulepszonego lub nowego Oprogramowania. W szczególności, na nierutynowy charakter podejmowanych działań wskazuje fakt, że aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów, np. analitycznych, matematycznych, programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowanie nowych, lepszych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów.

Powstałe Oprogramowanie nie jest skutkiem ubocznym działań podejmowanych rutynowo, nie polega także na utrzymaniu i obsłudze już wdrożonych rozwiązań. Pomysły na opracowanie nowych funkcjonalności lub zagadnień badawczych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej, podczas wydarzeń branżowych itd.

2. Nieprzewidywalność.
   
   

W trakcie tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych. Zleceniodawca 1 i 2 oczekuje od Wnioskodawcy wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (Oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań.

3. Metodyczność.
   
   

Prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza prac począwszy od zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Zleceniodawca 1 i 2 i jej klientów przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.

Opracowanie oprogramowania jest procesem złożonym, wymagającym określonej systematyki oraz ustalonego harmonogramu. Proces tworzenia Oprogramowania rozpoczyna się już w momencie zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Zleceniodawcy 1 i 2 i jej klientów. Następnie Wnioskodawca przystępuje do fazy opracowywania koncepcji, tj. w szczególności musi znaleźć optymalne rozwiązanie, które zazwyczaj nie ma swojego modelowego rozwiązania. Następnie Wnioskodawca tworzy zaprojektowane przez siebie Oprogramowania, wybierając najbardziej adekwatną, zdaniem Wnioskodawcy, metodę oraz na każdym etapie testuje, czy zamierzone cele mogą zostać osiągnięte. Końcowym etapem prac nad oprogramowaniem jest przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia. Cały proces jest realizowany w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.

4. Możliwość przeniesienia lub odtworzenia.
   
   

Jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (Oprogramowanie lub jego część) powstający w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z Umowy 1 i 2 z Pośrednikiem 1 i 2 wiążącej Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez niego działalność w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4.

Dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umów, o którym mowa w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów może zostać uznane za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wykonaniu Umowy 1 i 2, Wnioskodawca świadczy Usługi 1 i 2 na rzecz Zleceniodawcy 1 i 2. Biorąc pod uwagę, że:

1. świadczone na rzecz Zleceniodawcy 1 i 2 Usługi 1 i 2 sprowadzają się do tworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań informatycznych (Oprogramowania),
2. prawa autorskie do wytworzonego lub rozwiniętego Oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na Zleceniodawcę 1 i 2,
3. w zamian za wykonane Usług 1 i 2 Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie, które zależne jest od czasu świadczenia Usług 1 i 2, tj. ustalona została stawka za każdą godzinę świadczenia Usług 1 i 2, która po przemnożeniu przez ich faktyczną ilość, stanowi należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie,
4. Wynagrodzenie obejmuje także honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych – zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie z tytułu Umowy 1 i 2, obliczone co miesiąc w oparciu o zaangażowanie czasowe oraz ustaloną stawkę godzinową, jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania.
   
   

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów związanych z wytworzeniem Oprogramowania, uzyskane z tytułu Umowy 1 i 2 Wynagrodzenie stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

W związku z tym, że na podstawie Umowy 1 i 2 prawa autorskie to wytworzonego Oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na Zleceniodawcy 1 i 2 za Wynagrodzeniem (bez ustalenia dodatkowego honorarium), Wynagrodzenie z tytułu Umowy 1 i 2 jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 i 6.

Ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stawkę 5% podatku PIT można zastosować do osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT).

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Podczas gdy, zgodnie z art. 3oca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W praktyce zatem, w celu obliczenia dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką 5% niezbędne jest:

1. ustalenie, jakie przychody przypadające na Oprogramowanie uzyskuje Wnioskodawca (określone w uzasadnieniu do pytania 3 i 4) oraz jakie ma z tymi przychodami związane koszty ich uzyskania (w tym ich obliczenie) oraz
2. obliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
   
   

Koszty uzyskania przychodów z Oprogramowania.

W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw (zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o PIT). Zatem, kosztami związanymi z przychodami z Oprogramowania będą wszelkie koszty, które są funkcjonalnie związane z tymi przychodami i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają m.in. Objaśnienia Ministra Finansów, które w akapicie 136 wskazują, że „Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (będące kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, Koszty):

1. usługi księgowe,
2. abonament na telefon i internet,
3. router,
4. ZUS,
5. kurs programowania (...),
6. koszty utrzymania biura (własny dom, 30% przeznaczone na działalność gospodarczą): prąd, gaz, woda, wywóz śmieci, odsetki od kredytu hipotecznego.
   
   

Przy czym, poniesione w 2019 i 2020 r. Koszty były związane w całości z pracami nad Oprogramowaniem tworzonym na podstawie Umowy 1 i 2.

Wydatki są nierozerwalnie związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę Oprogramowania.

Dzięki nabywanym usługom księgowym Wnioskodawca prowadzi ewidencje rachunkowe wymagane przepisami prawa podatkowego. Abonament na telefon i internet (router) służy do komunikacji ze Zleceniodawcą 1 i 2, umożliwiają konsultowanie prac prowadzonych nad Oprogramowaniem i natychmiastowe rozwiązywanie napotkanych problemów, natomiast sam internet jest jednym z podstawowych narzędzi używanych w pracy programisty. Koszty ponoszone na kurs programowania (...) są bezpośrednio związane z Oprogramowaniem, ponieważ Wnioskodawca używa tego języka do tworzenia Oprogramowania. Składki ZUS są kosztem bezpośrednio związanym z Oprogramowaniem, ponieważ są to obowiązkowe opłaty, bez których nie można legalnie prowadzić działalności gospodarczej w Polsce. Koszty utrzymania biura są bezpośrednio związane z Oprogramowaniem, ponieważ umożliwiają stworzenie Wnioskodawcy wydajnego i ergonomicznego miejsca pracy, które przekłada się na proces tworzenia Oprogramowania.

Może zdarzyć się, że Wnioskodawca uzyska również dochody, które nie mogą być zaliczone do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym roku na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, dzięki zastosowaniu proporcji w stosunku do Kosztów możliwe będzie ustalenie kosztów, jakie zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę w związku z osiąganym przychodem z Oprogramowania, a w konsekwencji ustalenie dochodu z Oprogramowania, który jest później przemnażany przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Obliczenie współczynnika nexus.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT tzw. wskaźnik nexus obliczany jest według wzoru:

((a + b) * 1,3)/(a + b + c + d),

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
   
   

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, istotne jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

1. wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
3. dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
   
   

Przy czym, nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi ww. Koszty. Jak wskazano powyżej, wszystkie te Koszty są niezbędne dla wytworzenia Oprogramowania – istnieje zatem związek tych Kosztów z Oprogramowaniem oraz z uzyskanym dochodem z tego Oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na to, że Koszty te związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością polegającą na tworzeniu Oprogramowania, powinny być przypisane do litery „a” wzoru nexus.

Podkreślić należy, że z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT nie wynika, w jaki sposób ww. koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokowania kosztów do przychodów z Oprogramowania można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku niemożliwości alokacji konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej, z którymi te koszty były związane. W efekcie, ww. wskaźnik nexus wynosi u Wnioskodawcy 1.

Reasumując, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Ponadto, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego:

• jest nieprawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia wydatków w zakresie składek z tytułu ubezpieczeń społecznych za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa IP,
• jest nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania kosztów utrzymania biura (prąd, gaz, woda, wywóz śmieci, odsetki od kredytu hipotecznego) za koszty bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem oprogramowania i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus,
• jest prawidłowe – w pozostałej części.
  
  

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne. Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie w oparciu o jego indywidualne pomysły. Wnioskodawca stale rozwija swoją wiedzę w zakresie technicznych i naukowych nowości. Stworzone oraz rozwinięte oprogramowanie jest efektem łączenia i wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy oraz umiejętności w zakresie technologii informatycznych. Wnioskodawca wskazał, że prace w zakresie rozwoju wcześniej wytworzonego oprogramowania polegają na wzbogacaniu, rozwijaniu i ulepszaniu istniejącego oprogramowania o nowe funkcjonalności, przy czym przy tych pracach Wnioskodawca podejmuje analogiczne czynności (w zakresie procesu analizy branży, projektowania struktury kodu, implementacji i weryfikacji skuteczności rozwiązań), co w przypadku tworzenia oprogramowania od zera. Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych (programistycznych), do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, tj. Oprogramowania, z wyłączeniem rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych produktów, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podał również, że oprogramowanie zostało wytworzone oraz rozwinięte przez niego w ramach prowadzonej działalności twórczej, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie przedstawionym w opisie sprawy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

• a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
• b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
• c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
• d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
  
  

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
   
   

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca tworzy i rozwija programy komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2. wytwarzanie i rozwijanie programów komputerowych przez Wnioskodawcę następuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. do tworzonych programów komputerowych przysługuje Wnioskodawcy autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4. w wyniku rozwinięcia oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania utwory, w postaci oprogramowania, podlegające również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego programu komputerowego i w zamian otrzymuje wynagrodzenie;
6. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
   
   

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone (od podstaw lub stanowiące rozwój istniejącego) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% dochodów z tego tytułu, osiągniętych od 2020 r. Należy także wskazać, że o ile sposób tworzenia i rozwijania przez Wnioskodawcę oprogramowania w kolejnych latach podatkowych nie ulegnie zmianie, powyższe zasady będą obowiązywać Wnioskodawcę także w latach następnych.

Reasumując – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego powstałe w wyniku wytworzenia lub rozwoju istniejącego programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia praw autorskich do oprogramowania opisanego we wniosku jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym – Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania stawki 5% do uzyskanego od 2020 r. dochodu ze sprzedaży praw autorskich do ww. oprogramowania.

Przechodząc do kwestii osiąganych przychodów i ponoszonych wydatków przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.
  
  

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Należy zauważyć, że w myśl cytowanego już art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem kwalifikowanym podlegającym opodatkowaniu 5% stawką podatku dochodowego jest dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tym samym punktem wyjścia dla określenia tego dochodu jest ustalenie przychodów ze sprzedaży wytworzonych przez Wnioskodawcę kwalifikowanych praw IP.

Jak wskazał Wnioskodawca, w zamian za wykonywanie usług otrzymuje wynagrodzenie. Wszelkie prawa autorskie do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie umów są przenoszone na zleceniodawców z chwilą ich ustalenia. Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych i stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zatem wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje ze zbycia kwalifikowanych praw IP, stanowi przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, w tym koszty wskazane przez Wnioskodawcę na usługi księgowe, abonament na telefon i internet, router, kurs programowania (...) oraz koszty utrzymania biura (prąd, gaz, woda, wywóz śmieci, odsetki od kredytu hipotecznego).

Składki z tytułu ubezpieczeń społecznych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że nie zostaną odliczone przez Wnioskodawcę od dochodu po zakończeniu roku podatkowego (art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że odlicza wskazane wydatki dotyczące składek z tytułu ubezpieczeń społecznych od dochodu. Fakt ten powoduje, że wydatki te nie mogą zostać zatem zaliczone w koszty uzyskania przychodów. W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne zasadą jest, że to podatnik decyduje, czy stanowią one koszt podatkowy, czy odlicza je od dochodu w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
  
  

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego wydatki, które ponosi Wnioskodawca na: usługi księgowe, abonament na telefon i internet, router, kurs programowania (...) oraz składki ZUS mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie mogą natomiast stanowić wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na koszty utrzymania biura (prąd, gaz, woda, wywóz śmieci, odsetki od kredytu hipotecznego). W tym miejscu należy wskazać na treść powołanego już art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wskazał, że koszty związane z nieruchomościami nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Tym samym – wskazane przez Wnioskodawcę koszty utrzymania biura (prąd, gaz, woda, wywóz śmieci, odsetki od kredytu hipotecznego) nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus. W konsekwencji koszty utrzymania biura nie mogą stanowić kosztów, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztów związanych z bezpośrednio prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Reasumując – wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych stanowi przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na usługi księgowe, abonament na telefon i internet, router, kurs programowania (...) oraz koszty utrzymania biura (prąd, gaz, woda, wywóz śmieci, odsetki od kredytu hipotecznego), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu wskazanej w interpretacji alokacji tych kosztów, są kosztami uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takim kosztem natomiast nie są wskazane przez Wnioskodawcę wydatki w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne.

Jednocześnie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na usługi księgowe, abonament na telefon i internet, router, kurs programowania (...) oraz składki ZUS, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu wskazanej w interpretacji alokacji tych kosztów, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie mogą stanowić koszty utrzymania biura (prąd, gaz, woda, wywóz śmieci, odsetki od kredytu hipotecznego).

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.