2021.08.17 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB1-3.4010.155.2019.10.JKU

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.155.2019.10.JKU
z 17 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 674/19, wniosku z 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 11 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę stanowią koszty uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 11 kwietnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę stanowią koszty uzyskania przychodów.

W dniu 6 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.155.2019.1.MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 8 lipca 2019 r. nadanym w urzędzie pocztowym 10 lipca 2019 r., które wpłynęło do Organu 16 lipca 2019 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 13 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.155.2019.2.MO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 674/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20 skargę kasacyjną oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 674/19 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 17 maja 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego i krajowego pojazdów samochodowych, zajmuje się również ekspedycją samochodów drogą kolejową oraz magazynowaniem i doposażaniem samochodów osobowych i użytkowych. W celu świadczenia usług transportowych (spedycja, transport, logistyka) Spółka dysponuje flotą składającą się z pojazdów tzw. autotransporterów.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy z ubezpieczycielami m.in. w zakresie ubezpieczeń majątkowych i reasekuracji, którzy zobowiązują się do odpowiedniego świadczenia w razie wystąpienia skutków zdarzeń szkodowych wyrządzonych w przewożonym przez Spółkę mieniu.

Zakres ubezpieczenia obejmuje np.:

ubezpieczenia

odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe wskutek rabunku/rozboju
odpowiedzialności za utratę wartości pojazdu po szkodzie (upusty cenowe)
odpowiedzialności do pełnej wartości pojazdów (łącznie z VAT, akcyzą, itp.) przy braku przelicznika wagowego zgodnego z konwencją CMR
odpowiedzialności za naprawę wg stawek za roboczogodzinę autoryzowanych serwisów (dotychczas akceptowanych)
szkody w czasie załadunku i wyładunku wykonywanego przez GRUPĘ
ubezpieczenie obejmuje dodatkowo, w ramach sumy gwarancyjnej, koszty związane z wyrobieniem nowych dokumentów/duplikatów dokumentów pojazdu, które w chwili powstania szkody za którą Ubezpieczyciele ponoszą odpowiedzialność, znajdowały się w przewożonym pojeździe lub pod dozorem kierowcy i uległy utracie lub uszkodzeniu;

odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe wskutek rabunku/rozboju
odpowiedzialności za utratę wartości pojazdu po szkodzie (upusty cenowe)
odpowiedzialności do pełnej wartości pojazdów (łącznie z VAT, akcyzą, itp.), jeżeli zgodnie z Prawem Przewozowym Rozdział 10 Odszkodowania Ubezpieczający będzie ponosił taką odpowiedzialność
odpowiedzialności za naprawę wg stawek za roboczogodzinę autoryzowanych serwisów (dotychczas akceptowanych)
szkody w czasie załadunku i wyładunku wykonywanego przez GRUPĘ.

Ubezpieczenie obejmuje dodatkowo, w ramach sumy gwarancyjnej, koszty związane z wyrobieniem nowych dokumentów/duplikatów dokumentów pojazdu, które w chwili powstania szkody za którą Ubezpieczyciele ponoszą odpowiedzialność, znajdowały się w przewożonym pojeździe lub pod dozorem kierowcy i uległy utracie lub uszkodzeniu.

Ponadto, z Ogólnych warunków usług (dalej: „OWU”) wynika, iż w zakresie sumy ubezpieczeniowej, a więc kwoty którą deklaruje wypłacić ubezpieczyciel w razie zaistniałej szkody zastosowano franszyzę redukcyjną, a więc zgodnie z umowami ubezpieczeniowymi, nie są objęte ochroną przypadki szkód o wartościach mniejszych od zastosowanych franszyz redukcyjnych. Franszyza redukcyjna stanowi określoną w umowie ubezpieczenia kwotę, do której ubezpieczyciel nie ponosi odpowiedzialności i nie pokrywa żadnych kosztów w związku z zaistnieniem zdarzenia ubezpieczeniowego. W tym zakresie odszkodowania wypłacane przez ubezpieczyciela są pomniejszane o kwotę ustalonej franszyzy redukcyjnej, do wartości której koszty odszkodowania ponosi ubezpieczony. Oznacza to, że część szkody, albo całą szkodę (z uwagi na wartość szkody mniejszą od wartości ustalonej franszyzy redukcyjnej) Spółka pokrywa we własnym zakresie. Wysokość franszyzy redukcyjnej ustalona jest procentowo od wartości szkody lub kwotowo. Wskazać należy, ze wybór ubezpieczenia z franszyzą redukcyjną pozwala obniżyć składkę.

W związku z określonymi warunkami umownymi z ubezpieczycielem można wyodrębnić szkody o wartości do wysokości franszyzy lub szkody przekraczające franszyzę w niewielkim stopniu. Spółka wskazuje, że występują i mogą wystąpić przypadki, w których Spółka, mając umowę z ubezpieczycielem, mogłaby skorzystać z ochrony ubezpieczeniowej, niemniej z uwagi na to, iż kwota odszkodowania w niewielkim stopniu przekracza kwotę ustalonej franszyzy, Spółka nie zgłasza tej szkody do ubezpieczyciela i wartość szkody powyżej kwoty ustalonej franszyzy zwraca z własnych środków. Taki stan rzeczy związany jest z ograniczeniem kosztów związanych z umową ubezpieczeniową, bowiem zgłoszenie do ubezpieczyciela takiej szkody nie jest opłacalne - koszty obsługi i utrata zniżek powoduje, że Spółka decyduje się nie zgłaszać szkody do ochrony ubezpieczeniowej tylko całą wartość szkody sama wypłaca klientowi.

W przypadku wystąpienia ww. szkód (do wysokości franszyzy i w niewielkim stopniu ją przekraczające) Spółka realizuje je z własnych środków finansowych.

Co do zasady szkody jakie powstają w przewożonym mieniu są szkodami niezawinionymi, tzn. takimi, których Spółka nie jest w stanie przewidzieć, zasadniczo mają charakter losowy, związany z działaniem sił przyrody lub działaniem osób trzecich (wandalizm, kradzież). Spółka wskazuje dodatkowo, że przy wjeździe samochodów na lawetę spisywany jest protokół dotyczący umieszczonych tam samochodów, jak również spisywany jest protokół odbiorczy u dealera, jak samochody zjeżdżają z lawety na miejscu przeznaczenia. Wystąpienie ewentualnych rozbieżności i szkód jest więc protokołowane i zgłaszane do ubezpieczyciela, który określa warunki wypłaty odszkodowania. Spółka zaś pokrywa klientowi całość odszkodowania, dodając z własnych środków koszt odszkodowania do 100%, bo klauzula franszyzy powoduje, że nie ma pełnego pokrycia szkody lub pokrywa też szkodę przekraczającą w niewielkim stopniu franszyzę.

Każda umowa z ubezpieczycielem sprowadza się do negocjacji w zakresie wysokości polisy i składki, którą Spółka będzie obowiązana uiścić. Spółka wskazuje, że nie tylko sama kwota wypłaty odszkodowania wpływa na wynik polisy, ale także koszt obsługi po stronie ubezpieczyciela (ilość szkód może wpłynąć na pozycję negocjacyjną w kolejnych latach polisowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę stanowią koszty uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że wydatki związane z naprawieniem szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę stanowią koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie:

Istotę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zawarto w treści art. 822 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia. Celem ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie jest - w świetle tego przepisu - zwolnienie sprawcy szkody od odpowiedzialności, lecz chodzi o zapewnienie poszkodowanym wynagrodzenia doznanych szkód poprzez przejęcie przez zakład ubezpieczeń zobowiązań odszkodowawczych ubezpieczającego. Przedmiotem ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej jest więc ubezpieczenie odpowiedzialności sprawcy za wyrządzenie szkody osobom trzecim; odpowiedzialności opartej na zasadzie winy lub na zasadzie ryzyka. Źródła tej odpowiedzialności mogą być różne, np. prowadzenie przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania - których powstanie było następstwem celowego świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań, czy też niewłaściwego rozumienia zapisów umów z kontrahentami.

Wobec powyższego, do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi zaś na fakt, iż odszkodowania do wysokości franszyzy wypłacane przez Spółkę nie wynikają z zobowiązań kontraktowych lecz z odpowiedzialności deliktowej to również art. 16 ust. 1 pkt 22 nie znajdzie w sprawie zastosowania. W szczególności sytuacje zobowiązujące Spółkę do pokrycia klientowi straty, która wystąpiła w wyniku zdarzenia losowego, niezawinionego przez Spółkę w czasie wykonywania usługi przewozu, np. uszkodzenie przewożonych pojazdów samochodowych, nie stanowi żadnej z niżej wymienionych sytuacji:

nie jest wadą dostarczonego towaru,
nie jest wadą wykonanych robót i usług,
nie jest zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
nie jest zwłoką w usunięciu wad towarów,
nie jest zwłoką w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, katalog sytuacji skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest katalogiem zamkniętym, nie dającym żadnego marginesu do jego nieuprawnionego rozszerzania o sytuacje inne niż w nim literalnie wymienione.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Co do zasady w praktyce przyjmuje się zatem, iż aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów podatkowych, musi spełniać następujące przesłanki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, przy zachowaniu przesłanek wymienionych powyżej w zakresie dokumentowania i definitywnego poniesienia wydatków - najważniejszym jest zatem zbadanie czy ponoszenie opisanych w stanie faktycznym wydatków następuje w związku z powstaniem przychodu bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy, najważniejszym warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest ich celowe poniesienie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie ich źródła.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, koszty poniesione w celu uzyskania lub zachowania przychodów to takie koszty, które zgodnie z zasadami logiki i racjonalności mogą doprowadzić do celu, jakim jest osiągnięcie przychodu lub też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Istotne jest przy tym, aby istniały przesłanki wskazujące, iż osiągnięcie celu jest realne tzn. racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z poniesionym wydatkiem spodziewać się z wysokim prawdopodobieństwem efektu w postaci wystąpienia przychodu (jego zwiększenia) lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. W orzecznictwie ugruntowany jest także pogląd, zgodnie z którym nie ma znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Wymaga również podkreślenia, że dla oceny, czy określone koszty zostały poniesione w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, nie powinno mieć znaczenia czy koszty te wiążą się z osiągnięciem przychodów w sposób bezpośredni, czy też pośredni. Za koszty uzyskania przychodów uznaje się także takie wydatki, które wprawdzie nie wiążą się z uzyskiwaniem konkretnych (dających się zidentyfikować) przychodów lub z określonego rodzaju działalności (gospodarczej czy statutowej), ale dotyczą ogółu aktywności podatnika jako podmiotu prawa i podmiotu gospodarczego, wpływające lub mogące wpływać na wysokość oraz fakt uzyskiwania przychodów obecnie oraz/lub w przyszłości. Zatem, mając na uwadze art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, co do zasady decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Potwierdza to wyrok NSA z 4 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2840/16, w którym czytamy: „Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika (...) Należy jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności poprzez zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów” nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do „osiągnięcia przychodów”. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy której przedmiotem była sprzedaż świadectw pochodzenia, zmiana przepisów prawa związana z wejściem w życie przepisów rozporządzenia MG, przyczyny odstąpienia od umowy wynikające z opisanego w stanie faktycznym załamania cen na rynku świadectw pochodzenia skutkujące zapłatą odstępnego, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (por. wyrok NSA z 1 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10; publ. CBOSA). Należy mieć też na uwadze, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16; publ. CBOSA)”.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia zaistniałego i przyszłego, dla kwalifikacji wydatków ponoszonych przez Spółkę na naprawienie szkód, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej lub pokrycie szkód przekraczających w niewielkim stopniu franszyzę, decydujące jest to, czy są/będą one związane z działalnością gospodarczą Spółki i czy mają/będą miały na celu uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła, jak również nie nastąpiły z oczywistej winy Spółki.

Oceniając przedmiotowy wydatek należy podkreślić, że analiza szkodowości w zakresie przewozów towarów wskazuje, iż naprawa we własnym zakresie drobnych szkód, czy też wypłata odszkodowania w wysokości franszyzy lub w niewielkim stopniu ją przekraczającą, pozwala na uzyskanie składki ubezpieczeniowej na niższym poziomie i uniknięcie ponoszenia kosztu wyższych składek w okresach rozliczeniowych. Należy zatem uznać, że wydatki pokrywane przez Spółkę, związane ze szkodą w pojazdach przewożonych są uzasadnione gospodarczo, bowiem są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów - są zasadniczo ukierunkowane na ograniczenie obciążeń finansowych w ramach ubezpieczenia OC. Zatem, analizowane wydatki należy uznać za celowe i racjonalne gospodarczo. Nie jest bowiem tak, że Spółka nie dba o prawidłowe zabezpieczenia pojazdów w trakcie ich transportu, bowiem zasadniczo szkody powstają z przyczyn od Spółki niezależnych. Nie ulega wątpliwości, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, iż szkoda ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - szkoda występuje w trakcie dostarczania pojazdów. Zdarzenia te mają charakter powtarzalny, losowy, związany z działaniem sił przyrody lub osób trzecich, a więc zasadniczo nie są efektem zaniedbań ze strony Spółki.

Reasumując, analizowane wydatki ponoszone przez Spółkę spełniają/będą spełniać kryteria uznania za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT - a więc służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów, a jednocześnie nie będą ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy. W szczególności nie będzie miał do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT. W konsekwencji, koszty naprawy pojazdów należących do osób trzecich, pokrywane z własnych środków Spółki (a nie z ubezpieczenia OC) można rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie tylko sama kwota wypłaty odszkodowania wpływa na wynik polisy, ale także koszt obsługi po stronie ubezpieczyciela. Tym samym, Spółka ma/będzie miała lepszą pozycję negocjacyjną w kolejnych latach polisowych, co przekłada się na poziom składki.

Stanowisko podobne - w zakresie rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” - wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 10 listopada 2006 r. III SA/Wa 2879/15: „Należy podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na szeroko rozumianą ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów. Zauważyć bowiem należy, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, również w zakresie świadczenia usług w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, poniesienie pewnych wydatków może być konieczne, z uwagi na zachowanie konkurencyjności świadczonych usług, zadowolenia i zatrzymanie klienta, co z kolei realnie może przekładać się na „zabezpieczenie źródła przychodów”. Jeżeli zapłata odszkodowania ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków, przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności, to wydatek z tego tytułu należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślić również należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Literalna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu „w celu” wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Ponadto, należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy.

Z powyższego wynika więc, iż w orzecznictwie ugruntował się pogląd w zakresie uznawania za koszt podatkowy wydatków o charakterze odszkodowawczym, czego dowodem jest wyrok NSA cytowany wyżej.

Podsumowując, w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16; wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16; publ. CBOSA). Zdaniem Spółki, powyższe zasady znajdują zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż odszkodowanie wypłacane klientom za szkody występujące w czasie świadczenia usługi przewozu, a dotyczące szkód ujawnionych na samochodach przewożonych przez Spółkę środkami transportu, którego wysokość jest ograniczona umową ubezpieczenia do wysokości tzw. franszyzy lub pokrywające szkodę przekraczającą w niewielkim stopniu franszyzę, stanowi/będzie stanowić koszty uzyskania przychodów, skoro szkoda powstała z przyczyn niezależnych od Spółki.

W świetle powyższego tut. Organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 674/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej regulują m.in. przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.). Zgodnie z art. 822 § 1 ww. ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Istota ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynikająca z Kodeksu cywilnego sprowadza się do tego, że zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za te szkody ponosi ubezpieczający albo osoba, na rzecz której zawarta została umowa ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 822 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli strony nie umówiły się inaczej, umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmuje szkody, o jakich mowa w § 1, będące następstwem przewidzianego w umowie zdarzenia, które miało miejsce w okresie ubezpieczenia.

W myśl art. 822 § 3 Kodeksu cywilnego strony mogą postanowić, że umowa będzie obejmować szkody powstałe, ujawnione lub zgłoszone w okresie ubezpieczenia.

Stosownie do art. 822 § 4 Kodeksu cywilnego uprawniony do odszkodowania w związku ze zdarzeniem objętym umową ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej może dochodzić roszczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela.

Zatem, z umowy ubezpieczenia wynika, że obowiązkiem ubezpieczającego jest zapłata składki, natomiast obowiązkiem zakładu ubezpieczeń jest spełnienie określonego świadczenia, tj. wypłata odszkodowania.

Zgodnie z przepisem art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Pod pojęciem zachowania należytej staranności należy rozumieć sposób postępowania odpowiadający wymaganiom zawartym w obiektywnym wzorcu postępowania. Kwestia niezachowania należytej staranności może być rozpatrywana wówczas, gdy zachowanie podmiotu stanowiło będzie odstępstwo od tak ukształtowanego wzorca. Budowa wzorca staranności w przypadku podmiotów wykonujących przewozy drogowe musi uwzględniać regulację zawartą w art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przy ocenie należytej staranności, w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę zawodowy charakter tej działalności. Co za tym idzie, należyta staranność wymagana w stosunkach danego rodzaju będzie musiała być oceniana przy uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia i umiejętności praktycznych, jakie wymagane są od przedsiębiorcy podejmującego w tym przypadku działalność w zakresie przewozu drogowego. Wzorzec taki będzie zatem wyższy względem tych osób, niż względem osób które nie prowadzą działalności o charakterze zawodowym. Oceniając należytą staranność podmiotu profesjonalnie zajmującego się wykonywaniem przewozów należy mieć zatem na uwadze wyższe wymagania, które związane są z zawodowym charakterem tej działalności. Zaostrzony wzorzec staranności wpływa na zwiększenie wymagań wobec podmiotu wykonującego przewozy, ułatwia zatem postawienie mu zarzutu niedołożenia należytej staranności, a więc zarazem utrudnia mu uchylenie się od odpowiedzialności w razie odstępstwa od wzorca. Podmiot wykonujący przejazd musi mieć świadomość obowiązków, jakie nakładają na niego przepisy prawa. Budowa wzorca staranności w przypadku podmiotów wykonujących przejazdy drogowe powinna również uwzględniać treść bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa.

Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Z przepisu art. 471 KC wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1341/13).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Treść przywołanego powyżej przepisu wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

poniesienie wydatku,
poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie − zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki wpływać na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności;
potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Bliżej zasadę celowości opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „(…) zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Ponadto, obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 updop, katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych. Jednocześnie wskazać należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 updop, z mocy samego prawa są uznawane za koszty podlegające odliczeniu. Nie stanowi to bowiem wystarczającej przesłanki do obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

wad dostarczonych towarów,
wad wykonanych robót,
wad wykonanych usług,
zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
zwłoki w usunięciu wad towarów,
zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Jeżeli jednak kara umowna lub odszkodowanie przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u ponoszącego wydatek koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna bądź odszkodowanie, naliczone przez kontrahenta, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna oraz odszkodowanie wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego i krajowego pojazdów samochodowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy z ubezpieczycielami w zakresie ubezpieczeń majątkowych i reasekuracji, którzy zobowiązują się do odpowiedniego świadczenia w razie wystąpienia skutków zdarzeń szkodowych wyrządzonych w przewożonym przez Spółkę mieniu.

W związku z określonymi warunkami umownymi z ubezpieczycielem można wyodrębnić szkody o wartości do wysokości franszyzy lub szkody przekraczające franszyzę w niewielkim stopniu.

Zgłoszenie do ubezpieczyciela szkody przekraczającej franszyzę w niewielkim stopniu nie jest opłacalne - koszty obsługi i utrata zniżek powoduje, że Spółka decyduje się nie zgłaszać szkody do ochrony ubezpieczeniowej tylko całą wartość szkody sama wypłaca klientowi.

W przypadku wystąpienia ww. szkód (do wysokości franszyzy i w niewielkim stopniu ją przekraczające) Spółka realizuje je z własnych środków finansowych.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionych wydatków na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę.

Franszyza redukcyjna stanowi swego rodzaju ograniczenie odpowiedzialności zakładu ubezpieczeniowego za powstałą szkodę. Suma ta jest wypłacana poszkodowanemu przez ubezpieczonego/sprawcę szkody, bezpośrednio z jego środków i do jej wypłaty nie dochodzi w ramach zawartej umowy ubezpieczenia. Wnioskodawca wskazał, że z własnych środków finansowych realizuje wydatki na naprawienie szkody wyrządzonej w przewożonym mieniu w wysokości mniejszej lub równej wysokości franszyzy redukcyjnej ustalonej w ramach umowy ubezpieczenia. Podobnie w przypadkach gdy wysokość szkody w niewielkim stopniu przekracza wysokości franszyzy redukcyjnej ustalonej w ramach umowy ubezpieczenia, Wnioskodawca pokrywa szkodę z własnych środków. Takie działanie Wnioskodawcy podyktowane jest ekonomią i ograniczeniem kosztów związanych z umową ubezpieczeniową i jej obsługą.

Mając na uwadze powyższe wydatki z tytułu naprawienia szkody w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej oraz przekraczających wysokość franszyzy redukcyjnej ustalonej w umowie ubezpieczenia spełniają przesłanki pozytywne wynikające z normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 updop, tj.: poniesienie wydatku nastąpiło w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Odnosząc się do zastosowania w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, wskazać należy, że przepis ten odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu", wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III Kodeksu cywilnego. Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 KC.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły kodeksu i dlatego - ze względu na ścisły związek art. 471 KC z art. 472- 474 KC, uznać trzeba, że tworzą one swoistą całość normatywną.

Stosownie do art. 472 KC, jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori admaius (W. Czachórski..., str. 330-331).

Z przepisu art. 471 KC wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1341/13).

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 KC nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), bowiem zgodnie z art. 473 § 1 KC dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy 473 § 1 KC dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 KC na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia - nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 KC). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski..., str. 331).

Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 KC. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne KC), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 KC), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) - art. 435 KC.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki” należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 KC, dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 KC umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło pomimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 3531 KC.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC).

Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (...) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku SN wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku SN wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski., str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 3531 KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z wniosku wynika, że zakres zawartego ubezpieczenia obejmuje m.in.:

ubezpieczenia

odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe wskutek rabunku/rozboju odpowiedzialności za utratę wartości pojazdu po szkodzie (upusty cenowe)
odpowiedzialności do pełnej wartości pojazdów (łącznie z VAT, akcyzą, itp.) przy braku przelicznika wagowego zgodnego z konwencją CMR
odpowiedzialności za naprawę wg stawek za roboczogodzinę autoryzowanych serwisów (dotychczas akceptowanych)
szkody w czasie załadunku i wyładunku wykonywanego przez GRUPĘ
ubezpieczenie obejmuje dodatkowo, w ramach sumy gwarancyjnej, koszty związane z wyrobieniem nowych dokumentów/duplikatów dokumentów pojazdu, które w chwili powstania szkody za którą Ubezpieczyciele ponoszą odpowiedzialność, znajdowały się w przewożonym pojeździe lub pod dozorem kierowcy i uległy utracie lub uszkodzeniu;

odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe wskutek rabunku/rozboju
odpowiedzialności za utratę wartości pojazdu po szkodzie (upusty cenowe)
odpowiedzialności do pełnej wartości pojazdów (łącznie z VAT, akcyzą, itp.), jeżeli zgodnie z Prawem Przewozowym Rozdział 10 Odszkodowania Ubezpieczający będzie ponosił taką odpowiedzialność
odpowiedzialności za naprawę wg stawek za roboczogodzinę autoryzowanych serwisów (dotychczas akceptowanych)
szkody w czasie załadunku i wyładunku wykonywanego przez GRUPĘ.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy oraz wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem zarówno w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę mieszczą się w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, związane są bowiem z nienależytym wykonaniem umowy przez Wnioskodawcę, a przepis ten jak wykazano powyżej nie uzależnia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków od winy lub zaniedbania Spółki.

Dodatkowo wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, czy wydatki na naprawienie szkody są ponoszone w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też w kwocie przekraczających franszyzę. W obydwu przypadkach zastosowanie znajdzie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Reasumując, zdaniem Organu, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę stanowią koszty uzyskania przychodów, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin