Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.218.2021.1.MBD
z 16 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-puap), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo określa podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odsetek wypłacanych Agentowi z tytułu Umowy, jako kwotę skapitalizowanych odsetek, które pomniejszają wartość należności Spółki od Agenta albo powiększają wartość zobowiązania Spółki wobec Agenta z tytułu Umowy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo określa podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odsetek wypłacanych Agentowi z tytułu Umowy, jako kwotę skapitalizowanych odsetek, które pomniejszają wartość należności Spółki od Agenta albo powiększają wartość zobowiązania Spółki wobec Agenta z tytułu Umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy BI (dalej: „Grupa”), zajmującej się m.in. produkcją i dystrybucją produktów leczniczych. Spółka uczestniczy w funkcjonującym w ramach Grupy systemie cash-poolingu (dalej: „Cash Pooling”, „System”), w ramach którego BICC GmbH (dalej: „Agent”) mający siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (…) świadczy na rzecz Spółki kompleksowe usługi zarządzania płynnością finansową (dalej: „Usługi”).

Cash-Pooling jest systemem zarządzania płynnością finansową, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej.

Usługi świadczone są przez Agenta we współpracy z bankiem X (dalej: „Bank”) z siedzibą w Niemczech, na podstawie umowy (dalej: „Umowa”) zawartej pomiędzy ww. stronami.

Poszczególni uczestnicy Systemu (dalej: „Uczestnicy”), w tym Spółka, jak również banki lokalne prowadzące rachunki Uczestników i należące do grupy kapitałowej Banku (dalej: „Banki lokalne”), które uczestniczą w realizacji Usługi - przystępują do Umowy na podstawie odrębnych aneksów.

Na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Spółką i Agentem, tj. Current Account Agreement (dalej: „CAA”) w powiązaniu z Umową, Spółka uprawniona jest do korzystania w ramach Systemu z udostępnionych przez Agenta środków finansowych (w ramach ustalonego w tej umowie limitu kwotowego) w zamian za należne Agentowi z tego tytułu odsetki oraz do otrzymywania odsetek z tytułu ewentualnego udostępniania Agentowi środków finansowych zgromadzonych na rachunku Spółki (bez ograniczeń kwotowych).

Podstawę funkcjonowania Cash Poolingu stanowią rachunki bankowe, otwarte i prowadzone przez Bank i Banki lokalne dla Agenta oraz Uczestników (w tym Spółki) na podstawie odrębnie zawartych umów (dalej: „Rachunek Docelowy” w odniesieniu do rachunku Agenta; „Rachunek” w odniesieniu do bieżącego rachunku Spółki prowadzonego w Banku lokalnym oraz „Rachunek Pośredniczący” w odniesieniu do rachunku Spółki prowadzonego w Banku).

Cash Pooling opiera się na mechanizmie zerowania sald, tj. polega na przenoszeniu sald kredytowych (dodatnich) zgromadzonych na Rachunkach Uczestników na Rachunek Docelowy Agenta, a także na pokrywaniu sald debetowych (ujemnych) wykazywanych na tych Rachunkach z Rachunku Docelowego.

W praktyce, zgodnie z postanowieniami Umowy oraz CAA, rozliczenia finansowe realizowane w ramach Systemu obejmują zatem następujące aktywności:

• w przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego na Rachunku występuje saldo dodatnie - transfer nadwyżki środków finansowych na Rachunek Docelowy (przelana kwota zwiększa należności Spółki od Agenta lub zmniejsza wysokość zobowiązania Spółki wobec Agenta);
• w przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego na Rachunku występuje saldo ujemne - transfer na Rachunek z Rachunku Docelowego kwoty niezbędnej do wyrównania niedoboru na Rachunku (przelana kwota zmniejszy wysokość należności Spółki od Agenta lub zwiększa wysokość zobowiązania Spółki wobec Agenta).
  
  

Ww. transfery środków realizowane są automatycznie (bez dodatkowej dyspozycji ze strony Spółki), za pośrednictwem Rachunku Pośredniczącego (innymi słowy, w pierwszej kolejności transferowane środki trafiają z Rachunku/Rachunku Docelowego na Rachunek Pośredniczący, a następnie przekazywane są na Rachunek Docelowy/Rachunek).

Ww. transfery dokonywane są codziennie, a ich celem jest doprowadzenie Rachunku Uczestnika (na koniec dnia roboczego) do salda zerowego.

W wyniku ww. transferów, na koniec dnia roboczego po stronie Spółki wystąpi:

• należność od Agenta - w przypadku, w którym wartość środków przelanych z Rachunku na Rachunek Docelowy przekracza wartość środków przelanych z Rachunku Docelowego na Rachunek; lub
• zobowiązanie wobec Agenta - w przypadku, w którym wartość środków przelanych z Rachunku Docelowego na Rachunek przekracza wartość środków przelanych z Rachunku na Rachunek Docelowy.
  
  

Z tytułu udostępnienia środków finansowych Agentowi, Spółce przysługują odsetki określone w CAA. Odpowiednio, z tytułu korzystania ze środków Agenta Spółka zobowiązana jest do zapłaty Agentowi odsetek określonych CAA.

Kwota odsetek (należnych Spółce, lub do których zapłaty zobowiązana jest Spółka) ustalana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Z technicznego punktu widzenia, ostateczna kwota odsetek, o której mowa powyżej ustalana jest w oparciu o dzienne kalkulacje odsetek – w odniesieniu do salda rozliczeń wykazywanego na koniec każdego dnia roboczego.

Zestawienie podsumowujące kalkulację odsetek za poszczególne dni robocze sporządzane jest przez Agenta po zakończeniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Ostateczna kwota odsetek kalkulowana jest jako różnica pomiędzy:

• odsetkami należnymi Spółce - w przypadku gdy w danym dniu roboczym z salda rozliczeń pomiędzy stronami wynika, że Spółka posiada należność od Agenta; a
• odsetkami należnymi Agentowi - w przypadku gdy w danym dniu roboczym z salda rozliczeń pomiędzy stronami wynika, że Spółka posiada zobowiązanie wobec Agenta.
  
  

W zależności od tego, czy ww. różnica jest w danym okresie rozliczeniowym dodatnia czy ujemna:

• Spółce należne będą odsetki (które to odsetki powiększą wartość należności Spółki od Agenta lub pomniejszą wartość zobowiązań Spółki wobec Agenta), lub
• Spółka zobowiązana będzie do zapłaty odsetek (które to odsetki zmniejszą wartość należności Spółki od Agenta lub zwiększą wartość zobowiązań Spółki wobec Agenta).
  
  

Odsetki kalkulowane w opisany powyżej sposób kapitalizowane są w okresach miesięcznych - odpowiednio: na korzyść Spółki lub Agenta (Rachunek uznawany jest wówczas lub bądź obciążany odpowiednią kwotą).

Odsetki, o których mowa powyżej, stanowią „odsetki” w rozumieniu art. 11 ust. 4 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90 - „UPO”)

Jak jednak wskazano powyżej, w Systemie uczestniczy wielu Uczestników (podmiotów należących do Grupy), dla których sposób realizowania rozliczeń z tytułu Cash Poolingu jest co do zasady analogiczny. Mianowicie, transfery środków realizowane w ramach Cash Poolingu dokonywane są pomiędzy Rachunkami/Rachunkami Pośredniczącymi wszystkich Uczestników a Rachunkiem Docelowym.

Powyższe oznacza, że ewentualne niedobory środków finansowych wykazywane na Rachunku Spółki kompensowane są nadwyżkami środków wykazywanymi na Rachunkach pozostałych Uczestników. Z tytułu takich nadwyżek, Uczestnikom tym przysługują wówczas odpowiednie odsetki (należne od Agenta).

Tym samym, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta z tytułu wykazywanych niedoborów środków przekazywane są w praktyce Uczestnikom wykazującym w danym okresie nadwyżki środków finansowych na Rachunkach.

Agent nie spełnia zatem w stosunku do ww. płatności odsetkowych definicji „rzeczywistego właściciela” wskazanej w art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej „ustawy o PDOP”) i w efekcie - preferencyjna 5% stawka zryczałtowanego podatku dochodowego określona na podstawie art. 11 ust. 2 art. 11 ust. 1 i 2 UPO, nie znajdzie zastosowania.

W odniesieniu do odsetek kalkulowanych w powyżej opisany sposób Spółka pobiera każdorazowo i odprowadza na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy kalkulowany w oparciu o podstawową, 20% stawkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo określa podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odsetek wypłacanych Agentowi z tytułu Umowy, jako kwotę skapitalizowanych odsetek, które pomniejszają wartość należności Spółki od Agenta albo powiększają wartość zobowiązania Spółki wobec Agenta z tytułu Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo określa podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odsetek wypłacanych Agentowi z tytułu Umowy, jako kwotę skapitalizowanych odsetek, które pomniejszają wartość należności Spółki od Agenta albo powiększają wartość zobowiązania Spółki wobec Agenta z tytułu Umowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Natomiast, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) m.in. z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez m.in. osoby prawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski - niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o PDOP, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się co do zasady m.in. przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, obowiązek potrącenia podatku u źródła spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychody m.in. z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu odsetek - podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o PDOP, przez wypłatę w powyższym rozumieniu rozumie się wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Na gruncie ww. przepisów przyjmuje się zatem, że decydujące dla powstania obowiązku podatkowego w powyższym zakresie (oraz dla określenia kwoty w odniesieniu do której obowiązek taki powstaje) jest dokonanie płatności. Istotne jest zatem w praktyce ustalenie (w danych okolicznościach analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), w którym momencie - i w odniesieniu do jakiej kwoty - mówić należy o uregulowaniu zobowiązania (tj. o wypłacie odsetek).

W tym kontekście należy podkreślić, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, odsetki podlegają kapitalizacji w okresach miesięcznych, odpowiednio:

• zwiększając wartość zobowiązania Spółki wobec Agenta/zmniejszając wartość należności Spółki od Agenta - w przypadku w którym należne w danym okresie rozliczeniowym odsetki mają charakter kosztowy (tj. Spółka zobowiązana jest do ich zapłaty); albo
• zmniejszając wartość zobowiązania Spółki wobec Agenta/zwiększając wartość należności Spółki od Agenta - w przypadku w którym należne w danym okresie rozliczeniowym odsetki mają charakter przychodowy (tj. są należne Spółce).
  
  

Jednocześnie, na podstawie ustaleń pomiędzy stronami, kapitalizacji podlega wyłącznie ostateczna kwota odsetek, która kalkulowana jest jako różnica pomiędzy kwotą odsetek należnych Spółce (z tytułu utrzymywania dodatniego salda rozliczeń w określonych dniach roboczych okresu rozliczeniowego) a kwotą odsetek należnych Agentowi (z tytułu ujemnego salda rozliczeń w pozostałych dniach roboczych tego okresu rozliczeniowego).

Obciążenie (lub uznanie Rachunku Spółki) odpowiednią kwotą odsetek ma miejsce w okresach miesięcznych, wyłącznie w odniesieniu do kwoty, która z perspektywy technicznej - kalkulowana jest w opisany powyżej sposób.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowiła będzie, zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o PDOP, kwota odsetek faktycznie kapitalizowanych na koniec okresu rozliczeniowego (miesiąca), które to odsetki zmniejszają wysokość należności Spółki od Agenta albo zwiększają wysokość zobowiązania Spółki wobec Agenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, techniczny sposób kalkulacji ww. kwot odsetek skapitalizowanych, a w szczególności fakt, że podstawa do kapitalizacji wyliczana jest jako wypadkowa sum odsetek przypisanych stronom w okresach dziennych pozostaje bez wpływu na prawidłowość powyższej argumentacji (gdyż są to jedynie zapisy o charakterze kalkulacyjnym, służące do wyliczenia kwot odsetek należnych stronom w ramach Systemu, które podlegają kapitalizacji w okresach miesięcznych).

Podejście takie potwierdził wprost np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 31 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-747/10-2/JC), zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach w których obowiązek zapłaty odsetek powstaje dopiero po dokonaniu finalnej (miesięcznej) kalkulacji odsetek (a dzienna kalkulacja ma charakter wyłącznie księgowy, służący do celów późniejszych rozliczeń) - „dopiero po przeprowadzeniu miesięcznej kalkulacji, jeżeli w jej rezultacie Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek, powstanie obowiązek podatkowy do zapłaty podatku u źródła według stawki wynikającej z ustawy o CIT lub odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Organ potwierdził tym samym, że dzienna kalkulacja odsetek nie może być traktowana jako potrącenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7 ustawy o PDOP, a dopiero po kalkulacji miesięcznej wyliczona kwota odsetek staje się faktycznie wymagalna.

Podejście to potwierdzane jest również pośrednio w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnim czasie, w których mimo braku bezpośredniego zapytania wnioskodawcy o prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania - organ wydający interpretację potwierdza zakres zastosowania zwolnienia/preferencyjnych stawek wobec odsetek kalkulowanych w analogiczny sposób.

Sytuacja taka ma miejsce m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.621.2019.2.BK) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2021 r. (0114-KDIP2-1.4010.464.2020.1.JC).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo określa podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odsetek wypłacanych Agentowi z tytułu Umowy, jako kwotę skapitalizowanych odsetek, które pomniejszają wartość należności Spółki od Agenta albo powiększają wartość zobowiązania Spółki wobec Agenta z tytułu Umowy.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.