Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.202.2021.2.MBD
z 23 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.), uzupełnionym 20 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

• prowadzona przez Spółkę działalność, obejmująca usprawnienia, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, w części dotyczącej:
  
  • optymalizacji obsady (tj. wprowadzenie zmian w składzie personelu niezbędnego do prowadzenia lub nadzorowania procesu produkcyjnego, w szczególność redukcja zespołu/brygady lub automatyzacja procesu) oraz uruchomienia obecnego procesu produkcji na innych (alternatywnych) maszynach/urządzeniach (celem minimalizacji ryzyka zatrzymania produkcji w razie awarii maszyny docelowej lub celem skrócenia procesu produkcji, jak również w celu możliwości optymalizacji layotów, np. dzięki połączeniu stanowisk) –jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części – jest prawidłowe,
• względem rozpoznanych kosztów kwalifikowanych, w szczególności obejmujących koszty zaangażowania aktywów osobowych i rzeczowych, Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, tj. zastosowania ulgi BR, zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. updop – jest prawidłowe,
  
• Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, tj. zastosowania ulgi BR, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 1b updop, zarówno w bieżącym roku podatkowym, w kolejnych latach podatkowych, jak i za lata poprzednie – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 czerwca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.202.2021.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co nastąpiło 20 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

SA (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim związaną z realizacją wyspecjalizowanych procesów produkcyjnych z tworzyw sztucznych metodą wtrysku, w tym procesów towarzyszących obejmujących przetwórstwo, zgrzewanie i montaż wyrobów z tworzyw sztucznych (tzw. produkcje w toku).

Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka posiada wyodrębniony organizacyjnie Dział Badań i Rozwoju (DBR), który prowadzi prace badawczo-rozwojowe związane z tzw. nowymi uruchomieniami procesów produkcyjnych oraz z tzw. optymalizacją procesów produkcyjnych (tzw. prace BR).

W przedmiotowym zakresie, celem potwierdzenia charakteru prac BR, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i w dniu 22 lipca 2020 r. uzyskała pozytywną interpretację znak: 0111-KDIB1-3.4010.233.2020.1.BM, zgodnie z którą działalność Spółki obejmująca nowe uruchomienia oraz optymalizację procesów produkcyjnych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i tym samym rozpoznane koszty kwalifikowane uprawniają Spółkę do zastosowania ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. ustawy o CIT.

Powoływana interpretacja skupiała się jednak wokół nowych uruchomień oraz optymalizacji procesów produkcyjnych części i akcesoriów (detali) tzw. branży automotive, stąd Spółka zadecydowała o złożeniu przedmiotowego wniosku, właściwego dla usprawnień pozostałych procesów.

Niniejszy wniosek obejmuje zatem odpowiednie przedsięwzięcia DBR, ze szczególnym uwzględnieniem wykonania prób i usprawnień przy detalach już produkowanych.

Precyzując powyższe, Spółka wskazuje następujące okoliczności i schemat postępowania.

Spółka prowadzi wyspecjalizowaną działalność produkcyjną (tu) części i akcesoriów (detali) do zaawansowanych technologicznie elementów z tworzyw termoplastycznych, mających zastosowanie w branży przemysłowej (np. AGD, np. elementy pralek, suszarek, czy zmywarek, np. pojemniki na detergenty, wymienniki ciepła, czy podstawy zmywarek).

W toku bieżącej produkcji Spółka może obmyślić innowacyjny pomysł usprawnienia procesu produkcyjnego danego detalu, który z zasady obejmuje jeden z 3 (trzech) podstawowych obszarów usprawnienia, tj.:

1. Optymalizację obecnego procesu produkcji, w tym:
   
   1. Optymalizację (skrócenie) czasu pojedynczego, pełnego cyklu produkcyjnego lub czasu pracy maszyn produkcyjnych (celem zwiększenia wydajności produkcji i wyprodukowania większej ilości elementów w krótszym czasie),
   2. Optymalizację procesu pakowania produkowanego detalu (celem jego jak najodpowiedniejszego zabezpieczenia przed wadami jakościowymi);
   3. Redukcję tzw. brakowości (tj. „braków” wyprodukowanego detalu obejmujących mogące występować w procesie produkcyjnym danego detalu nieprawidłowości, np. odbarwienia, odkształcenia, niedotryski, wtrącenia, wypływki, wciągi itp.);
   4. Optymalizację layout-ów procesów (tj. reorganizację pracy na danym stanowisku, np. wtryskowym, celem zminimalizowania ilości kroków niezbędnych do wykonania przez operatora maszyny w czasie produkcji i zapewnienie ergonomii pracy);
   5. Optymalizację obsady (tj. wprowadzenie zmian w składzie personelu niezbędnego do prowadzenia lub nadzorowania procesu produkcyjnego, w szczególność redukcja zespołu/brygady lub automatyzacja procesu);
   6. Optymalizację oprzyrządowania, narzędzi, form produkcyjnych (tj. wprowadzenie zmian w zakresie rodzajowym oprzyrządowania, narzędzi, form koniecznych do wykorzystania w procesie produkcji, przy zapewnieniu jakości detalu i usprawnieniu procesu produkcji, przykładowo: wprowadzenie nowego chwytaka ma na celu automatyczne odginanie detalu w celu uzyskania odpowiedniej płaskości);
2. Wdrożenie nowego surowca do obecnego procesu produkcji (tj. wprowadzenie zmian w zakresie rodzajowym surowców lub materiałów koniecznych do wykorzystania w procesie produkcji, celem redukcji kosztów produkcji przy jednoczesnym zachowaniu wszystkich wymagań jakościowych detalu);
   
3. Uruchomienie obecnego procesu produkcji na innych (alternatywnych) maszynach/urządzeniach (celem minimalizacja ryzyka zatrzymania produkcji w razie awarii maszyny docelowej lub celem skrócenia procesu produkcji, jak również w celu możliwości optymalizacji layotów, np. dzięki połączeniu stanowisk).
   
   
   

Powołany innowacyjny pomysł usprawnienia procesu produkcji danego detalu (dalej: „usprawnienia”) każdorazowo analizowany jest przez dyrektora DBR, do którego należy wstępna ocena wykonalności pomysłu oraz podjęcie decyzji o przeprowadzeniu pełnej weryfikacji możliwości wdrożenia pomysłu przez DBR.

W przypadku decyzji negatywnej, technolog procesu produkcyjnego odnotowuje propozycję pomysłu w harmonogramie prób badawczo-rozwojowych jako „odwołane”. Natomiast, w przypadku decyzji pozytywnej, dyrektor DBR przekazuje pomysł zespołowi DBR, który określa potrzebne zasoby do wykonania prób badawczo-rozwojowych (w szczególności określa możliwy przebieg procesu produkcji, obsadę, wykorzystywane: oprzyrządowanie, narzędzia, formy oraz maszyny i urządzenia produkcyjne, a także niezbędne materiały i surowce).

Następnie, technolog procesu produkcyjnego planuje wykonanie odpowiednich prób badawczo-rozwojowych oraz odnotowuje je w harmonogramie prób i w programie Microsoft Planner (w programie tym wszystkie osoby zainteresowane mogą śledzić postęp prac na każdym ich etapie).

Powoływany harmonogram obejmuje przy tym informacje dotyczące opisu oraz celu przeprowadzenia prób badawczo-rozwojowych, a także o zapotrzebowaniu wsparcia innych działów (np. produkcyjnego, w osobie ustawiacza, brygadzisty lub operatora maszyn produkcyjnych lub nw. Działu Kontroli Jakości).

Dodatkowo, harmonogram ten wskazuje (m.in.): datę oraz czas przeprowadzenia danej próby, a także określoną maszynę produkcyjną, czy niezbędne do wykorzystania formę i surowce.

Kolejno, technolog przeprowadza przy użyciu odpowiednich maszyn lub urządzeń produkcyjnych próbne serie produkcyjne detalu, a inaczej mówiąc realizuje i nadzoruje poszczególne dyspozycje prób badawczo-rozwojowych, zgodnie z ustalonym harmonogramem.

Precyzując, po uzyskaniu akceptacji działu planowania, technolog wypisuje dyspozycję dla działu produkcji wskazując przy tym datę, czas oraz czego dotyczy dana próba badawczo-rozwojowa, jak również wskazując osoby, których obecność jest wymagana.

Powoływane dyspozycje prób określają dodatkowo (m.in.):

1. niezbędną do wykorzystania maszynę produkcyjną (stanowisko wtryskowe),
2. niezbędne do wykorzystania wyposażenie dodatkowe,
3. niezbędny do wykorzystania surowiec wraz z instrukcjami dotyczącymi „suszenia”, obsadę ww. stanowiska (np. wymagana obecność ustawiacza i operatora).
   
   

Dodatkowo, każda dyspozycja prób ma nadany osoby numer katalogowy, datę utworzenia oraz wskazanie numeru identyfikującego realizowany pomysł.

Po przeprowadzeniu omawianych prób badawczo-rozwojowych technolog tworzy raport z prób opisujący stan faktyczny i działania podejmowane podczas przeprowadzanych prób. Raport ten obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie zmiany/brygady (osób przeprowadzających próby),
2. oznaczenia stanowiska prób, daty i czasu ich wykonania (czasu pracy maszyny produkcyjnej: I. godz.)
3. oznaczenie zakładanego do uzyskania wyrobu,
4. ilość dotychczas wyprodukowanych wyrobów wraz z oznaczeniem ilości niezbędnej do wyprodukowania celem przeprowadzenia skutecznej weryfikacji możliwości wdrożenia koncepcji i spełnienia wymagań klienta,
5. oznaczenie zużywanych surowców i barwników,
6. adnotację o spostrzeżonych wadach produkcyjnych wyrobu (np.: niedotryski, srebrzenia, wtrącenia, smugi, wypaczenia, zacięcia),
7. identyfikację wykorzystanych podzespołów.
   
   

Jednocześnie, jakiekolwiek niezbędne działania korygujące, zmierzające do uzyskania odpowiedniej jakości detalu podejmowane są w czasie przeprowadzania prób.

I tak, jeśli próby zakończą się niepowodzeniem (wynikiem negatywnym), to przyczyny tego są omawiane w zespole DBR przy udziale dyrektora DBR, który podejmuje dalsze decyzje co do konieczności ich powtórzenia lub rezygnacji.

Próby są przy tym uważane za zakończone z wynikiem pozytywnym, kiedy technolog otrzyma z procesu detal bez widocznych wad zewnętrznych, o jakości zgodnej z założeniami prób.

W przypadku przeprowadzenia prób z wynikiem pozytywnym technolog tworzy dyspozycje pomiarowe. Kolejnym etapem jest bowiem przekazanie detali do pomiarów do Kontroli Jakości, w celu sprawdzenia wymiarów, które muszą być zgodne z wymiarami podanymi na rysunku konstrukcyjnym.

W efekcie, wyprodukowane w czasie prób badawczo-rozwojowych detale przekazywane są do Działu Kontroli Jakości (laboratorium Spółki), który zgodnie z treścią ww. dyspozycji pomiarowej weryfikuje jakość uzyskanego detalu.

Sama dyspozycja pomiarowa określa natomiast (w szczególności):

1. przyczynę pomiarów wyrobu końcowego, w tym możliwość:
   
   1. zmiany surowca,
   2. zmiany barwnika,
   3. naprawy formy,
   4. optymalizacji procesu,
   5. zmiany konstrukcyjnej wyrobu,
   6. homologację,
2. mierzone wymiary, w tym:
   
   1. wszystkie wymiary (wszystkie umieszczone na rysunku konstrukcyjnego wyrobu),
   2. wymiary krytyczne (oznaczone na rysunku konstrukcyjnym jako sc - „Significant Characteristics”),
   3. wymiary gabarytowe (szerokość, wysokość, długość),
   4. wymiary tolerowane (jeśli są uwzględnione na rysunku konstrukcyjnym jako wymiary z naniesioną tolerancją, np. 2+/-0.1),
   5. porównanie wymiarów,
   6. barwę,
   7. masę.
   
   
   
   

Dodatkowo, każda dyspozycja pomiarowa ma nadany osoby numer katalogowy, datę utworzenia oraz oznaczanie detalu i zakresu pomiarów podlegających wykonaniu.

Spółka prowadzi szczegółową ewidencję zarówno w zakresie wykonanych prób (w tym tworzy dokument tzw. Rozliczenie prób) jak i pomiarów badawczo-rozwojowych (w tym tworzy raport z wyników pomiarów).

W przypadku przeprowadzenia pomiarów z wynikiem pozytywnym, zespół DBR wraz z dyrektorem DBR przeprowadzają analizę wszystkich uzyskanych z prób danych oraz oceniają realną możliwość wytworzenia określonego detalu zgodnie z innowacyjnym pomysłem usprawnienia procesu produkcyjnego.

W zależności od wyników powołanej analizy dyrektor DBR podejmuje decyzję o wdrożeniu innowacyjnego pomysłu lub zaniechaniu takiego wdrożenia.

Wdrożenie innowacyjnego rozwiązania następuje więc w przypadku, gdy wyniki ww. prób a następnie pomiarów badawczo-rozwojowych pozwalają na stwierdzenie, że spodziewane efekty omawianego usprawnienia procesu produkcyjnego (np. optymalizacji obsady) są możliwe do osiągnięcia i skutkować będą wyprodukowaniem w usprawnionym procesie tożsamego detalu jak ten, który jest produkowany w ramach produkcji w toku.

Jeżeli zatem, powoływane wdrożenie jest możliwe zespół DBR tworzy tzw. dokumentację wyrobu (detalu) oraz schemat podłączeniowy formy (inaczej tworzone są wszelkie niezbędne dokumenty, potrzebne do dalszej realizacji produkcji po potwierdzeniu, że dane usprawnienie może być realizowane w seryjnej produkcji). Dokumentacja ta odpowiada specyfice innowacyjnego pomysłu, w tym w szczególności obejmuje opis detalu, materiały i surowce niezbędne do jego produkcji, formę, parametry wtrysku, w tym niezbędne urządzenie produkcyjne oraz oprzyrządowanie.

Prace wdrożeniowe polegają zatem na sporządzeniu właściwej dokumentacji oraz na odpowiednim przeszkoleniu pracowników. Prace te realizowane są przez technologa oraz specjalistę technologa, którzy odpowiadają za odpowiednie udokumentowanie możliwości wdrożenia innowacyjnego pomysłu. Przy czym:

1. technolog tworzy w szczególności:
   
   1. dokumentację KTW, tj. kartę technologiczną procesu produkcji detalu (dokument zawierający dane na temat wytworzenia detalu oraz parametrów procesu, tj. surowiec, masa detalu, temperatura formy, numer maszyny, na której produkowany jest dany detal, parametry wtrysku, ciśnienia, zastosowanie buforu. Karta ta zostaje stworzona podczas przeprowadzania prób przy maszynie, a wartości do niej wpisywane są po uzyskaniu finalnego procesu)
   oraz
   
   2. tzw. layout stanowiska pracy (obraz prawidłowego rozkładu stanowiska pracy, zgodnie ze standardami 5S, w tym obrazuje gdzie powinny stać opakowania, transportery, pojemniki na braki, a gdzie jest miejsce pracy operatora),
   zaś
   
2. specjalista technolog tworzy w szczególności:
   
   1. dokumentację KP, tj. kartę pakowania detalu (dokument zawierający określenie opakowania podstawowego, elementów użytych do pakowania [np. przekładki, arkusze piankowe], ilość sztuk, prawidłowe ułożenie detalu [zdjęcia]),
   oraz
   
   2. tzw. wizualizację (dokumentację zdjęciową detalu, która jest elementem dokumentacji i dodatkowo wywieszana jest na stanowisku pracy, ponieważ wizualizacje te dotyczą przede wszystkim niedopuszczalnych wad detali [np. zdjęcia z niedopuszczalnymi niedotryskami, wtrąceniami itp., w tym zdjęcia powstałe po reklamacjach klienta]).
   
   
   
   
   
   
   

Dodatkowo, ww. specjalista technolog odpowiada za umieszczenie wszystkich ww. dokumentów w katalogu sieciowym Spółki, celem udokumentowania zaniechania wdrożenia lub przeprowadzenia pełnego wdrożenia innowacyjnego pomysłu usprawnienia procesu produkcji.

Na tle powyższego, Spółka podkreśla, że nadrzędnym celem usprawnień procesów produkcyjnych jest zatem maksymalizacja efektywności (wydajności i stabilności) procesu produkcyjnego danego detalu.

Jednocześnie, jak wskazują ww. 3 (trzy) podstawowe obszary uprawnień, opisywane działania charakteryzują się określoną specyfiką, tj. z jednej strony są bezpośrednio związane z procesem produkcyjnym - jego właściwym usprawnieniem - a z drugiej strony, nie są to standardowe czynności produkcji w toku. Omawiane działania nie mają charakteru typowych (szablonowych) ani rutynowych zmian w procesie produkcyjnym, w tym w szczególności nie dotyczą każdego realizowanego procesu produkcyjnego (danego detalu), a jedynie tych procesów względem, których powstał (wspomniany na wstępie) innowacyjny pomysł usprawnienia.

Spółka uznaje omawiane prace za działania o charakterze rozwojowym - innowacyjnym.

Spółka zaznacza przy tym, że całość omawianych prac wiąże się z działalnością twórczą określonych członków zespołu DBR lub Działu Kontroli Jakości, w tym w szczególności Dyrektora DBR, technologa oraz specjalisty technologa, a sam przebieg tych prac odbywa się przy wykorzystaniu aktualnych zasobów wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki i technologii (tu: produkcyjnej) oraz wymaga kreatywnego, zindywidualizowanego podejścia od momentu powstania innowacyjnego pomysłu aż po finalizację procesu jego wdrożenia.

Ponadto, jak wskazuje opisywany schemat postępowania, omawiane prace podejmowane są w sposób zorganizowany, systematycznie i planowo, a ich realizacja każdorazowo odbywa się zgodnie z ustalonym harmonogramem.

Realizacja określonego harmonogramu nie daje jednak pewności co do osiągnięcia zamierzonego efektu usprawnienia i realnej możliwości wdrożenia innowacyjnego pomysłu usprawnienia procesu produkcji danego detalu. Stąd harmonogram ten uwzględnia w odpowiednim zakresie konieczność przeprowadzenia odpowiednich prób oraz pomiarów badawczo-rozwojowych.

Na tle powyższego Spółka wskazuje, że w ramach omawianych prac wykorzystuje szereg różnego rodzaju aktywów, w tym w szczególności:

1. aktywa osobowe - pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, realizujących zadania z zakresu usprawnień procesów produkcji
   
oraz

2. aktywa rzeczowe - materiały i surowce wykorzystywane przy realizacji zadań z zakresu usprawnień procesów produkcji (w szczególności termoplastyczne tworzywa sztuczne i barwniki).
   
   

Jednocześnie, z tytułu wykorzystania ww. aktywów na potrzeby realizacji zadań z zakresu usprawnień procesów produkcji Spółka ponosi szereg kosztów, tj. kosztów dotyczących zatrudnienia i wynagradzania pracowników oraz kosztów nabycia materiałów i surowców.

Mając na uwadze powyższe Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, Spółka wskazuje, że poniesienie ww. kosztów jest należycie udokumentowane.

Spółka prowadzi bowiem ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić proporcję ile czasu w danym miesiącu, określony pracownik (np. Technolog) realnie poświęcił na czynności związane z zadaniami wykonywanymi w ramach usprawnień procesów produkcyjnych, a ile na czynności niezwiązane z tymi zadaniami (o ile takie przypadki miały miejsce).

Spółka posiada także niezbędne kalkulacje pozwalające na określenie wartości nabycia materiałów i surowców wykorzystanych na potrzeby realizacji zadań z zakresu usprawnień procesów produkcyjnych.

Na tle powyższego Spółka wskazuje, że:

1. wyodrębnienie ewentualnych kosztów kwalifikowanych znajdzie odzwierciedlenie w księgach rachunkowych;
2. czynności zakresie usprawnień procesów produkcyjnych były realizowane przynajmniej od roku 2016, w tym będą kontynuowane w przyszłości;
3. podejmowane działania w zakresie usprawnień procesów produkcyjnych nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT;
4. Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z treścią art. 18d ust. 5 i 5a CIT, w tym zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust.7 CIT;
5. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego;
6. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.
   
   

Dodatkowo, na potrzeby oceny prawno-podatkowej niniejszego wniosku Spółka wskazuje, że wszystkie koszty kwalifikowane, o których mowa w niniejszym wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT, a przy tym Spółka jest świadoma, że nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi BR koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, jeżeli te zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 12 lipca 2021 r. wskazano, że:

1.

Jak wskazano we wniosku (por. formularz ORD-IN/A, nr 6/13, cz. G) „wyodrębnienie ewentualnych kosztów kwalifikowanych znajdzie odzwierciedlenie w księgach rachunkowych”.
Precyzując powyższe i odpowiadając wprost na zadane przez DKIS pytanie Spółka wskazuje, że w każdym roku podatkowym, w którym Spółka zadecyduje o skorzystaniu z prawa do rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową (w bieżącym roku, w latach poprzednich lub przyszłych) wartość dokonanego odliczenia (ulgi) oparta zostanie o zapisy ksiąg rachunkowych.

Spółka natomiast, zgodnie z dyspozycją art. 18d w zw. z art. 9 ust. 1b CIT wyodrębni koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Konsekwencją tego wyodrębnienia będzie możliwość ustalenia dokładnej kwoty i rodzaju kosztu kwalifikowanego do odliczenia od podstawy opodatkowania (w ramach odrębnej ewidencji pomocniczej prowadzonej dla celów rachunkowych, w sposób możliwe czytelny, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych dających Spółce prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii kosztów kwalifikowanych).

2.

Jak wskazano we wniosku (por. formularz ORD-IN/A, nr 6/13, cz. G) „Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego”.

Precyzując powyższe i odpowiadając wprost na zadane przez DKIS pytanie Spółka wskazuje, że:

1. nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych i nie uzyskuje z tego tytułu dochodów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 CIT, a także
   
2. nie prowadzi działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i nie uzyskuje z tego tytułu dochodów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT.
   

Konsekwentnie wskazania art. 18d ust. 6 CIT nie znajdują zastosowania.

3 i 4.

Jak wskazano w opisie okoliczności faktycznych wniosku, na potrzeby realizacji usprawnień Spółka wykorzystuje (m.in.) aktywa osobowe, tj. pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, realizujących zadania z zakresu usprawnień procesów produkcji.

Dodatkowo Spółka wskazała, że: „z tytułu wykorzystania ww. aktywów na potrzeby realizacji zadań z zakresu usprawnień procesów produkcji Spółka ponosi szereg kosztów, tj. kosztów dotyczących zatrudnienia i wynagradzania pracowników oraz kosztów nabycia materiałów i surowców.”

Uściślając, Spółka wyjaśnia co następuje.

O ile wskazanie kosztów nabycia materiałów i surowców nie powinno budzić wątpliwości, o tyle koszty dotyczące zatrudnienia i wynagradzania wymagają sprecyzowania.

Po pierwsze, pracownicy realizujący zadania z zakresu usprawnień procesów produkcji zatrudnieni są na podstawie umów o pracę, a w konsekwencji Spółka ponosi koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz koszty sfinansowania przez płatnika składki ZUS, tj. należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Po drugie, omawiane należności - jako wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartości pieniężne świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty - stanowią dla pracowników przychody ze stosunku pracy, do których w szczególności zaliczyć należy:

1. wynagrodzenie (w tym ewentualne wynagrodzenie za nadgodziny, możliwe premie lub nagrody),
2. wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,
3. ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
4. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
5. wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
6. wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.
   
   

W efekcie, ilekroć we wniosku mowa będzie o kosztach zaangażowania aktywów osobowych lub o kosztach zatrudnienia i wynagradzania pracowników rozumieć przez to należy ww. przychody ze stosunku pracy oraz wartość sfinansowanych składek ZUS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Na gruncie prezentowanych okoliczności faktycznych (opisu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca powziął wątpliwość:

1. Czy prowadzona przez Spółkę działalność, obejmująca usprawnienia, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT?
2. Czy względem rozpoznanych kosztów kwalifikowanych, w szczególności obejmujących koszty zaangażowania aktywów osobowych i rzeczowych, Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, tj. zastosowania ulgi BR, zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. CIT?
3. Czy Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, tj. zastosowania ulgi BR, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 1b CIT, zarówno w bieżącym roku podatkowym, w kolejnych latach podatkowych, jak i za lata poprzednie ?
   
   

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w ramach pytań nr 2 i 3 pow., przedmiotem zapytań nie są okoliczności dotyczące maksymalnej wysokości kwoty kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu, w myśl art. 18d ust. 7 CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Prowadzona przez Spółkę działalność obejmująca usprawnienia, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT.
2. W efekcie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że względem rozpoznanych kosztów kwalifikowanych, Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, tj. zastosowania ulgi BR, zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. CIT.
Powyższe dotyczy w szczególności wskazanych w opisie stanu faktycznego kosztów angażowanych aktywów osobowych i rzeczowych.

3. Względem wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji księgowej kosztów kwalifikowanych, Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, tj. zastosowania ulgi BR, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 1b CIT, zarówno w bieżącym roku podatkowym, w kolejnych latach podatkowych, jak i za lata poprzednie.

W szczególności przy uwzględnieniu wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy (w zakresie ww. aktywów osobowych) oraz na podstawie kalkulacji wartości nabycia materiałów i surowców (w zakresie ww. aktywów rzeczowych).

Powyższe twierdzenie Spółka opiera na następującej argumentacji.

Ad.1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Aktualnie przez prace rozwojowe należy rozumieć zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „SWiN”).

Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT, oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z kolei, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r., prace rozwojowe oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
   
   

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez ustawodawcę, nowelizacja od 1 października 2018 r. art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w Prawie o SWiN

Ponadto, wprowadzenie nowych definicji związane było z koniecznością rozgraniczenia działalności artystycznej od naukowej i prac rozwojowych:(...) projekt przesądza, że badania naukowe i prace rozwojowe prowadzi się w dziedzinach nauki i dyscyplinach naukowych, a twórczość artystyczną - w dziedzinie sztuki i dyscyplinach artystycznych (str. 11 Uzasadnienia).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonana zmiana treści art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje, nie zmieniając jednocześnie ich zakresu.

Nadrzędnym celem wprowadzenia nowych definicji miało być bowiem jasne rozróżnienie działalności naukowej i prac rozwojowych od działalności artystycznej.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartym w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.558.2018.2.BM), zmiana definicji działalności badawczo-rozwojowej poprzez wyłączenie z niej przykładowego wymienienia przejawów prac rozwojowych, tj. opracowywania prototypów, projektów pilotażowych, testowania i walidacji nowych lub ulepszonych rozwiązań stanowi jedynie jej uproszczenie, nie zmieniające jej zakresu. Jak czytamy w powołanej interpretacji: (...) zmiana definicyjna wprowadzona od 1 października 2018 r. w zakresie prac rozwojowych, objęła wyłączenie z niej przykładowego wymienienia przejawów prac rozwojowych, tj. opracowywanie prototypów, projektów pilotażowych, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych rozwiązań. Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana ta ma przy tym jedynie charakter uproszczenia konstrukcyjnego definicji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, wraz z jego uzasadnieniem, zawarte we wniosku, pozostaje aktualne zarówno w stanie prawnym sprzed 1 października 2018 r., jak również w odniesieniu do przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r.

I tak, w rozumieniu powołanych przepisów określona działalność spełnia definicję prac rozwojowych, jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:

• działalność ma charakter twórczy,
• działalność jest podejmowana w sposób systematyczny,
• działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań.
  
  

Wnioskodawca wskazuje, że kryteria te zostały wyróżnione oraz omówione przez Ministra Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej.

Jak przy tym wskazują ww. objaśnienia użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, że zgodnie z przepisami by działalność podatnika mogła być uznana za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, by podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. W obu przypadkach jednak, aby mówić o działalności badawczo rozwojowej działania Spółki muszą spełniać kryteria „twórczości”, „systematyczności” i „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

A) Cechy twórczości

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

Zgodnie natomiast z ww. Objaśnieniami MF działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia.

Z kolei, w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu - rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Ponadto, uznać należy, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, lub nawet jeśli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Jak dodatkowo wskazują ww. Objaśnienia MF, twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie, testowanie i walidacje ulepszonych procesów (tu: produkcyjnych), których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne procesów, których ostateczny kształt nie został określony.

Z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań.

Na tle powyższego, zakres prac Spółki dotyczący usprawnień, w tym w szczególności oparcie wszelkich działań na innowacyjnym pomyśle oraz opracowywanie całościowego wdrożenia takiego pomysłu na gruncie nowotworzonej dokumentacji procesu produkcji danego detalu, niewątpliwie mieści się w pojęciu działań o charakterze twórczym.

Działania te mają bowiem indywidualny charakter, w tym mają charakter kreacyjny, już od samego początku, na co bezsprzecznie wskazują ujęte w opisie stanu faktycznego podstawowe obszary usprawnień. Wszelkie dalsze prace związane z weryfikacja możliwości wdrożenia a kolejno związane z wdrożeniem usprawnienia również odzwierciedlają pracę twórczą, w szczególności każdej z kolejno wskazanych osób: Dyrektora DBR, zespołu DBR, technologa, czy specjalisty technologa, i w szczególności w zakresie w jakim Ci odpowiadają [m.in.] za:

1. wstępną ocenę wykonalności pomysłu,
   
2. określenie potrzebnych zasobów do wykonania prób badawczo-rozwojowych,
   
3. zaplanowanie odpowiednich prób badawczo-rozwojowych,
   
4. analizę uzyskanych danych i ocenę realności wdrożenia pomysłu,
   
5. tworzenie dokumentacji wdrożeniowej (np.: KTW, layout, KP, wizualizacje).
   

Jednocześnie, Spółka niewątpliwie prowadzi swoje prace „systematycznie”.

B) Cechy systematyczności

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

Zgodnie natomiast z treścią ww. Objaśnień MF „systematyczność” oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że działalność Spółki w zakresie realizacji usprawnień bez wątpienia podejmowana jest w sposób zaplanowany, metodycznie i uporządkowanie. Wymaga bowiem przyjęcia planu postępowania i jego odwzorowania w drodze ustalenia odpowiedniego harmonogramu prac, a kolejno - krok po kroku - plan ten jest realizowany. Równocześnie, każdy z tych kroków (etapów) oparty został na jednolitym schemacie postępowania, tj. jego rozpoczęcie następuje po odpowiedniej decyzji lub dyspozycji (np. dyspozycji prób), a jego ukończenie opisywane jest w odpowiednim raporcie (np. raport z prób) lub podlega dokładnej analizie uzyskanych danych (np. pomiarowych).

Niewątpliwie zatem, prace realizowane w ramach usprawnień można uznać za działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny.

Co więcej, są one podejmowane przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu, które wykorzystują swoją wiedzę i umiejętności do tworzenia (uprawnienia) procesów produkcyjnych. Nie można bowiem pominąć, że wszystkie ww. prace mają związek z opracowaniem (na etapie innowacyjnego pomysłu), testowaniem (na etapie prób i pomiarów) oraz - finalnie - udoskonaleniem (na etapie wdrożenia) procesu produkcyjnego danego detalu.

C) Cechy wykorzystania już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Zgodnie ze wskazania ww. objaśnień sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych, a więc prac, o których mowa w niniejszym wniosku.

Skoro zatem działalność badawczo-rozwojowa to nie tylko zespół działań podejmowanych nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności (dot. badań naukowych), ale także (alternatywnie) nakierowanych na wykorzystanie dostępnej już wiedzy i umiejętności (dot. prac rozwojowych) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (tu: nowych lub usprawnionych procesów produkcji) to, kryteria działalności badawczo-rozwojowej należy uznać za spełnione także pod tym względem.

W szczególności, że z dalszej części objaśnień można wywnioskować, że:

1. w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik (tu: Spółka) zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności (tu: wiedzy i umiejętności w zakresie technologii produkcji) w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych procesów (tu: produkcyjnych), a dodatkowo
2. istotny jest element celowościowy odnoszący się do „wykorzystywania” zasobów wiedzy (także tej, zdobytej w ramach danego przedsiębiorstwa) do tworzenia nowych, zmienionych, czy usprawnionych zastosowań.
   
   

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, działalność B+R Spółki obejmuje: pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez analizy, próby i pomiary oraz są związane z tworzeniem bardziej efektywnych (znacząco ulepszonych) procesów produkcyjnych.

W konsekwencji, należy uznać, że prace realizowane przez Wnioskodawcę w ramach usprawnień mają na celu nie tyle zwiększenie zasobów wiedzy, co jej właściwe wykorzystanie, wykorzystanie posiadanej aktualnie wiedzy do stworzenia ulepszonego (usprawnionego) procesu (tu: produkcji danego detalu).

Na tle powyższego, działania Spółki podejmowane w ramach usprawnień całościowo mieszczą się w zakresie powoływanej na wstępie definicji działalności badawczo-rozwojowej, jako prace rozwojowe (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r. jak i brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.).

Ad.2

W dalszej kolejności natomiast, skoro prowadzona przez Spółkę działalność w ramach usprawnień stanowi działalność B+R to, względem rozpoznanych kosztów kwalifikowanych, w szczególności obejmujących koszty zaangażowania aktywów osobowych i rzeczowych, Spółka uprawniona jest do skorzystania z ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. CIT.

W myśl art. 18d ust. 1 CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z kolei w myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

W związku z tym, Spółka ma prawo skorzystać z ulgi BR.

Ad. 3

A) Aktywa osobowe - koszty wynagrodzeń jako koszt kwalifikowany

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego koszty wynagrodzeń pracowników faktycznie wykonujących opisywane prace badawczo-rozwojowe, tj. wykonujących określone zadania w ramach procesu usprawnienia (niezależnie od okoliczności tego czy określone usprawnienie zakończyło się negatywnie czy pozytywnie - wdrożeniem) stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Mowa tutaj przede wszystkim:

1. osobach (pracownikach) bezpośrednio zaangażowanych w proces usprawnienia:
   (i) dyrektorze DBR,
   (ii) członkach zespołu DBR,
   (iii) technologu,
   (iv) specjaliście technologu,
   a nawet
   
2. o innych osobach (pracownikach) pośrednio zaangażowanych w proces usprawnienia, np.:
   (i) operatorach wykonujących próby, czy
   (ii) członkach zespołów Działu Kontroli Jakości wykonujących pomiary.
   
   

Koszty wynagrodzeń ww. pracowników - pod warunkiem ich odpowiedniego wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji księgowej - podlegają zatem odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT. Z tym zastrzeżeniem jednak, że w pierwszej kolejności omawiane koszty wynagrodzeń muszą zostać zidentyfikowane jako koszty kwalifikowane.

Precyzując powyższe, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1 powołanej regulacji).
  
  

Zgodnie z art. 12 ust. 1 PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że użyty w art. 12 ust. 1 PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo.

Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym, a w konsekwencji przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Reasumując powyższe, przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracowników (tu: zatrudnionych na podstawie umowy o pracę), którzy realizują wskazany cel, tj. faktycznie wykonują prace badawczo-rozwojowe.

Bezsprzecznie więc Spółka ponosi tego rodzaju koszty w ramach usprawnień.

Przy tym, w świetle przepisów Ustawy o CIT, aby podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, spełnione muszą zostać następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT,
• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT,
• ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
• jeżeli w roku podatkowym podatnik korzystał ze zwolnienia na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,
• w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
  
  

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w niniejszym wniosku spełnione są wszystkie ww. wymagania.

Poniesione przez Spółkę wydatki związane są z działalnością badawczo-rozwojową, opisane w niniejszym wniosku, stanowią bowiem koszt uzyskania przychodu oraz mieszczą się w katalogu zamkniętym kosztów kwalifikowanych.

Spółka podnosi przy tym, że w jej ocenie ww. przepis, art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należy intepretować w ten sposób, że wynagrodzenie pracowników może zostać uznane za koszt kwalifikowany jeśli spełnione zostaną trzy przesłanki:

1. wydatek zaliczany jest do kosztów podatkowych podatnika (Spółki) planującego zastosować ulgę,
2. dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 PIT,
3. pracownik wykonuje działania, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.
   
   

Spółka wskazuje zatem, że wszystkie ww. przesłanki są spełnione.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, na podstawie obowiązującej doktryny oraz wykładni celowościowej ww. art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT można stwierdzić, że nadrzędnym parametrem służącym ocenie, czy możliwe jest odliczenie ulgi na działalność badawczo-rozwojową związaną z zatrudnieniem pracowników jest rzeczywiste wykazanie, że dany pracownik działalność taką faktycznie realizuje.

Zatem, warunek zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej interpretować należy z perspektywy tego, czy pracownik rzeczywiście (faktycznie) wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy w umowie z tym pracownikiem wskazano cel zatrudnienia (działalność badawczo-rozwojowa) oraz kiedy owo zatrudnienie nastąpiło. Zdaniem Spółki, nie jest również konieczne, aby umowa o pracę z danym pracownikiem realizującym zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej wprost zawierała jakiekolwiek postanowienia w tym zakresie, co zostało potwierdzone m.in.:

• przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.506.2017.1.APO),
• przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.207.2017.3.MST).
  
  

Reasumując, istotne (kluczowe) jest, aby pracodawca miał możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik realnie przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową.

Spółka przyjmuje zatem, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w odpowiedniej części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Spółki, powyższy warunek weryfikacji i wykazania ile czasu pracy dany pracownik (np. technolog lub operator) rzeczywiście spędził nad realizacją prac badawczo-rozwojowych (danego usprawnienia) jest spełniony, albowiem dzięki opisanej w stanie faktycznym ewidencji czasu pracy Spółka jest w stanie określić rzeczywisty czas pracy dotyczący usprawnienia i proporcję ile czasu w danym miesiącu, określony pracownik realnie poświęcił na czynności związane z zadaniami wykonywanymi w ramach usprawnień procesów produkcyjnych, a ile na czynności niezwiązane z tymi zadaniami (o ile takie przypadki miały miejsce).

Tym samym Spółka jest w stanie przypisać (alokować) taką cześć czasu pracy danego pracownika (np. technologa), w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Powyższą alokację, w ocenie Spółki, należy odnosić do całości wynagrodzenia pracownika, bez względu na okoliczność, czy w danym okresie usprawnienie zostało ukończone, w tym czy usprawnienie to - finalnie - nadaje się do wdrożenia lub zostało wdrożone. Warunku takiego nie stawia bowiem ustawo o CIT, a jednocześnie Spółka przystępując do weryfikacji możliwości wdrożenia innowacyjnego pomysłu usprawnienia procesu produkcji danego detalu nigdy nie ma pewności, co do osiągnięcia zamierzonego efektu i realnej możliwości wdrożenia określonego usprawnienia.

Spółka zakłada zatem, że dany pracownik może wykonywać obowiązki związane z realizacją usprawnienia, nawet jeśli ich efektem nie będzie wdrożenie usprawnienia, czy też powstanie jakiegokolwiek utworu (dokumentacji wdrożeniowej) w toku dalszych prac weryfikacji możliwości wdrożenia usprawnienia. Dotyczy to w szczególności spotkań koncepcyjnych oraz oceny i udokumentowania możliwości lub braku możliwości wdrożenia danego usprawnienia w początkowej fazie prac (realizowanych przez Dyrektora DBR i zespół DBR), czy też działań związanych czysto z przeprowadzeniem określonej próby (realizowanej przez operatora z Działu Produkcji) lub pomiaru detalu (realizowanego przez osobę-kontrolera z Działu Kontroli Jakości) w toku weryfikacji możliwości wdrożenia usprawnia.

Równocześnie, omawianą alokację Spółka uznaje za konieczną. Skoro bowiem obok wyżej wymienionych działań pracownik może realizować również działania niezwiązane z realizacją określonego usprawnienia (np. operator, czy technolog w związku z pracami wykonywanymi w ramach bieżącej produkcji, produkcji w toku), w tym może w ogóle nie realizować jakichkolwiek działań (np. w związku z urlopem lub zwolnieniem chorobowym), Spółka uznaje, że jedynie alokacja przeprowadzana w oparciu o ewidencję czasu pracy pozwoli Spółce na niebudzące wątpliwości określenie wysokości kosztów kwalifikowanych i ich wyodrębnienie w prowadzonej ewidencji księgowej.

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.23.2020.2.MBD: Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. (...) Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi. Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Spółka ponosi przy tym koszt wynagrodzenia pracowników, obejmuje w szczególności:

1. wynagrodzenie (w tym ewentualne wynagrodzenie za nadgodziny, możliwe premie lub nagrody),
2. wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,
3. ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
4. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
5. wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
6. wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.
   
   

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynagrodzenia wypłacane pracownikom realizującym zadania z zakresu usprawnień, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym), a zatem w takiej części w jakiej nie obejmuje aktywności niezwiązanej z usprawnieniami (w tym w zakresie wydatków wymienionych w pkt b, d, e, f pow.).

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.123.2018.1.MR: Skoro zatem wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie tych pracowników za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, dodatki do wynagrodzenia, inne składniki stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, powinny podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo- rozwojową.

Przy tym:

Spółka zakłada dodatkowo, że ta część wynagrodzenia pracownika, która uznana zostanie za koszt kwalifikowany obejmować również będzie składki obowiązkowego ubezpieczenia społecznego danego pracownika, w tej części w jakiej dotyczą wynagrodzenia stanowiącego koszt kwalifikowany.

Innymi słowy Spółka zaliczy do kosztów kwalifikowanych także składki ZUS, jeśli te dotyczyć będą tej części wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, otrzymywanych przez pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe (usprawnienia). Zasadność takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.342.2018.2.JS: (...) wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, jeśli dotyczą tej części wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, otrzymywanych przez pracowników Wnioskodawcy realizujących prace B+R, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Podsumowując, przy weryfikacji wysokości i prawidłowości wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych związanych z wynagrodzeniami pracowniczymi, Spółka wyłączy z ulgi badawczo-rozwojowej tą część pracowniczego wynagrodzenia oraz składek ZUS od tych należności, która nie dotyczy prac badawczo-rozwojowych, ergo opisanych w stanie faktycznym usprawnień.

Na tej podstawie Spółka zaliczy do kosztów kwalifikowanych wyłącznie tę część wynagrodzenia wraz z narzutami, która dotyczy prac związanych z usprawnieniami i będzie uprawniona do skorzystania z ulgi B+R zarówno w roku bieżącym, w przyszłych latach podatkowych, jak i za lata poprzednie.

B) Aktywa rzeczowe - zaliczona do kosztów podatkowych wartość nabycia materiałów i surowców

Podobnie Spółka zamierza wyodrębnić w prowadzonej ewidencji księgowej koszty kwalifikowane dotyczące materiałów i surowców zużytych na potrzeby prowadzenia usprawnień i zidentyfikowanych na podstawie odpowiedniej kalkulacji wartości nabycia materiałów i surowców wykorzystanych w toku usprawnień, tj. w toku weryfikacji możliwości wdrożenia usprawnienia jaka dokonywana jest (m.in.) dzięki stosownym próbom badawczo-rozwojowym.

Uzasadniając powyższe, przepis art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT, jako koszty kwalifikowane wskazuje: koszt nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W efekcie, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Powoływana regulacja nie precyzuje jednak, co należy rozumieć pod pojęciem takich materiałów i surowców wynikiem czego zasadnym wydaje się przyjęcie, iż wszelkie materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach tej działalności.

Wnioskodawca podnosi przy tym, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w tej ustawie.

Intepretując zatem znaczenie pojęcia „surowce” konieczne jest odniesienie się do definicji słownikowych oraz znaczenia funkcjonującego na gruncie języka powszechnego. I tak, sformułowanie „surowce” oznacza „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl)

Interpretując natomiast znaczenie pojęcia „materiały”, możliwe jest odwołanie do definicji legalnej funkcjonującej na gruncie innych ustaw, tj. w art. art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W myśl tej, „materiały” to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że „materiały” to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Konsekwentnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na tle omawianej regulacji do kosztów kwalifikowanych zaliczy w szczególności wszelkiego rodzaju termoplastyczne tworzywa sztuczne, barwniki i związki chemiczne (np. polipropylen, czy polistyren) jakie są wykorzystywane w bieżącym procesie produkcyjnym danego detalu (w czasie produkcji w toku), a tym samym, w odpowiedniej części muszą być wykorzystane na potrzeby realizacji usprawnienia procesów produkcyjnych tego detalu.

Uściślając, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie obecnie stosowanych dokumentów rozchodowych na magazynie (RW), dotyczących danego rodzaju materiału lub surowca, powiązanych z określonym zleceniem wykorzystania tego materiału lub surowca na potrzeby prac badawczo-rozwojowych (tu: usprawnień), Spółka jest w stanie dokonać kalkulacji wartości nabycia takich materiałów i surowców (w tym ich rodzaju, ilości i wartości wraz z uwzględnieniem elementów cenotwórczych tych materiałów i surowców takich jak np. koszty transportu, opakowania, ubezpieczenia na czas transportu, zabezpieczenia na czas transportu itd., analogicznie jak jest to robione na potrzeby kalkulacji kosztu wytworzenia danego detalu).

Tym samym Spółka jest w stanie jasno i czytelnie zidentyfikować materiał lub surowiec jaki został zużyty/wykorzystany w ramach danego usprawnienia oraz wartość jego nabycia i będzie uprawniona do skorzystania z ulgi B+R zarówno w roku bieżącym, w przyszłych latach podatkowych, jak i za lata poprzednie.

Wnioskodawca zaznacza bowiem, że wyżej powołane odliczenie będzie dokonywane nie tylko przy samej identyfikacji danego rodzaju kosztu kwalifikowanego, ale także przy uwzględnieniu, że wysokość tych kosztów kwalifikowanych znajdzie odpowiednie odwzorowanie w prowadzonej ewidencji księgowej prowadzonej za dany rok podatkowy. W ewidencji tej bowiem, Spółka wydzieli (wyodrębni) koszty kwalifikowane rozpoznane z godnie z wyżej opisanymi zasadami.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajmowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.
   
   

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
   
   

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
   1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
   
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
   2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
   
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
   
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;
   4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;
   
5. oszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
   
   
   
   
   

Zgodnie z art. 18d ust. 2a updop, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3a pkt 2 updop, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 oraz z 2020 r. poz. 568), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
   
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
   
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
   
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
   
5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
   
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
   
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
   
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
   
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
   
   
   

Ad. 1

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z realizacją wyspecjalizowanych procesów produkcyjnych z tworzyw sztucznych metodą wtrysku, w tym procesów towarzyszących obejmujących przetwórstwo, zgrzewanie i montaż wyrobów z tworzyw sztucznych (tzw. produkcje w toku).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka posiada wyodrębniony organizacyjnie Dział Badań i Rozwoju (DBR), który prowadzi prace badawczo-rozwojowe związane z tzw. nowymi uruchomieniami procesów produkcyjnych oraz z tzw. optymalizacją procesów produkcyjnych (tzw. prace BR). W toku bieżącej produkcji Spółka może obmyślić innowacyjny pomysł usprawnienia procesu produkcyjnego danego detalu, który z zasady obejmuje jeden z trzech podstawowych obszarów usprawnienia, tj.:

1. Optymalizację obecnego procesu produkcji, w tym:
   
   1. Optymalizację (skrócenie) czasu pojedynczego, pełnego cyklu produkcyjnego lub czasu pracy maszyn produkcyjnych (celem zwiększenia wydajności produkcji i wyprodukowania większej ilości elementów w krótszym czasie),
   2. Optymalizację procesu pakowania produkowanego detalu (celem jego jak najodpowiedniejszego zabezpieczenia przed wadami jakościowymi);
   3. Redukcję tzw. brakowości (tj. „braków” wyprodukowanego detalu obejmujących mogące występować w procesie produkcyjnym danego detalu nieprawidłowości, np. odbarwienia, odkształcenia, niedotryski, wtrącenia, wypływki, wciągi itp.);
   4. Optymalizację layout-ów procesów (tj. reorganizację pracy na danym stanowisku, np. wtryskowym, celem zminimalizowania ilości kroków niezbędnych do wykonania przez operatora maszyny w czasie produkcji i zapewnienie ergonomii pracy);
   5. Optymalizację obsady (tj. wprowadzenie zmian w składzie personelu niezbędnego do prowadzenia lub nadzorowania procesu produkcyjnego, w szczególność redukcja zespołu/brygady lub automatyzacja procesu);
   6. Optymalizację oprzyrządowania, narzędzi, form produkcyjnych (tj. wprowadzenie zmian w zakresie rodzajowym oprzyrządowania, narzędzi, form koniecznych do wykorzystania w procesie produkcji, przy zapewnieniu jakości detalu i usprawnieniniu procesu produkcji, przykładowo: wprowadzenie nowego chwytaka ma na celu automatyczne odginanie detalu w celu uzyskania odpowiedniej płaskości);
2. Wdrożenie nowego surowca do obecnego procesu produkcji (tj. wprowadzenie zmian w zakresie rodzajowym surowców lub materiałów koniecznych do wykorzystania w procesie produkcji, celem redukcji kosztów produkcji przy jednoczesnym zachowaniu wszystkich wymagań jakościowych detalu);
   
3. Uruchomienie obecnego procesu produkcji na innych (alternatywnych) maszynach/urządzeniach (celem minimalizacja ryzyka zatrzymania produkcji w razie awarii maszyny docelowej lub celem skrócenia procesu produkcji, jak również w celu możliwości optymalizacji layotów, np. dzięki połączeniu stanowisk).
   
   

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że działania Wnioskodawcy polegające na optymalizacji obsady (tj. wprowadzenie zmian w składzie personelu niezbędnego do prowadzenia lub nadzorowania procesu produkcyjnego, w szczególność redukcja zespołu/brygady lub automatyzacja procesu) oraz uruchomieniu obecnego procesu produkcji na innych (alternatywnych) maszynach/urządzeniach (celem minimalizacji ryzyka zatrzymania produkcji w razie awarii maszyny docelowej lub celem skrócenia procesu produkcji, jak również w celu możliwości optymalizacji layotów, np. dzięki połączeniu stanowisk), nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop. Nie jest to bowiem działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Optymalizacji obsady oraz uruchomienia obecnego procesu produkcji na innych (alternatywnych) maszynach/urządzeniach nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy, nie jest to bowiem działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny, mająca na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, lecz jak wynika z treści wniosku optymalizacja obsady polega na wprowadzeniu zmian w składzie personelu niezbędnego do prowadzenia lub nadzorowania procesu produkcyjnego, w szczególność redukcji zespołu/brygady lub automatyzacji procesu, natomiast uruchomienie obecnego procesu produkcji na innych (alternatywnych) maszynach/urządzeniach mające na celu minimalizację ryzyka zatrzymania produkcji w razie awarii maszyny docelowej lub celem skrócenia procesu produkcji, jak również w celu możliwości optymalizacji layotów, np. dzięki połączeniu stanowisk.

Zaakcentować należy, że celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej, a nie działań polegających na optymalizacji obsady oraz uruchomieniu obecnego procesu produkcji na innych (alternatywnych) maszynach/urządzeniach. Ich zadaniem jest usprawnienie funkcjonowania prowadzonej działalności.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, przedstawioną we wniosku aktywność polegającą na optymalizacji obsady oraz uruchomieniu obecnego procesu produkcji na innych (alternatywnych) maszynach/urządzeniach nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ Wnioskodawca dokonał jedynie usprawnienia funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej.

Optymalizacja obsady oraz uruchomienie obecnego procesu produkcji na innych (alternatywnych) maszynach/urządzeniach, nie oznacza podejmowania czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, działalność w zakresie optymalizacji obsady oraz uruchomienia obecnego procesu produkcji na innych (alternatywnych) maszynach/urządzeniach nie spełnia definicji zawartych w cytowanych powyżej przepisach.

Natomiast, prowadzoną przez Spółkę działalność w pozostałej części obszarów usprawnienia można uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop.

Tym samym, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prowadzona przez Spółkę działalność, obejmująca usprawnienia, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, w części dotyczącej:

• optymalizacji obsady (tj. wprowadzenie zmian w składzie personelu niezbędnego do prowadzenia lub nadzorowania procesu produkcyjnego, w szczególność redukcja zespołu/brygady lub automatyzacja procesu) oraz uruchomienia obecnego procesu produkcji na innych (alternatywnych) maszynach/urządzeniach (celem minimalizacji ryzyka zatrzymania produkcji w razie awarii maszyny docelowej lub celem skrócenia procesu produkcji, jak również w celu możliwości optymalizacji layotów, np. dzięki połączeniu stanowisk), należy uznać za nieprawidłowe,
• w pozostałej części należy uznać za prawidłowe.
  
  

Ad.2 i 3

Odnosząc się do kwestii uznania wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów wynagrodzeń pracowników za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy wskazać, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, koszty delegacji służbowych i diet, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. np. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Mając na uwadze powyższe, koszty wynagrodzeń pracowników faktycznie wykonujących prace badawczo-rozwojowe, tj.:

• wynagrodzenie (w tym ewentualne wynagrodzenie za nadgodziny, możliwe premie lub nagrody),
• ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów i surowców.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonych przez nich księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego.

Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Jednakże skoro wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową ma być podstawą do skorzystania z ulgi, Spółka ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających Wnioskodawcy prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Bez znaczenia w tym przypadku powinien pozostać sposób określenia prowadzonej przez podatnika działalności z perspektywy regulacji z zakresu rachunkowości tym bardziej, że zależnie od obowiązujących dany podmiot zasad rachunkowości katalog prac badawczych i rozwojowych jest różny. Pomimo faktu, że ewidencja rachunkowa jest punktem wyjścia dla ustalania podstawy opodatkowania w updop, to istnieje szereg zdarzeń gospodarczych, które są zdefiniowane w odmienny sposób dla celów podatkowych i rachunkowych. Ewidencja rachunkowa ma stanowić bazę dla przeprowadzenia kalkulacji podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, która odpowiednio zmodyfikowana w oparciu o regulacje podatkowe przedstawia wynik dla celów podatkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 1 uor, księgi rachunkowe jednostki obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Zgodnie z art. 16 ust. 1 tejże ustawy, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że koszty związane z zakupem materiałów i surowców, które są/będą wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

• względem rozpoznanych kosztów kwalifikowanych, w szczególności obejmujących koszty zaangażowania aktywów osobowych i rzeczowych, Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, tj. zastosowania ulgi BR, zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. updop, należy uznać za prawidłowe,
• Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, tj. zastosowania ulgi BR, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 1b updop, zarówno w bieżącym roku podatkowym, w kolejnych latach podatkowych, jak i za lata poprzednie, należy uznać za prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.