2021.08.03 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-1.4012.279.2021.2.DP
z 3 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawców przedstawione we wniosku wspólnym z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 5 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 5 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 25 czerwca 2021 r. (doręczone 28 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działki nr 1 – jest prawidłowe,

opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości i braku zwolnienia od podatku tej transakcji – jest prawidłowe,

momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem Opłaty Rezerwacyjnej – jest nieprawidłowe,

momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem Zadatku – jest nieprawidłowe,

obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych za okres od momentu otrzymania Zadatku i Opłaty Rezerwacyjnej – jest nieprawidłowe,

prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki nr 1.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 5 lipca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
Spółkę Sp. z o. o.

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Pana K.C.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Ogólne informacje

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność związana z nieruchomościami, tj. w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

K.C. (dalej: „Sprzedający”) nie posiada (i nie posiadał w przeszłości) statusu czynnego podatnika VAT, jak również nie prowadzi działalności gospodarczej, w szczególności, działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. Sprzedający od 2005 r. prowadzi działalność rolniczą i podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Wnioskodawca i Sprzedający łącznie będą dalej nazywani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

Sprzedający nie posiadał nigdy statusu czynnego podatnika VAT i nie miał zarejestrowanej w CEIDG jednoosobowej działalności gospodarczej w szczególności w zakresie działalności związanej z obrotem nieruchomościami.

Opis umów dotyczących Nieruchomości

W dniu (…) 2021 r. Wnioskodawca i Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży (objętą aktem notarialnym (…), dalej: „Umowa Przedwstępna”) prawa własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 3,81 ha, z obrębu (…), położonej w (…), w gminie (…) w powiecie (…), w województwie (…), objętej księgą wieczystą KW numer (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej: „Nieruchomość”).

Na podstawie Umowy Przedwstępnej, Sprzedający wyraził zgodę na dysponowanie przez Wnioskodawcę Nieruchomością dla celów budowlanych to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, skablowania napowietrznych linii energetycznych i przesunięcia napowietrznych linii energetycznych, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Inwestycja”). Sprzedający udzielił również Wnioskodawcy pełnomocnictwa do udzielania podmiotom trzecim zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, zrzekając się prawa jego odwołania.

Jednocześnie, w dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Sprzedający udzielił Wnioskodawcy oraz członkowi zarządu Wnioskodawcy pełnomocnictwa do:

Uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzanie wód opadowych oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
Uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dot. gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie w odniesieniu do Nieruchomości;
Uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności w odniesieniu do Nieruchomości;
Zawarcia umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg w odniesieniu do Nieruchomości;
zyskania decyzji – pozwolenia wodno-prawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Wnioskodawcę inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę lub warunków zabudowy na Nieruchomości Inwestycji;
Uzyskania zaświadczeń z właściwych dla Sprzedającego oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędów gminy, urzędów skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wydanych na podstawie art. 306g lub art. 306e, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi;
Uzyskania warunków technicznych na rozbiórkę, przesunięcie i skablowanie napowietrznych linii elektroenergetycznych, w szczególności otrzymanie warunków w sprawie sieci energetycznej i infrastruktury technicznej umożliwiającej poprowadzenie linii w inny sposób niż obecnie w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru.

Jednocześnie, w dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Sprzedający udzielił Wnioskodawcy oraz członkowi zarządu Wnioskodawcy (wg wzoru z załącznika nr 2 z Umowy Przedwstępnej) pełnomocnictwa do:

Przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej KW nr (…) prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych; pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również wykonywania fotokopii przez pełnomocnika. Ponadto pełnomocnik został uprawniony do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których działki składające się na Nieruchomość zostały odłączone;
Uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej, samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów i wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości.

Ponadto, Sprzedający oświadczył w Umowie Przedwstępnej, że ww. pełnomocnictwo uprawnia pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Z zastrzeżeniem, że wszelkie koszty i opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi określonymi powyżej będą obciążały Wnioskodawcę.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, Wnioskodawca i Sprzedający zobowiązali się do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przyrzeczona Sprzedaży” lub „Umowa Sprzedaży”) w terminie 14 dni od dnia spełnienia się ostatniego z warunków zawieszających lub zrzeczenia się z warunków w sposób określony w ww. umowie – o czym poniżej, jednakże nie później niż do dnia (…) 2022 r.

Wnioskodawca i Sprzedający określili następujące warunki zawieszające:

Uzyskanie przez Sprzedającego zaświadczeń wydanych w trybie art. 306g lub 306e § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i składek na ubezpieczenie społeczne;
Przeprowadzenie przez Wnioskodawcę procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznania jego wyników za satysfakcjonujące;
Dział III księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości wolny będzie od jakichkolwiek wpisów za wyjątkiem wpisu o roszczenie zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży;
Zostanie wydana ostateczna i niepodlegająca zaskarżeniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym (prawomocna) decyzja o warunkach zabudowy m.in. umożliwiająca realizację na Nieruchomości Inwestycji;
Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży zostanie wyłączona z produkcji rolnej i zostanie wydana prawomocna i niezaskarżalna decyzja o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej obejmująca Nieruchomość, jak również dojdzie do ujawnienia nierolnego charakteru Nieruchomości w ewidencji gruntów i ujawnienia przeznaczenia Nieruchomości jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy - Bp;
Dział IV księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości wolny będzie od jakichkolwiek wpisów;
Uzyskanie przez Wnioskodawcę, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego Inwestycji;
Uzyskanie przez Wnioskodawcę, na jego koszt, warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) znajdują się na terenie Nieruchomości oraz kolidują z planowaną przez Wnioskodawcę Inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Wnioskodawcę pozwolenia na budowę planowanej Inwestycji;
Uzyskanie przez Wnioskodawcę, na jego koszt, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Wnioskodawcę Inwestycji na środowisko – decyzji środowiskowej, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę lub warunków zabudowy na Nieruchomości, Inwestycji planowanej przez Wnioskodawcę;
Potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na Nieruchomości planowanej Inwestycji;
Potwierdzenia, że Nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej;
Nieruchomość nie będzie przedmiotem żadnej umowy najmu albo dzierżawy na rzecz osób trzecich;
W żadnym z działów ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości nie będą ujawnione wzmianki o wnioskach (za wyjątkiem wzmianek o wnioskach o wpis praw na rzecz Wnioskodawcy);
Uzyskanie przez Wnioskodawcę oraz Sprzedającego wspólnej interpretacji podatkowej albo przez Sprzedającego indywidualnej interpretacji podatkowej potwierdzającej sposób opodatkowania nabycia Nieruchomości.

Zgodnie z Umową Przedwstępną powyżej wskazane warunki są zastrzeżone na korzyść Wnioskodawcy z wyjątkiem warunku określonego w podpunkcie xiv, który jest zastrzeżony na korzyść Sprzedającego. Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej Wnioskodawca może według własnego uznania zrzec się spełnienia jednego lub większej ilości warunków zawieszających w całości lub w części, a w razie takiego zrzeczenia dane warunki będą uważane za niezastrzeżone. Oznacza to, że Wnioskodawca ma prawo żądać zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży mimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków zastrzeżonych na jego korzyść, pod warunkiem złożenia Sprzedającemu oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z warunków zawieszających.

Pomimo tego, że powyżej wskazane warunki są zastrzeżone na korzyść Wnioskodawcy z wyjątkiem warunku określonego w podpunkcie xiv, to Wnioskodawca aktualnie nie planuje zrzeczenia się warunku, o którym mowa w pkt iv, tj. wydania ostatecznej i niepodlegającej zaskarżeniu decyzji o warunkach zabudowy umożliwiającej realizację na Nieruchomości Inwestycji. Powyższe oznacza, że Umowa Przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu się warunku wydania decyzji o warunkach zabudowy umożliwiającej realizację na Nieruchomości Inwestycji.

Wnioskodawca i Sprzedający ustalili cenę sprzedaży Nieruchomości oraz określili, że zapłata ceny za Nieruchomość zostanie uiszczona w następujący sposób:

Wnioskodawca wpłaci na rachunek bankowy Sprzedającego uzgodnioną w Umowie Przedwstępnej kwotę w terminie do (...) 2021 r. tytułem opłaty za rezerwację Nieruchomości, możliwość korzystania przez Wnioskodawcę z Nieruchomości zgodnie z Umową Przedwstępną, gotowość do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży, czas oczekiwania na zawarcie umowy (dalej: „Opłata Rezerwacyjna”). Opłata Rezerwacyjna w przypadku zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży zostanie zaliczona na poczet ceny;
Wnioskodawca wpłaci na rachunek bankowy Sprzedającego kwotę uzgodnioną w Umowie Przedwstępnej w terminie najpóźniej 14 dni po uprawomocnieniu się decyzji środowiskowej, Wnioskodawca i Sprzedający określili, że wpłata ta będzie miała charakter zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego („Zadatek”), z zastrzeżeniem, że zwrot zadatku w każdym przypadku nastąpi w kwocie nominalnej, a kwota zadatku zostanie zaliczona na poczet ceny;
Na dzień przed uzgodnioną datą zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Wnioskodawca wpłaci do depozytu notarialnego kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną a sumą wpłacony kwot opisanych w pkt 1 oraz 2. Po okazaniu przez Sprzedającego wypisu aktu notarialnego dokumentującego zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży środki wpłacone na depozyt notarialny zostaną zwolnione na rachunek bankowy Sprzedającego.
W dniu (...) 2021 r. Wnioskodawca wpłacił na rzecz Sprzedającego kwotę Opłaty rezerwacyjnej.
Strony postanowiły, że w przypadku niezawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży z powodu nie wpłacenia przez Wnioskodawcę kwot składających się na cenę, Zadatek lub Opłatę Rezerwacyjną Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty kary umownej, którą Sprzedający będzie mógł potrącić z kwotą Opłaty Rezerwacyjnej dotychczas wpłaconą przez Sprzedającego. Z kolei w przypadku rozwiązania Umowy Przedwstępnej, Wnioskodawca zapłaci Sprzedającemu określoną kwotę tytułem korzystania z Nieruchomości w okresie od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży do dnia jej rozwiązania za porozumieniem stron i Sprzedającemu przysługuje uprawnienie do potrącenia tej kwoty z kwotą wpłaconą przez Sprzedającego.
Decyzja o warunkach środowiskowych zostanie wydana nie wcześniej niż po wydaniu decyzji środowiskowej.

Informacje dotyczące Nieruchomości

Nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni nieruchomości 5,39 ha i była i jest wykorzystywana wyłącznie do celów rolniczych. Od 2005 r. prowadzona jest przez Sprzedającego na tym gruncie działalność rolnicza, która jest podstawowym źródłem utrzymania Sprzedającego. Uprawy jakie były prowadzone na Nieruchomości to: ziemniaki, kapusta, zboże, cebula, marchew, pory, burak ćwikłowy, sprzedawane na rynku hurtowym w (…). W prowadzeniu gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzi Nieruchomość pomaga małżonka Sprzedającego. Do ww. gospodarstwa rolnego uzyskiwane były dopłaty bezpośrednie przeznaczone i wykorzystane dla celów rolniczych.

Aktualnie Nieruchomość stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 2052 ze zm.).

Nieruchomość nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Informacje historyczne dot. Nieruchomości

Nieruchomość, została nabyta przez Sprzedającego na podstawie umowy darowizny z dnia 15 marca 2005 r. sporządzonej przez (…) notariusza w (…) ((…)). Sprzedający jest żonaty, a Nieruchomość należy do jego majątku prywatnego.

Od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego w drodze darowizny, Nieruchomość znajdowała się w majątku osobistym (prywatnym) Sprzedającego i była wykorzystywana przez niego do prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy lub najmu, ani też nie była udostępniana lub udostępniana osobom trzecim na jakiejkolwiek podstawie prawnej. Żadna osoba trzecia nie korzysta z Nieruchomości ani jej części, w sposób umowny lub bezumowny.

Nieruchomość nie jest i nie była zabudowana żadnymi budynkami, budowlami lub ich częściami poza przebiegającym przez Nieruchomość rowem melioracyjnym. Nieruchomość stanowi grunty rolne oznaczone symbolami R. Nie został ustalony sposób gospodarowania i warunki zabudowy dla Nieruchomości. Sprzedający nie podejmował starań o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy Nieruchomości lub o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej Nieruchomości.

Sprzedający nie podejmował samodzielnie działań mających na celu uzbrojenie terenu, ogrodzenie terenu, wydzielenie drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, energetyczną. Sprzedający samodzielnie nie dokonywał żadnych innych nakładów w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży ani samodzielnie nie dokonywał żadnych działań mających na celu podwyższenie wartości sprzedawanej Nieruchomości. Sprzedający nie prowadził samodzielnie żadnych działań marketingowych ani informacyjnych w celu sprzedaży Nieruchomości, w szczególności polegających na umieszczeniu na Nieruchomości tablicy informującej o chęci sprzedaży, nie stosował innych formy ogłoszenia chęci sprzedaży, w tym nie umieszczał stosownej informacji w urzędzie gminnym lub na portalach internetowych.

W związku z chęcią realizacji Inwestycji na gruncie posiadanym przez Sprzedającego, Wnioskodawca zwrócił się do Sprzedającego z zapytaniem o możliwość nabycia tej Nieruchomości, jak również podjął ze Sprzedającym negocjacje odnośnie warunków nabycia ww. Nieruchomości. Skutkiem ww. negocjacji w odniesieniu do Nieruchomości było podpisanie Umowy Przedwstępnej, o której mowa powyżej w niniejszym stanie faktycznym oraz udzielenie szeregu pełnomocnictw, jak również oddanie Nieruchomości do dyspozycji.

Sprzedający obecnie nie szuka nabywców i nie ma w planach sprzedaży pozostałych nieruchomości, których jest właścicielem poza sprzedażą Nieruchomości będącej przedmiotem obecnej sprzedaży. Sprzedający nie wyklucza jednak, że po finalizacji sprzedaży Nieruchomości podejmie decyzję o dalszej sprzedaży pozostałych nieruchomości będących w posiadaniu Sprzedającego.

Informacje dot. przeznaczenia Nieruchomości

Wnioskodawca planuje, że wybuduje na Nieruchomości obiekt komercyjny, tj. zrealizuje inwestycję polegającą na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą, a następnie dokona komercjalizacji tej Inwestycji (tj. odda w najem podmiotom trzecim powierzchnie, jakie powstaną w ramach tej Inwestycji) lub sprzeda zrealizowaną Inwestycję w ramach czynności opodatkowanej VAT.

Na chwilę obecną (dzień złożenia niniejszego wniosku) realizacja planowanej na Nieruchomości Inwestycji nie została faktycznie rozpoczęta.

Zgodnie z postanowieniem Umowy Przedwstępnej Wnioskodawca i Sprzedający uzgodnili, że do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży zostanie rozpoczęta budowa Inwestycji na podstawie pozwolenia na budowę i zostanie zmienione w ewidencji gruntów przeznaczenia gruntów stanowiących Nieruchomość z rolnej na „zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy - Bp”. W konsekwencji Nieruchomość straci charakter nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 Kodeksu cywilnego. Przy czym czynności podjęte w związku z realizacją Inwestycji nie wyjdą poza fazę wstępną (powinny zasadniczo ograniczać się do rozpoczęcia budowy i zmiany ww. zapisów ewidencji gruntów).

Do momentu złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie dokonał jeszcze żadnych czynności w odniesieniu do Nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca po złożeniu niniejszego wniosku planuje podjąć (osobiście lub przez pełnomocników) następujące działania:

Przeprowadzenie analizy stanu prawnego Nieruchomości;
Zlecenie przygotowania projektu budowlanego oraz wystąpienie i uzyskanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;
Uzyskanie ustaleń, z których będzie wynikało, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji;
Potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na Nieruchomości planowanej inwestycji;
Potwierdzenie, że Nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej;
Uzyskanie warunków technicznych oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na Nieruchomości oraz kolidować z planowaną Inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Wnioskodawcę pozwolenia na budowę planowanej Inwestycji;
Uzyskanie zaświadczeń o braku zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

W opinii Zainteresowanych rów melioracyjny (dalej: „Rów melioracyjny”), znajdujący się na działce 1, jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego we wniosku Zainteresowani wskazują, że przedmiotem umowy sprzedaży będzie Nieruchomość wraz z Rowem melioracyjnym.

W związku z powyższym, w przypadku uznania przez organ w odpowiedzi na Pytanie nr 1, że Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ustawy o VAT:

Zainteresowani będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w dniu zawarcia umowy sprzedaży;
Zainteresowani zamierzają przed dniem dokonania transakcji sprzedaży Rowu melioracyjnego i Nieruchomości, złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania tym podatkiem dostawy.

Rów melioracyjny będzie się znajdował na Nieruchomości w dniu transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Rów melioracyjny powstał na Nieruchomości przed nabyciem jej przez Wnioskodawcę, co miało miejsce 15 marca 2005 r. Z tego względu użytkowanie tego rowu rozpoczęto ponad 2 lata przed dniem planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości. Przedmiotowy rów służy do odprowadzania wód z pól.

Sprzedający nigdy w okresie od kiedy został właścicielem Nieruchomości nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie Rowu melioracyjnego w rozumieniu ustawy o CIT (tj. na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację lub remont rowu melioracyjnego), ani nie dokonał ulepszeń (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, aranżacji, modernizacji lub remontu) Rowu melioracyjnego, które skutkowały zwiększeniem wartości początkowej tego obiektu o ponad 30%.

Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do Rowu melioracyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Czy dokonując sprzedaży Nieruchomości (tj. działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 3,81 ha, z obrębu (…), położonej w (…), w gminie (…) w powiecie (…), w województwie (…), objętej księgą wieczystą KW numer (…) zgodnie z Umową Przedwstępną) wraz z Rowem melioracyjnym Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT? (dalej: „Pytanie nr 1”)
W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, czy taka sprzedaż Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest od tego podatku zwolniona? (dalej: „Pytanie nr 2”)
W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Pytania nr 2 jest prawidłowe tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona, czy obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT w związku z uiszczeniem Opłaty Rezerwacyjnej powstanie z chwilą wpływu tych środków na rachunek bieżący Sprzedającego, czy też w dacie dostawy Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym? (dalej: „Pytanie nr 3”)
W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Pytania nr 2 jest prawidłowe tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona, czy obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT w związku z uiszczeniem Zadatku powstanie z chwilą wpływu tych środków na rachunek bieżący Sprzedającego, czy też w dacie dostawy Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym? (dalej: „Pytanie nr 4”)
W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 3 i 4 jest prawidłowe tj. uznania, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania Zadatku oraz Opłaty Rezerwacyjnej powstaje w dacie dostawy Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym to czy Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych za okres od momentu otrzymania Zadatku oraz Opłaty Rezerwacyjnej? (dalej: „Pytanie nr 5”)
W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Pytania nr 2 jest prawidłowe tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego wraz z Rowem melioracyjnym na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona, czy Wnioskodawcy, jako nabywcy Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z takim nabyciem Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym? (dalej: „Pytanie nr 6”)

Zdaniem Wnioskodawców:

W zakresie Pytania nr 1 – Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości (tj. działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 3,81 ha, z obrębu (…), położonej (…), w gminie (…) w powiecie (…), w województwie (…), objętej księgą wieczystą KW numer (…)) wraz z Rowem melioracyjnym będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.
W zakresie Pytania nr 2 – W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, taka sprzedaż Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.
W zakresie Pytania nr 3 – W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Pytania nr 2 jest prawidłowe tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT w związku z otrzymaniem Opłaty Rezerwacyjnej powstanie w dacie dostawy Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym.
W zakresie Pytania nr 4 – W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Pytania nr 2 jest prawidłowe tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona, obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT w związku z uiszczeniem Zadatku powstanie w dacie dostawy Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym.
W zakresie Pytania nr 5 – W przypadku uznania, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania Zadatku oraz Opłaty Rezerwacyjnej powstaje w dacie dostawy Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym to Sprzedający nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych od otrzymanego Zadatku oraz Opłaty Rezerwacyjnej.
W zakresie Pytania nr 6 – W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Pytania nr 2 jest prawidłowe tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona to Wnioskodawcy, jako nabywcy Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z takim nabyciem Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym.

UZASADNIENIE

podatnik

Sprzedaż nieruchomości jako działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Wskazana powyżej definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W konsekwencji uznanie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość podejmuje działania w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Sprzedającego, biorąc pod uwagę treść przepisów jak również stanowisko organów podatkowych, przy uznaniu sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT istotne jest, czy dany podmiot w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem podjęcie takich działań zbliżonych do tych podejmowanych przez podmioty profesjonalne skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Za zawodową (profesjonalną) działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, należy uznać podjęcie szeregu czynności w sposób zorganizowany, stanowiących logiczny ciąg zdarzeń, w szczególności nie tylko nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę w celu jego dalszej odsprzedaży z zyskiem, ale również działania mające na celu uatrakcyjnienie sprzedawanego gruntu i przygotowanie go do przyszłej sprzedaży, takie jak uzyskanie odpowiednich decyzji, ubieganie się o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenie gruntu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, przeprowadzenie badań dot. warunków glebowych, etc.

Jednocześnie przy ocenie charakteru czynności dokonywanych przez dany podmiot należy wziąć pod uwagę czynności, które zostały dokonane zarówno samodzielnie przez sprzedającego, jak również przez podmiot, który na podstawie zgody sprzedającego dysponuje gruntem lub na podstawie udzielonego pełnomocnictwa działa w jego imieniu. Powyższe wynika z faktu, że czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie bowiem z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela, natomiast zgodnie z art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

W zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku w stosunku do Nieruchomości Wnioskodawca planuje podjęcie, przed dniem zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży, szeregu działań mających na celu dostosowanie Nieruchomości do własnych potrzeb w celu realizacji opisanej powyżej Inwestycji, w tym uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowej, odrolnienia Nieruchomości. Zasadniczo podjęcie ww. działań i ich zakończenie z sukcesem jest o tyle istotne dla Sprzedającego, że ich realizacja została uzgodniona jako warunki zawieszające zawarcia Umowy Sprzedaży na Podstawie Umowy Przedwstępnej. Z kolei Kupujący wyraził w Umowie Przedwstępnej wolę współpracy mającą na celu doprowadzenie do ziszczenia się uzgodnionych warunków.

W analizowanym zdarzeniu, Sprzedający udzielił Wnioskodawcy w Umowie Przedwstępnej prawa do dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych to jest do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, skablowania napowietrznych linii energetycznych i przesunięcia napowietrznych linii energetycznych a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji.

Dodatkowo Sprzedający udzielił pełnomocnictw do dokonania szeregu czynności w jego imieniu, które poprzedzają zawarcie Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży.

Co więcej, dokonanie szeregu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego i uzyskanie odpowiednich decyzji i zgód stanowi warunek zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości. W sytuacji więc, w której Wnioskodawca nie otrzyma wnioskowanych decyzji i zgód nabycie Nieruchomości może okazać się dla niego nieatrakcyjne i bezcelowe i w konsekwencji nie będzie on zobowiązany do zawarcia Umowy Sprzedaży. Bezsprzecznie więc, udzielenie przez Sprzedającego zgody na dysponowanie Nieruchomością dla celów budowlanych oraz udzielenie szeregu pełnomocnictw zakresie określonym w niniejszym wniosku ma na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości w taki sposób, aby możliwa była jej sprzedaż - zasadniczo więc przygotowuje Nieruchomość do sprzedaży.

W konsekwencji, mając na uwadze ww. okoliczności, należy uznać, że czynności podejmowane w imieniu Sprzedającego na podstawie pełnomocnictw lub w związku z udzieleniem zgody na dysponowanie Nieruchomością, przybierają formę zorganizowaną i stanowią logiczny ciąg zdarzeń. Jednocześnie są to działania podobne do tych, jakie podejmują profesjonalne podmioty, zajmujące się zawodowo obrotem nieruchomościami.

Stanowisko organów podatkowych w podobnych stanach faktycznych

(i) Zgodnie z interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.579.2019.2.ACE: „Należy podkreślić, że podejmowane działania, w zakresie występowania w sprawach dotyczących działki nie są/nie będą wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie (inwestor), co nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołują bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy, jako mocodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Wobec tego należy stwierdzić, że w związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawczyni podejmuje (za pośrednictwem pełnomocnika - przyszłego nabywcy) szereg czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, mających na celu uatrakcyjnienie i przygotowanie gruntu do sprzedaży”.

(ii) Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.565.2019.1.MH: „Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Zainteresowanych, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych (mocodawców).

Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Zainteresowanych. Działania te dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanych, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości”.

(iii) Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.577.2019.1.RM „W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedającego działań (w tym wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedającego wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami”.

(iv) Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.372.2019.3.EW: „W konsekwencji powyższego, skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa, to czynności wykonane przez niego wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności był bowiem Wnioskodawca, a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Wnioskodawcy, nie działał przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawcy. Tym samym przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości. Zaistniały ciąg zdarzeń (czynności) wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca, w zakresie sprzedaży działek nr (...), będzie zbywać majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej"

(v) Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2019 r. 0114-KDIP1-3.4012.318.2019.1.MK: „Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed planowaną sprzedażą, Wnioskodawca wykaże aktywność w przedmiocie sprzedaży działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”.

(vi) Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.76.2019.2.JG: „Wnioskodawczym wskazała, że w ramach umowy dzierżawy wyraziła zgodę na dysponowanie przez Dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane, w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń na budowę. Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Dzierżawca poprzez dokonanie ww. działań, uatrakcyjni przedmiotowe działki będące nadal własnością Wnioskodawczym. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczym, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Wnioskodawczyni i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. (...) W kontekście przedstawionych wyżej informacji należy wskazać, że Zainteresowana podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy więc uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami”.

(vii) W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.53.2018.2.AO, organ wskazał, że: „Udzielenie przez Właścicieli pełnomocnictw do uzyskania przez Kupującego powyższych decyzji oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie Kupujący, ale Właściciele. Kupujący jako pełnomocnik działa w imieniu Sprzedających, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Właścicieli, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Właścicieli”.

(viii) Podobnie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. sygn. 3063-ILPP2-2.4512.14.2017.2.EW, stwierdzono iż: „Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży opisanych we wniosku działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawczyni (za pośrednictwem pełnomocnika) podjęła szereg – wskazanych powyżej – czynności, których celem jest jej uatrakcyjnienie, w przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów na przygotowanie terenu pod budowę, byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowaną świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej”.

Podsumowując, Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Przepisy prawa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy o VAT wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Natomiast zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie Kodeks cywilny wymienia przykładowe składniki, które mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa.

W świetle powyższej definicji, aby można było uznać, że w danym przypadku nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, niezbędne jest uznanie, że: składniki materialne i niematerialne, stanowiące przedmiot zbycia, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów oraz przedmiot zbycia może służyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę.

Natomiast, aby można było uznać, że w danym przypadku nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezbędne jest uznanie, że:

(a) składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), stanowiące przedmiot zbycia, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów,

(b) ww. zespół składników materialnych i niematerialnych jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej (co oznacza, że zespół składników powinien być wyodrębniony w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.), finansowej (co oznacza, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danego zespołu składników), funkcjonalnej (co oznacza, że dany zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jednocześnie ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z ustawą o VAT, jeżeli na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie postanowieniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu jako pod zabudowę (tj. ustalenia, czy stanowi on teren budowlany opodatkowany VAT). W sytuacji, gdy na określonym terenie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decydujące są postanowienia zawarte w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2018 r. poz. 1202 ze zm.). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6). Poprzez „obiekt budowlany” – należy natomiast rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast poprzez „budowlę” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo, na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz jeżeli nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Stanowisko organów podatkowych

(i) Powyższa interpretacja przepisów ustawy o VAT jest również podzielana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.243.2019.2.SJ, w której czytamy, że „W konsekwencji, sprzedaż niezabudowanej działki nr 2/3 (która w momencie sprzedaży będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy, przewidującą możliwość budowy budynków) będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy”.

(ii) Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.722.2020.1.JJ zostało wskazane: „Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że działka nr „1” jest działką niezabudowaną, nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże na dzień dokonania sprzedaży kupujący będzie dysponował prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzją o warunkach zabudowy Nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego, w tym obiektem handlowym wraz z miejscami parkingowymi. Zatem, przedmiotowa działka nr „1“ będzie spełniała definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym sprzedaż udziałów w działce nr „1” nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

(iii) Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2015 r. sygn. IPPP2/4512-301/15-2/AOg w której czytamy, że „W konsekwencji w omawianej sprawie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23% w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego terenów: zabudowy usługowej o charakterze usług komercyjnych i mieszkaniowej wielorodzinnej (symbol U/MW) dróg publicznych - lokalnych (symbol KDL2), dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+T) i zieleni urządzonej (symbol ZP8), stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę”.

(iv) Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.311.2018.2.AB należy stwierdzić, że „sprzedaż opisanych działek niezabudowanych X1, X2 i X3 które, jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, znajdują się w strefie oznaczonej symbolem KDZ przeznaczonej pod tereny dróg publicznych, czyli pod rozbudowę drogi oraz każda z działek X1, X2, X3 dopuszcza zabudowę urządzeniami turystycznymi i sportowymi, trasami turystyki, trasami rowerowymi, urządzeniami infrastruktury technicznej, stanowi zatem grunt przeznaczony pod zabudowę, tym samym stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VA T, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy”.

(v) Również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.196.2018.2.KOM potwierdził kluczową rolę wytycznych MPZP w sytuacji ustalania czy teren powinien być uznany za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT „z uwagi na powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiotowa działka nr 1/21 w dniu sprzedaży w 2015 r. stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pomimo zakazu zabudowy terenu obiektami budowlanymi oraz przeprowadzania robót budowlanych wprost wskazywał jednak na możliwość jej zabudowania różnymi obiektami budowlanymi np. obiektami małej architektury, sieciami uzbrojenia i urządzeniami infrastruktury technicznej, parkingami, dojazdami do parkingów, punktami widokowymi, ciągami pieszo-rowerowymi w formie promenady (z utwardzoną powierzchnią, umożliwiającą realizację dojazdów technicznych oraz z oświetleniem typu parkowego i ławkami), kładkami i pomostami, placami postojowymi łódek i kajaków, czy też tarasami usług gastronomicznych związanymi z obsługą przyległych terenów usługowych”.

(vi) Ponadto również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.720.2017.2.MN oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.495.2017.2.EB) stwierdzone zostało, że pomimo podstawowego przeznaczenia terenu jako „teren zieleni” należy brać pod uwagę przeznaczenie towarzyszące zezwalające na budowę np. obiektów małej architektury / sieci i obiektów infrastruktury technicznej. Zdaniem Wnioskodawcy należy mówić w tym zakresie o utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

(vii) Powyższa interpretacja przepisów ustawy o VAT jest również podzielana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.187.2017.3.EB, w której czytamy, że „zbycie działek gruntu niezabudowanego nr: ..., .... .... ... nie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego grunt ten oznaczony jest jako „zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna”, zatem jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Wobec tego zbycie ww. działek będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług”.

(viii) Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2015 r. sygn. IPPP2/4512-301/15-2/AOg w której czytamy, że „W konsekwencji w omawianej sprawie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23% w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego terenów: zabudowy usługowej o charakterze usług komercyjnych i mieszkaniowej wielorodzinnej (symbol U/MW), dróg publicznych - lokalnych (symbol KDL2), dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+T) i zieleni urządzonej (symbol ZP8), stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę”.

Wniosek

Nieruchomość jest samodzielnym składnikiem majątkowym i tym samym nie tworzy zespołu elementów umożliwiającym prowadzenie przy jej użyciu działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań. W konsekwencji Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Powyższe oznacza, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała przepisom ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie stanowiła czynność dostawy towarów.

Zgodnie z ustawą o VAT, w pierwszej kolejności należy zbadać czy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W sytuacji gdy na danym terenie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego decydujące znaczenie mają postanowienia zawarte w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu dla oceny przeznaczenia danego terenu jako pod zabudowę (tj. ustalenia, czy stanowi on teren budowlany opodatkowany VAT).

Zgodnie z warunkami zawieszającymi określonymi w Umowie Przedwstępnej do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży zostanie wydana ostateczna i nie podlegająca zaskarżeniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym (prawomocna) decyzja o warunkach zabudowy, która będzie m.in. umożliwiać realizację Inwestycji na Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży. Zamiarem Wnioskodawcy nie jest zrzeczenie się warunku uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Inwestycji. W efekcie na Nieruchomości możliwa będzie realizacja Inwestycji w postaci wybudowania centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą. Z tego względu Nieruchomość w momencie zawierania Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży będzie przeznaczona pod zabudowę. Konsekwentnie, zgodnie z ustawą o VAT dostawa niezabudowanego gruntu może stanowić czynność opodatkowaną bądź zwolnioną od podatku VAT w zależności od przeznaczenia tego gruntu pod zabudowę. W sytuacji, gdy przedmiotem zbycia jest teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę sprzedaż gruntu będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skoro jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

(a) Na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części;

(b) W odniesieniu do Nieruchomości przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży zostanie wydana ostateczna i nie podlegająca zaskarżeniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym (prawomocna) decyzja o warunkach zabudowy, która będzie m.in. umożliwiać realizację Inwestycji na Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży zgodnie z którą na Nieruchomości możliwa będzie realizacja Inwestycji w postaci wybudowaniu centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno- biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą;

to przedmiotem sprzedaży w świetle ustawy o VAT będzie teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, w przypadku uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

W związku z tym, że – jak doprecyzowali Zainteresowani – przedmiotem sprzedaży Nieruchomość wraz z Rowem melioracyjnym, Zainteresowani uzupełnili również swoje stanowisko w następujący sposób:

W związku z faktem, że na Nieruchomości znajduje się budowla w postaci Rowu melioracyjnego, konieczne jest dodatkowo przeanalizowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewiduje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z ww. przepisami, aby mówić o pierwszym zasiedleniu budynku, budowli lub ich części musi nastąpić jego oddanie do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi np. na podstawie najmu lub dzierżawy lub rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części przez jego właściciela na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, czy wymienione czynności nastąpiły i są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT. Takie rozumienie ww. przepisu jest bezsporne.

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli tj. Rowu melioracyjnego, w rozumieniu ustawy o CIT (tj. na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację lub remont rowu melioracyjnego), ani nie dokonał ulepszeń (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, aranżacji, modernizacji lub remontu) rowu melioracyjnego, które skutkowały zwiększeniem wartości początkowej tego obiektu o ponad 30%.

Rów melioracyjny został wybudowany przed nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę, tj. przed 15 marca 2005 r. Sprzedający nie zna dokładnej daty wybudowania Rowu melioracyjnego. Cała powierzchnia Rowu melioracyjnego została oddana do używania ponad 2 lata przed planowaną datą transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia (pierwotnego lub kolejnego) Rowu melioracyjnego doszło wcześniej niż 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że dostawa budowli w postaci rowu melioracyjnego w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź też w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, gdyż pomiędzy dostawą budowli w ramach transakcji a pierwszym zasiedleniem tego obiektu upłynie okres dłuży niż 2 lata (co więcej okres ten upłynął już na dzień złożenia wniosku o wydanie niniejszej interpretacji).

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, mając na uwadze, że dostawa budowli będzie wypełniała hipotezę przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie obligatoryjne z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy również nie będzie miało zastosowania. Może być ono bowiem potencjalnie zastosowane wyłącznie w sytuacji, gdy przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie zostałyby spełnione i przedmiotowe zwolnienie nie miałoby zastosowania.

Skoro w analizowanej sprawie nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ale zwolnienie fakultatywne na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy vat czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zainteresowani wskazują, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dokonania wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości wraz z budowlą podatkiem VAT.

W sytuacji kiedy odpowiedź na Pytanie nr 1 potwierdzi, że Sprzedający przy sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika VAT, i mając na uwadze, że w takiej sytuacji Sprzedający i Wnioskodawca będą na moment podpisania umowy sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT oraz złożą do właściwego dla Wnioskodawcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem podpisania umowy sprzedaży Nieruchomości, a zatem również przed dniem dostawy Nieruchomości, tj. działki i Rowu melioracyjnego, oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, tj. działki i budowli, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy VAT, to przedmiotowa dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Reasumując zdaniem Zainteresowanych transakcja w zakresie dostawy Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

obowiązek podatkowy

Przepisy prawa

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przez świadczenie usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, co do zasady obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania dostawy tych nieruchomości, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W przypadku kiedy przed dokonaniem dostawy zostanie zapłacona całość lub część należnej zapłaty to obowiązek powstanie z tą chwilą i w części odpowiadającej otrzymanej zapłacie. Jako przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu. Zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca w związku z zawartą Umową Przedwstępną dokonał wpłaty Opłaty Rezerwacyjnej na rachunek bieżący Sprzedającego. Zdaniem Zainteresowanych, w momencie jej dokonania Opłata Rezerwacyjna nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją (nie posiada określonego charakteru). W przypadku zawarcia Umowy Sprzedaży zostanie ona zaliczona na poczet ceny, w odwrotnej sytuacji Sprzedający będzie uprawniony do jej zatrzymania. Nie można również twierdzić, że Opłata Rezerwacyjna stanowi wynagrodzenie za jakąkolwiek usługę, bowiem, jak zostało szerzej wskazane w zdaniu poprzednim ma ona odmienny charakter – jej uiszczenie jest ściśle skorelowane z nabyciem Nieruchomości i stanowi deklarację zainteresowania kupnem Nieruchomości poprzez jego rezerwację.

Natomiast z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży podlega zaliczeniu na poczet ceny Nieruchomości. Natomiast w sytuacji niespełnienia warunku zawieszającego dot. uzyskania decyzji środowiskowej w uzgodnionym terminie Kupujący może odstąpić od Umowy Sprzedaży w skutek czego Sprzedający zaspokoi się z kwoty Opłaty Rezerwacyjnej. Zatem nie można uznać Opłaty rezerwacyjnej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę. Opłata Rezerwacyjna w takiej sytuacji pełni wiec rolę gwarancyjną i odszkodowawczą w razie niedopełnienia zobowiązania.

Wniosek

Opłata Rezerwacyjna zdaniem Zainteresowanych ma charakter kaucji. Opłata ta stanowi niejako deklarację zainteresowana kupnem Nieruchomości i jej rezerwację do czasu zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży. Z chwilą zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Opłata Rezerwacyjna zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, natomiast z chwilą odstąpienia od umowy z przyczyn określonych powyżej, pełni ona charakter odstępnego.

Z powyższych względów zdaniem Zainteresowanych opłata rezerwacyjna nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości, zadatku czy raty, ani zapłatę za jakąkolwiek usługę. W konsekwencji w odniesieniu do opłaty rezerwacyjnej nie powstanie obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie jej otrzymania.

Zdaniem Zainteresowanych charakter opłaty rezerwacyjnej zmieni się w momencie jej zaliczenia na poczet ceny za Nieruchomość lub potrącenia odstępnego z wierzytelnością wynikającą z obowiązku zwrotu wpłaconej Opłaty Rezerwacyjnej, bowiem w tym momencie stanie się ona zapłatą należności za Nieruchomość i przestanie spełniać swoją wcześniejszą funkcję zabezpieczenia wykonania Umowy Przedwstępnej.

W konsekwencji, w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Pytania nr 2 jest prawidłowe tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT w związku z otrzymaniem Opłaty Rezerwacyjnej powstanie w dacie dostawy Nieruchomości.

podatnik

obowiązek podatkowy

Przepisy prawa

W odniesieniu do zadatku, w art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego zostało określone, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Jak stanowi art. 394 § 2 ww. Kodeksu – w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania umowy, zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi. W celu uznania wpłaty pieniężnej za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Stanowisko organów podatkowych

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 19 sierpnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.243.2019.2.SJ wyjaśnił: „Podkreślić należy, że regulacji dotyczących otrzymanych zadatków należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty zadatku, a jak już rozstrzygnięto, w momencie wpłaty przez Spółkę zadatków przedmiotowy grunt nie stanowił terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, zatem wpłacone tytułem zadatku na poczet przyszłej dostawy działki nr 213 kwoty będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast, jeżeli w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej regulującej sposób dokonania płatności a umowy sprzedaży działki nr 2/3 nastąpi zmiana kwalifikacji przedmiotowego gruntu i w momencie dostawy grunt ten będzie stanowił teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to Sprzedająca powinna dokonać stosownej korekty dla otrzymanych zadatków, dla której skorzysta ze zwolnienia i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży działki nr 2/3, opodatkowaniu podatkiem VAT podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu nabycia ww. działki obejmująca także wpłacone zadatki”.

Podobnie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.213.2019.5.KBR: „Jak wynika z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, zaliczka nr 1 zostanie wypłacona po uzyskaniu pozytywnego badania technicznego Nieruchomości. W konsekwencji na dzień wypłacenia tej kwoty przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany, dla którego nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani też nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zatem przedmiotem dostawy na moment wypłaty zaliczki nr 1 będzie grunt, w stosunku do którego znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”.

Wniosek

W związku z powyższym wpłacony przez Wnioskodawcę zadatek powinien być rozpatrywany w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i w oparciu o okoliczności zaistniałe w dacie wypłaty zadatku i ewentualnie jeśli nastąpi zmiana kwalifikacji Nieruchomości w momencie zawierania Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży należy ponownie zweryfikować sposób opodatkowania dostawy Nieruchomości.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w momencie wypłaty zadatku Nieruchomość będzie niezabudowana, nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i będzie stanowiła nieruchomość rolną w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 2052 ze zm.). W konsekwencji na moment zapłaty zadatku, sprzedaż Nieruchomości w ww. stanie faktycznym stanowiłaby dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Kwota zadatku zostanie zaliczona na poczet ceny. Jednocześnie w momencie zawierania Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży w odniesieniu do Nieruchomości zostanie wydana ostateczna i nie podlegająca zaskarżeniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym (prawomocna) decyzja o warunkach zabudowy umożliwiająca realizację na Nieruchomości Inwestycji.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy pomiędzy wypłatą zadatku, a zawarciem Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży nastąpi zmiana kwalifikacji Nieruchomości i w momencie dokonania ostatecznej dostawy Nieruchomość ta będzie stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT to zadatek otrzymany przez Sprzedającego od Wnioskodawcy na poczet sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowany VAT, a obowiązek podatkowy z tego tytułu u Sprzedającego powstanie w momencie sprzedaży Nieruchomości.

W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Pytania nr 2 jest prawidłowe tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu VAT i nie jest od tego podatku zwolniona, obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT w związku z uiszczenia Zadatku powstanie z chwilą wpływu tych środków na rachunek bieżący Sprzedającego.

obowiązek podatkowy

Przepisy prawa

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Z kolei na podstawie art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa, naliczane są odsetki za zwłokę.

Zaś na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wniosek

W wyrażonym wcześniej stanowisku w odpowiedzi na Pytania nr 2, 3 i 4 Zainteresowani stoją na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania Zadatku oraz Opłaty rezerwacyjnej powstaje w momencie sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji w odniesieniu do Sprzedającego oraz Wnioskodawcy w momencie zapłaty na rzecz Sprzedającego zadatku oraz Opłaty rezerwacyjnej na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości nie powstanie żadna zaległość podatkowa związana z podatkiem od towarów i usług, bowiem na moment zapłaty Zadatek oraz Opłata rezerwacyjna będą prawidłowo zaklasyfikowane dla potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Sprzedający nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług od otrzymanego zadatku oraz Opłaty rezerwacyjnej, ponieważ w odniesieniu do Sprzedającego i Wnioskodawcy nie wystąpią żadne zaległości podatkowe.

podatnik

Przepisy prawa

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi wyłącznie konsument. W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest oczywiście wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami a wykonywaną opodatkowaną działalnością gospodarczą

Związek bezpośredni ma miejsce wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a tym samym bezpośrednio są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Natomiast związek pośredni występuje wtedy, gdy nabywane świadczenia wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze, że zgodnie z uzasadnieniem do Pytania nr 2, zawarcie Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży (po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez Wnioskodawcę warunków zawieszających) będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT (Nieruchomość nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a jej sprzedaż będzie stanowiła sprzedaż terenów przeznaczonych pod zabudowę, co zostało wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy wskazanego w pkt 5.2.2.), to nie będzie miała miejsca sytuacja, w której Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT z uwagi na fakt, że faktura dokumentująca ww. czynność nie będzie dokumentowała czynności, która nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona.

Z kolei w uzasadnieniu do Pytań 3 i 4 zostało wskazane, że otrzymanie Zadatku oraz Opłaty rezerwacyjnej będzie odpowiednio zaklasyfikowane w momencie zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży, w konsekwencji również w odniesieniu do tych płatności Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia z uwagi na fakt, że faktura dokumentująca tę czynność nie będzie dokumentowała czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT albo są z niego zwolnione.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Faktura powinna potwierdzać stan odpowiadający rzeczywistości.

Wniosek

W dacie planowanej transakcji, Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Zgodnie z uzasadnieniem do Pytania nr 2, zawarcie Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży (po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez Wnioskodawcę pozostałych warunków zawieszających dokonaniu pozostałych czynności zgodnie z Umową Przedwstępną) będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT udokumentowaną fakturą. Analogicznie w odniesieniu do uzasadnienia odpowiedzi na Pytanie nr 3 i 4 również płatność Zadatku oraz Opłaty Rezerwacyjnej w momencie dostawy towarów i tym samym zaliczenia ich na poczet ceny będą opodatkowane VAT. W świetle powyższego w dacie sprzedaży Sprzedający powinien wystawić fakturę dokumentującą fakt dokonania sprzedaży nieruchomości oraz pełną cenę sprzedaży (nie będzie to faktura rozliczająca, bowiem nie powstał wcześniej obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do otrzymanego Zadatku oraz Opłaty Rezerwacyjnej).

Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca planuje rozpocząć realizację Inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą.

Nabycie Nieruchomości będzie służyło więc działalności opodatkowanej Wnioskodawcy (obiekt komercyjny, który powstanie na Nieruchomości będzie wykorzystany pod wynajem, możliwe też, że w przyszłości obiekt ten będzie przedmiotem najmu lub dalszej odsprzedaży). Taki typ działalności – jako odpłatne świadczenie usług – podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji – jak wynika z powyższego – Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

(a) Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT;

(b) Sprzedający powinien zostać uznany za podatnika VAT – w przypadku udzielenia przez organ pozytywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1 i w konsekwencji w dacie dostawy Nieruchomości będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT;

(c) Dostawa Nieruchomości spełnia warunki uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT ¬– w przypadku udzielenia przez organ pozytywnej odpowiedzi na Pytanie nr 2, o czym szerzej w pkt 2 niniejszego wniosku oraz po otrzymaniu pozytywnej odpowiedzi na Pytania nr 3 i 4 o czym szerzej mowa w pkt 3 i 4 niniejszego wniosku o wydanie interpretacji;

(d) Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, które zostanie udokumentowane fakturą VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, będzie opodatkowana VAT i nie będzie z tego podatku zwolniona, Wnioskodawcy, jako nabywcy Nieruchomości przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej faktury naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

prawidłowe – w zakresie uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działki nr 1,

prawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości i braku zwolnienia od podatku tej transakcji,

nieprawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem Opłaty Rezerwacyjnej,

nieprawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem Zadatku,

nieprawidłowe – w zakresie obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych za okres od momentu otrzymania Zadatku i Opłaty Rezerwacyjnej,

prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że analogiczny przepis zawarty jest w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „dyrektywą VAT”, zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem właściwym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują one sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ktoś, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych bądź okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot, sprzedając grunt, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, przybierające formę zorganizowaną, na przykład nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania, Spółka Sp. z o.o. – Wnioskodawca – jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce m. in. związaną z nieruchomościami, w szczególności kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek.

Natomiast Zainteresowany niebędący stroną postępowania, Pan K.C. – Sprzedający – prowadzi działalność rolniczą i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W dniu (…) 2021 r. Wnioskodawca i Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży prawa własności Nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 3,81 ha, z obrębu (…), położonej w (…), w gminie (…) w powiecie (…) w województwie (…), objętej księgą wieczystą KW numer (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych.

Nieruchomość nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego na podstawie umowy darowizny z dnia 15 marca 2005 r. Sprzedający jest żonaty, a Nieruchomość należy do jego majątku prywatnego.

Od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, Nieruchomość znajdowała się w majątku osobistym (prywatnym) Sprzedającego i była wykorzystywana przez niego do prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy lub najmu, ani też nie była udostępniana lub udostępniana osobom trzecim na jakiejkolwiek podstawie prawnej. Żadna osoba trzecia nie korzysta z Nieruchomości ani jej części, w sposób umowny lub bezumowny.

Wnioskodawca zainicjował negocjacje ze Sprzedającym w celu nabycia Nieruchomości, ich skutkiem było podpisanie Umowy Przedwstępnej oraz udzielenie szeregu pełnomocnictw, jak również oddanie Nieruchomości do dyspozycji.

Sprzedający udzielił również Wnioskodawcy pełnomocnictwa do udzielania podmiotom trzecim zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, zrzekając się prawa jego odwołania.

W dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Sprzedający udzielił Wnioskodawcy oraz członkowi zarządu Wnioskodawcy pełnomocnictwa do:

Uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzanie wód opadowych oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
Uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dot. gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie w odniesieniu do Nieruchomości;
Uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności w odniesieniu do Nieruchomości;
Zawarcia umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg w odniesieniu do Nieruchomości;
zyskania decyzji – pozwolenia wodno-prawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Wnioskodawcę inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę lub warunków zabudowy na Nieruchomości Inwestycji;
Uzyskania zaświadczeń z właściwych dla Sprzedającego oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędów gminy, urzędów skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wydanych na podstawie art. 306g lub art. 306e, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi;
Uzyskania warunków technicznych na rozbiórkę, przesunięcie i skablowanie napowietrznych linii elektroenergetycznych, w szczególności otrzymanie warunków w sprawie sieci energetycznej i infrastruktury technicznej umożliwiającej poprowadzenie linii w inny sposób niż obecnie w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru.

W dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Sprzedający udzielił także Wnioskodawcy oraz członkowi zarządu Wnioskodawcy pełnomocnictwa do:

Przeglądania akt księgi wieczystej KW nr (…) prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych (zakres pełnomocnictwa został opisany we wniosku);
Uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej, samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów i wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, Wnioskodawca i Sprzedający zobowiązali się do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości w terminie 14 dni od dnia spełnienia się ostatniego z warunków zawieszających lub zrzeczenia się z warunków w sposób określony w ww. umowie, jednakże nie później niż do dnia (…) 2022 r.

Wnioskodawca i Sprzedający uzgodnili, że do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży zostanie rozpoczęta budowa Inwestycji na podstawie pozwolenia na budowę i zostanie zmienione w ewidencji gruntów przeznaczenia gruntów stanowiących Nieruchomość z rolnej na „zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy - Bp”. Przy czym czynności podjęte w związku z realizacją Inwestycji nie wyjdą poza fazę wstępną (powinny zasadniczo ograniczać się do rozpoczęcia budowy i zmiany ww. zapisów ewidencji gruntów). Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej realizacja planowanej na Nieruchomości Inwestycji nie została faktycznie rozpoczęta.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy dokonując sprzedaży Nieruchomości Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działki Sprzedający będzie spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do faktycznych okoliczności danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się do przepisów ustawy – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tych działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Czynności prawne Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne oraz Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Stosownie zatem do przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z wniosku, Sprzedający wyraził zgodę na dysponowanie przez Wnioskodawcę Nieruchomością dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, skablowania napowietrznych linii energetycznych i przesunięcia napowietrznych linii energetycznych, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji zaplanowanej przez Wnioskodawcę. Sprzedający udzielił również Wnioskodawcy pełnomocnictwa do udzielania podmiotom trzecim zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, zrzekając się prawa jego odwołania. W ramach otrzymanego pełnomocnictwa, Wnioskodawca będzie dokonywał określonych czynności związanych z uzyskaniem decyzji administracyjnych, zaświadczeń, warunków technicznych, umożliwiających finalnie realizację Inwestycji na Nieruchomości.

Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez osoby trzecie (pełnomocników), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Sprzedającego. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający podejmował świadomie czynności, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, angażując środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podejmowane przez Sprzedającego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości jako wykonaną w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym, i jednocześnie dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy, a sam Sprzedający działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponieważ w omawianej transakcji Sprzedający występuje w charakterze podatnika VAT, należy następnie rozstrzygnąć wątpliwości Zainteresowanych dotyczące kwestii, czy sprzedaż Nieruchomości wraz z Rowem melioracyjnym przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest od tego podatku zwolniona (pytanie nr 2).

Jak wskazano powyżej, sprzedaż przez Sprzedającego nieruchomości, będących przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja dotyczy bowiem towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Tym samym, należy stwierdzić, że do transakcji sprzedaży nieruchomości będą miały zastosowanie przepisy ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że – jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że obecnie Nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego i od 2005 r. była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej.

Nieruchomość nie jest i nie była zabudowana żadnymi budynkami, budowlami lub ich częściami poza przebiegającym przez Nieruchomość rowem melioracyjnym.

Urządzenia lub budowle piętrzące, przeciwpowodziowe i regulacyjne, a także kanały i rowy, zaliczane są do urządzeń wodnych, o których mowa w art. 16 pkt 65 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r. poz. 624 ze zm.), tj. urządzeń lub budowli służących do kształtowania zasobów wodnych lub korzystania z tych zasobów.

Jak wskazali Zainteresowani, Rów melioracyjny znajdujący się na Nieruchomości jest budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i będzie się znajdował na Nieruchomości w dniu transakcji.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie znajdującej się na niej budowli – Rowu melioracyjnego.

Jak wynika z opisu sprawy, Rów melioracyjny, który służy do odprowadzania wód z pól, powstał przed nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę, co miało miejsce 15 marca 2005 r. Użytkowanie rowu rozpoczęto więc ponad 2 lata przed dniem planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości. Odkąd Sprzedający został właścicielem Nieruchomości, nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie Rowu melioracyjnego w rozumieniu ustawy o CIT (tj. na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację lub remont Rowu melioracyjnego).

Tym samym należy stwierdzić, że w stosunku do posadowionej na Nieruchomości budowli – Rowu melioracyjnego – nastąpiło pierwsze zasiedlenie. W związku z powyższym, dla dostawy Rowu melioracyjnego znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Należy dodać, że po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy, Sprzedający i Wnioskodawca będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej dostawy.

Jak wykazano powyżej, w planowanej dostawie Nieruchomości Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zainteresowani wskazali, że w takiej sytuacji Sprzedający i Wnioskodawca będą na moment podpisania umowy sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT oraz złożą do właściwego dla Wnioskodawcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dostawy Nieruchomości, oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości – Rowu melioracyjnego wraz z gruntem (działką nr 1), na którym jest położony, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponieważ w omawianej transakcji Sprzedający występuje w charakterze podatnika VAT i sprzedaż Nieruchomości – Rowu melioracyjnego wraz z gruntem przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest od tego podatku zwolniona, należy następnie rozstrzygnąć wątpliwości Zainteresowanych dotyczące kwestii, czy obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT w związku z uiszczeniem Opłaty Rezerwacyjnej powstanie z chwilą wpływu tych środków na rachunek bieżący Sprzedającego, czy też w dacie dostawy Nieruchomości (pytanie nr 3).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że (...) 2021 r. Wnioskodawca, działając zgodnie z zapisami Umowy Przedwstępnej, wpłacił na rachunek bankowy Sprzedającego kwotę Opłaty rezerwacyjnej.

Kwota ta obejmuje:

opłatę za rezerwację nieruchomości,

możliwość korzystania przez Wnioskodawcę z Nieruchomości zgodnie z Umową Przedwstępną,

gotowość do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży,

czas oczekiwania na zawarcie umowy.

Jeśli umowa sprzedaży zostanie zawarta, Opłata rezerwacyjna zostanie zaliczona na poczet ceny.

Jeśli zaś umowa sprzedaży nie zostanie zawarta, to – w zależności od przyczyny niezawarcia umowy – Opłata rezerwacyjna umożliwi pokrycie kary umownej lub umożliwi potrącenie kwoty tytułem korzystania z Nieruchomości.

Rozstrzygając wątpliwości Zainteresowanych dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem przez Wnioskodawcę Opłaty rezerwacyjnej, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że samo otrzymanie płatności nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT – opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, o czym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z powołanej wyżej definicji świadczenia usług, zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia odpłatności na gruncie przepisów podatkowych w zakresie VAT było wielokrotnie przedmiotem wykładni w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W niniejszej sprawie Zainteresowanych łączy stosunek prawny, tj. zawarta Umowa Przedwstępna. W jej następstwie Sprzedający wyraził zgodę na dysponowanie przez Wnioskodawcę Nieruchomością do celów budowlanych, zarezerwował Nieruchomość oraz jest gotów i oczekuje na zawarcie Umowy Sprzedaży Przyrzeczonej. Czynności te są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy.

Natomiast druga strona Umowy Przedwstępnej zobowiązała się – i zrealizowała – świadczenie wzajemne w postaci Opłaty Rezerwacyjnej w określonej umową kwocie i terminie.

Nie można więc zgodzić się z Zainteresowanymi, że Opłata rezerwacyjna nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją. Zainteresowani wskazali konkretne czynności, za które Wnioskodawca, przyszły nabywca Nieruchomości, wniósł Opłatę rezerwacyjną na rzecz Sprzedającego. Zainteresowani podkreślili także, że za te czynności Sprzedającemu należna jest określona kwota nawet w przypadku, gdy transakcja sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do skutku.

Jednocześnie czynności te dokonywane są w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości, w której – jak wykazano powyżej – Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zatem stwierdzić, że Opłata rezerwacyjna stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że z chwilą wykonania usługi powstaje obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem, że jeśli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, to w odniesieniu do otrzymanej kwoty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.

W kontekście powyższego najistotniejszą kwestią jest zatem to, że Sprzedający otrzymał już Opłatę rezerwacyjną, która – jak wcześniej wykazano – stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania przez Sprzedającego od Wnioskodawcy Opłaty rezerwacyjnej powstał z chwilą otrzymania przez Sprzedającego kwoty tej Opłaty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także kwestii, czy w związku z uiszczeniem Zadatku obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT powstanie w dacie dostawy Nieruchomości (pytanie nr 4).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);

zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);

przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);

rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

W myśl art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony, o czym mowa w art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego.

Z ww. przepisów wynika, że w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy, zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Zaś w przypadku, gdy umowa zostaje rozwiązana, zadatek podlega zwrotowi.

Aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę (zadatek) musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę (zadatek), muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Ponieważ dostawa działek zabudowanych po spełnieniu odpowiednich warunków korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, również zadatek podlega temu zwolnieniu.

Z opisu sprawy wynika, że w terminie najpóźniej 14 dni po uprawomocnieniu się decyzji środowiskowej, Wnioskodawca wpłaci na rachunek bankowy Sprzedającego Zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego (z zastrzeżeniami zawartymi w Umowie Przedwstępnej), który zostanie zaliczony na poczet ceny Nieruchomości. Oznacza to, że wpłata w momencie jej dokonania będzie dotyczyła konkretnego, szczegółowo określonego towaru.

Zainteresowani wskazali, że w sytuacji kiedy Sprzedający przy sprzedaży Nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika VAT – co Organ stwierdził w odpowiedzi na pytanie nr 1 – Sprzedający i Wnioskodawca zamierzają przed dniem dostawy Nieruchomości złożyć do właściwego dla Wnioskodawcy naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy.

Zatem gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania nieruchomości, Sprzedający będzie zobowiązany naliczyć podatek VAT w odpowiedniej wysokości również od kwoty zadatku.

Zainteresowani nie wskazali, że w momencie otrzymania przez Sprzedającego zadatku obie strony transakcji będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, co jest jednym z warunków rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy zatem przyjąć, że w momencie otrzymania przez Sprzedającego zadatku transakcja korzystała będzie z ww. zwolnienia.

Przedmiotowa transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia dopiero wtedy, gdy Sprzedający i Kupujący, jako zarejestrowani czynni podatnicy VAT, złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji.

Podsumowując, zadatek, w momencie otrzymania go, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości, transakcja będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT i wtedy powstanie obowiązek podatkowy również w odniesieniu do zadatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części musi być złożone do naczelnika urzędu skarbowego przed dniem dokonania dostawy. A zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do Zadatku powstanie przed dniem dostawy Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że Zainteresowani – po doprecyzowaniu opisu zdarzenia przyszłego i wynikającej z niego zmiany kwalifikacji nieruchomości z niezabudowanej na zabudowaną – nie zmienili swojego stanowiska w zakresie pytania nr 4, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii, czy Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych za okres od momentu otrzymania Zadatku oraz Opłaty Rezerwacyjnej (pytanie nr 5).

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Na mocy art. 53 § 1 ww. ustawy – od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

W świetle art. 81 § 1 ww. ustawy – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Jak wskazano powyżej, zarówno Opłata rezerwacyjna, jak i Zadatek, podlegają opodatkowaniu, przy czym Zadatek korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do momentu złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Sprzedający był zobowiązany do obliczenia i wpłacenia kwoty podatku należnego od otrzymanej Opłaty rezerwacyjnej zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego, a zatem jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej od otrzymanej Opłaty rezerwacyjnej, od której nie dokonał wpłaty podatku VAT należnego we właściwym terminie, zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego dla tej wpłaty.

Natomiast w odniesieniu do Zadatku, rozliczenia należnego podatku VAT należy dokonać w ramach rozliczenia za okres, w którym Zainteresowani złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że to zdarzenie jeszcze nie nastąpiło, a zatem jeszcze nie powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do Zadatku, a tym samym nie powstała zaległość podatkowa.

Zaległość podatkowa w odniesieniu do Zadatku powstanie, jeśli Sprzedający nie rozliczy podatku VAT należnego z tytułu otrzymania Zadatku w okresie, w którym Zainteresowani złożą ww. oświadczenie – wówczas Sprzedający będzie zobowiązany również do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej od otrzymanego Zadatku.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także kwestii, czy Wnioskodawcy, jako nabywcy Nieruchomości przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z takim nabyciem Nieruchomości (pytanie nr 6).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako nabywca Nieruchomości, jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca planuje wybudować na Nieruchomości centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjne, a następnie oddać w najem powstałe powierzchnie lub sprzedać zrealizowaną inwestycję w ramach czynności opodatkowanej VAT.

Jak wskazano powyżej, dostawa Nieruchomości, stanowiącej działkę zabudowaną Rowem melioracyjnym, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ale ponieważ Zainteresowani zamierzają złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji z tego zwolnienia – transakcja będzie opodatkowana właściwą stawką VAT. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż Wnioskodawca, nabywca Nieruchomości, dokona zakupu jako podatnik, aby wykorzystywać zakupiony towar do czynności opodatkowanych. Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6, należało uznać za prawidłowe.

Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 5, ponieważ Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi tylko w sytuacji, gdy Ich stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4, tj., uznania, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania Zadatku oraz Opłaty Rezerwacyjnej powstaje w dacie dostawy Nieruchomości, zostanie ocenione jako prawidłowe.

W obu przypadkach stanowisko Zainteresowanych zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin