2021.08.03 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDWP.4011.103.2021.2.JCH
z 3 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 15 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.) na wezwanie z 1 lipca 2021 r. Nr 0114-KDWP.4011.103.2021.1.JCH (data nadania 1 lipca 2021 r., data odbioru 9 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Podatnik”) prowadzący pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą od lutego 2020 r., obecnie w praktyce w sposób ciągły świadczy usługi programistyczne w zakresie projektowania, tworzenia, rozwoju oraz modyfikowania oprogramowania, tj. usługi z zakresu IT (w szczególności obejmujące usługi wykonania, wdrożenia i utrzymania systemu do zarządzania biobankiem), m.in. działając na zamówienie jednego z polskich uniwersytetów medycznych (dalej jako: „Zamawiający”). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”). Podatnik rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. na zasadach ogólnych (według tzw. skali podatkowej), natomiast w 2021 r. korzysta z liniowej metody rozliczania podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według stawki 19%. Zakresem niniejszego wniosku objęte są usługi świadczone przez Podatnika w latach 2020-2021 (tj. jeden zakończony już stan faktyczny).

Podstawę świadczenia wspomnianych usług (tj. usługi wykonania, wdrożenia i utrzymania systemu do zarządzania biobankiem) stanowi zawarta z Zamawiającym umowa prawa cywilnego (zawarta po rozstrzygnięciu przetargu nieograniczonego realizowanego w myśl art. 39 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych Dz. U. z 2019r. poz. 1843). Świadczone w ramach niniejszej umowy przez Podatnika usługi dotyczące systemu do zarządzania biobankiem w praktyce realizowane były w postaci, wydzielonych przez Niego osobnych, projektów (dalej łącznie: „Projekty”, lub każdy z osobna: „Projekt”). Projekty dotyczą zasadniczo stworzenia modułów nowego, autorskiego oprogramowania działających osobno lub współdziałających i komunikujących się z oprogramowaniem zaimplementowanym już wcześniej przez Zamawiającego. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Zamawiającego m.in. za nienależyte i nieterminowe wykonanie umowy, a także ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. W ramach zawartej współpracy Wnioskodawca w praktyce świadczył usługi polegające na:

rutynowych czynnościach programistycznych, analitycznych czy architektonicznych w zakresie oprogramowania (dalej: Bieżąca działalność programistyczna), nieskutkujących powstaniem odrębnych utworów w postaci programów komputerowych - które pozostają poza zakresem niniejszego wniosku (w tym np. usługi wsparcia technicznego czy tzw. utrzymania) oraz
działaniach zmierzających m.in. do tworzenia na rzecz Zamawiającego innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot ochrony prawa autorskiego w rozumieniu art. 74 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Ustawa o prawie autorskim”) - tej części świadczonych usług dotyczy przedmiotowy wniosek. Szacunkowo większa część działań Wnioskodawcy w ramach realizacji tej umowy (oraz każdego Projektu) koncentrowała się wokół drugiej z opisywanych powyżej czynności tj. prac programistycznych realizowanych w zakresie technologii informatycznych (IT), które skutkują powstaniem nowych produktów w postaci programu komputerowego (dalej: „Prace rozwojowe”).

Czynności te polegały głównie na opracowywaniu algorytmów i pisaniu nowego kodu źródłowego na potrzeby danego Projektu. W praktyce więc prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność twórczą. Aby ten stan utrzymać, Podatnik musiał stale rozwijać swoją wiedzę tak, aby być cały czas „na bieżąco” z nowościami technologicznymi. Dodatkowo musiał on stale, dla każdego tworzonego oprogramowania rozwiązywać teoretyczne i praktyczne problemy, wymyślając unikatowe koncepcje ich rozwiązania. Tylko w ten sposób był on w stanie dostarczyć Zamawiającemu produkt spełniający wszystkie oczekiwania, jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania (oczywiście po uprzednim ich przetestowaniu). Świadczenie przedmiotowych usług wymagało zatem ciągłego poszerzania i zdobywania wiedzy, aby oprogramowanie, które dostarcza było jak najlepszej jakości, m.in. dlatego też utwory powstałe w toku świadczenia tej części wspomnianych usług, stanowią dzieła oryginalne, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwały pełne autorskie prawa majątkowe. Na mocy postanowień umowy zawartej z Zamawiającym (jeżeli w wyniku świadczenia przedmiotowych usług powstawał utwór w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim), Podatnik zobowiązał się w ramach wynagrodzenia za świadczenie opisywanych usług do udzielenia Zamawiającemu wyłącznej, nieodwołalnej licencji na korzystanie z utworów, na polach eksploatacji opisanych w ww. umowie. Autorskie oprogramowanie tworzone i ewentualnie modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów, stanowiło utwór/utwory podlegający/podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim (art. 74 tejże ustawy). Zakresem niniejszego wniosku objęte są więc jedynie twórcze działania Wnioskodawcy, które dotyczą bezpośrednio prowadzonych przez Podatnika Prac rozwojowych wykonywanych celem wytworzenia praw autorskich (dochody z pozostałej części świadczonych przez Podatnika usług nie są zaliczane do tzw. ulgi IP Box). Prowadzone w latach 2020-2021 przez Wnioskodawcę Prace rozwojowe były wykonywane w sposób zaplanowany, zorganizowany, systematyczny i ciągły przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego oraz narzędziowego. Ze względu na istotę każdego Projektu, koncentrowały się one wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę Zamawiającemu rozwiązań. Prace rozwojowe, co do zasady, bazowały na autorskich pomysłach Wnioskodawcy wykonywanych w określonym celu — przy uwzględnieniu jedynie ogólnych wytycznych Zamawiającego co do danego modułu czy całego oprogramowania. Prace takie obejmowały przykładowo stworzenie projektu rozwiązania (zaprojektowanie logiki), przeprowadzenie testów, a także czynności programistyczne takie jak autorskie tworzenie kodu źródłowego oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wskazane prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością (nie stanowiły rutynowych zmian dokonywanych okresowo w funkcjonującym już systemie tzw. czynności utrzymania). W praktyce na co dzień Wnioskodawca musiał w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (takich jak np. matematyka czy statystyka) jak i stosowanych (takich jak bioinformatyka, biostatystyka, biologia i chemia molekularna) tak, aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanego oprogramowania lub konkretnych modułów. Każde nowe oprogramowanie, nowy lub modyfikowany moduł oraz postęp prac w ramach Projektu oraz nad całością systemu Wnioskodawca dokumentował na bieżąco w prowadzonej przez siebie dokumentacji zawierającej m.in. opis projektu, plan prac, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz końcowe efekty, co świadczy o prowadzeniu prac w sposób systematyczny, w sposób metodologiczny i kontrolowany, umożliwiający monitorowanie postępów wspomnianych powyżej Prac rozwojowych.

Za wykonywanie wskazanych usług Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie określone w umowie oraz sprecyzowane także w ofercie złożonej do specyfikacji istotnych warunków zamówienia w postępowaniu przetargowym. W ramach wynagrodzenia za świadczenie opisywanych usług Podatnik udzielał Zamawiającemu wyłącznej, nieodwołalnej licencji na korzystanie z utworów, na polach eksploatacji opisanych w ww. umowie. Zasady dokonywania rozliczeń zostały szczegółowo określone w umowie oraz sprecyzowane także w ofercie złożonej do specyfikacji istotnych warunków zamówienia w postępowaniu przetargowym - zgodnie z nimi faktura za świadczenie przedmiotowych usług wystawiana była każdorazowo po wykonaniu poszczególnego etapu prac (oraz zgodnie ze sprecyzowanym w ww. umowie odbiorem prac, potwierdzonym protokołem odbioru). Wystawiane przez Podatnika faktury zawierają więc konkretne kwoty za realizację poszczególnych etapów świadczenia usług, bez wydzielenia osobnej kwoty za udzielenie ww. licencji (co jest zgodne z treścią umowy), ponieważ sednem tej współpracy jest świadczenie całościowo przedmiotowych usług, a nie tylko i wyłącznie tworzenie autorskich programów komputerowych i licencjonowanie praw do nich.

Aby poprawnie zastosować zatem przepisy umożliwiające zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT), Podatnik musiał niejako „wydzielić” z całości otrzymanego wynagrodzenia część odpowiadającą wartości udzielonej licencji (która została niejako uwzględniona w cenie świadczonej przez niego usługi). Ponieważ część ta nie została sprecyzowana w ww. umowie, w celu jej wydzielenia Podatnik kierował się „opisem kryteriów, którymi Zamawiający będzie się kierował przy wyborze oferty wraz z podaniem znaczenia tych kryteriów oraz sposobu oceny ofert” zawartym w specyfikacji istotnych warunków zamówienia (dalej: Opis kryteriów). W tymże Opisie kryteriów zawarte są cztery kryteria, którym odpowiada wartość procentowa tj.: cena oferty brutto (60%); funkcjonalność systemu (10%); licencjonowanie systemu (10%); pakiet godzin rozwojowych (20%). Zatem do samego przedmiotu umowy odnoszą się właściwie 3 kryteria: funkcjonalność systemu, licencjonowanie systemu oraz pakiet godzin rozwojowych (za które łącznie przyznawane było 40% punktów). Z tych trzech kryteriów tylko jedno odnosi się do praw autorskich - jest nim „licencjonowanie systemu”. Jeżeli zatem pominiemy cenę jako kryterium nie odnoszące się do przedmiotu umowy, to licencjonowanie systemu uzyskuje wartość 10/40 tj. 25% pozostałych składników. Zatem można stwierdzić, że licencjonowanie utworów przyjmuje taką wartość dla Zamawiającego wobec całego przedmiotu umowy, co w konsekwencji, pozwala Wnioskodawcy na wyodrębnienie przychodów związanych z prawami autorskimi do wytwarzanego oprogramowania (w ramach realizacji niniejszej umowy) od przychodów za świadczenie usług w ramach Bieżącej działalności programistycznej, tj. przychodów całkowicie nie skutkujących wytwarzaniem ww. oprogramowania (tzn. niezaliczanych do tzw. ulgi IP Box). W rezultacie Podatnik uwzględnił do tzw. ulgi IP Box 25 % kwoty wynagrodzenia otrzymanego na podstawie każdej z faktur dokumentujących poszczególne etapy prac (oczywiście o ile w wyniku świadczonych w danym etapie usług doszło do wytworzenia autorskiego prawa do programu komputerowego i udzielenia stosownej licencji). Wartość wytworzonego oprogramowania (kwota za przeniesienie praw autorskich do wytwarzanego oprogramowania) była zatem wyznaczana przy uwzględnieniu 25% całościowej wartości świadczonej przez Podatnika usługi (jeżeli na danym etapie świadczenia usług doszło do wytworzenia autorskiego prawa do programu komputerowego i udzielenia stosownej licencji).

Istota opisywanych usług skupiała się na realizacji zadań związanych z Projektami, które zasadniczo dotyczyły wykonania, wdrożenia oraz utrzymania innowacyjnego oprogramowania dedykowanego dla specyficznych potrzeb jednostek naukowych i medycznych (w zakresie biobankowania i bioinformatyki) w postaci systemu do zarządzania biobankiem. Oprogramowanie tego typu pomaga wykonać prace naukowe związane z przetwarzaniem ludzkiego materiału biologicznego, wykonywaniem eksperymentów naukowych i laboratoryjnych na takim materiale oraz łączenia uzyskanych w ten sposób metadanych z wynikami analiz bioinformatycznych. Przedmiot realizowanego w ramach ww. usług zamówienia współfinansowany jest ze środków projektu: (…) (uprzejmie proszę o anonimizację tych danych). Oprogramowanie było wytwarzane z wykorzystaniem nowoczesnych programów narzędziowych oraz języków programowania(…). Jedynie tytułem przykładu Podatnik pragnie wskazać, iż jeden z Projektów, będących elementem składowym ww. systemu stanowi innowacyjny moduł do zarządzania projektami opartymi o przetwarzanie materiału biologicznego pochodzącego z instytucji zewnętrznych, gdzie moduł sprawuje nadzór nad poprawnością wykonania kolejnych etapów przetwarzania materiału biologicznego, tj. czystość tkanki lub innego materiału, poprawność izolacji DNA / RNA, określenie parametrów materiału pochodnego (np. koncentracja, zakres długości łańcucha DNA/RNA), wydzielenie mRNA i bibliotek), łączenie wyników z identyfikacją poszczególnych sekwencji DNA/RNA).

Zadaniem Wnioskodawcy było zasadniczo tworzenie nowego oprogramowania/nowych modułów (wyjątkowo także ich modyfikowanie), a także utrzymanie już istniejącego oprogramowania w ramach opisywanych Projektów. Przy czym czynności „utrzymaniowe”, o ile wystąpiły faktycznie, Podatnik klasyfikuje jako ww. Bieżącą działalność programistyczną, która nie skutkuje powstaniem odrębnych utworów w postaci programów komputerowych - i związana z nimi część wynagrodzenia pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku (w tym np. usługi wsparcia technicznego czy tzw. utrzymania). Jeżeli chodzi zaś o sytuacje stanowiące rozwój/modyfikowanie istniejącego już oprogramowania, to w efekcie prac Podatnika powstawał wtedy nowy moduł, który stanowił pewną „nakładkę” na istniejące już oprogramowanie w ramach opisywanych Projektów - komunikując się z nim i je ulepszając. W przypadku, gdy Wnioskodawca modyfikował/ulepszał oprogramowanie komputerowe lub jego część (nawet takie, które sam wcześniej stworzył), w wyniku podjętych przez Niego czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania program lub jego część składowa (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem przysługiwały Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do tych nowo utworzonych „części składowych” oprogramowania, których celem była modyfikacja starszego oprogramowania. Następnie – w ramach postanowień umownych - całość praw do takiego nowo utworzonego programu była licencjonowana na Zamawiającego (w schemacie opisanym powyżej) w ramach wykonywania ww. usług (następuje tzw. komercjalizacja). Dlatego te nowe moduły (części większego oprogramowania) stanowią osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74).

W opisanym stanie faktycznym nie dochodziło więc do sytuacji tzw. ulepszenia „przedmiotu cudzej własności” (tj. gdyby Wnioskodawca najpierw wytworzył oprogramowanie komputerowe, następnie sprzedał prawa autorskie na rzecz podmiotu, który w następnej kolejności udostępniał to oprogramowanie komputerowe Mu z powrotem w celu jego modyfikacji), która została wskazana w interpretacji indywidualnej z dnia 6.12.2019 r. Dyrektora KIS, znak 0113-KDIPT2-3.4011.530.2019.3.RR. Prace twórcze w ramach każdego Projektu Wnioskodawca wykonywał samodzielnie, niemniej jednak przy tych pracach korzystał również z narzędzi wytworzonych przez współpracującą z nim osobę prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (zarejestrowaną na terytorium Polski). Za współpracę, polegającą na świadczeniu umówionych z Podatnikiem usług, osoba ta otrzymywała stosowne wynagrodzenie (ustalone między stronami), co było potwierdzane wystawianą przez nią fakturą VAT. Przedmiotowe usługi dotyczyły np. testowania oprogramowania, tworzenia fragmentów kodu źródłowego (głównie na poziomie programowania testów jednostkowych) czy związanej z nim dokumentacji oraz bieżących prac programistycznych zgodnie z wytycznymi i architekturą projektowaną przez Podatnika, nieprowadzących do wytworzenia autorskiego programu komputerowego. Narzędzia, które były dostarczane w ten sposób, Podatnik wykorzystywał do prac nad Projektami.

W związku z prowadzeniem tak zarysowanych Prac rozwojowych Wnioskodawca był zmuszony do ponoszenia m.in.:

wydatków na zakup usług serwerowych czy hostingowych (w tym np. hostingu, serwera, przestrzeni dyskowej czy dzierżawy mocy obliczeniowej);
wydatków na nabycie specjalistycznych publikacji naukowych z zakresu programowania, biobankowania, zastosowania algorytmów w naukach medycznych czy bioinformatyki;
wydatków na zakup usług informatycznych, programistycznych i związanych z branżą IT od podmiotu niepowiązanego (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy, ani praw autorskich innych firm. W związku z tym, iż przedmiotowy wniosek dotyczy jednego stanu faktycznego (lata 2020-2021) - Wnioskodawca chciałby mieć pewność czy dokonał prawidłowej kwalifikacji tego wydatku na potrzeby tzw. wskaźnika nexus.

Uzyskane w ten sposób usługi, wiedza i umiejętności (z publikacji naukowych) były wykorzystywane albo (a) wyłącznie w Pracach rozwojowych, albo (b) zarówno w Pracach rozwojowych, jak również w opisywanej wyżej Bieżącej działalności programistycznej i ewentualnie w pozostałej działalności Wnioskodawcy. Każdy taki koszt mógł być więc związany tylko z jednym wytwarzanym programem komputerowym, lub z kilkoma wytwarzanymi programami, a może on być także wykorzystywany w pozostałej działalności programistycznej (nie zaliczanej do tzw. ulgi IP Box - np. do opisywanej wyżej Bieżącej działalności programistycznej). Przykładowo i całkiem hipotetycznie, dla zobrazowania sytuacji: przy pracach nad programem komputerowym numer 1, Podatnikowi mógł się okazać niezbędny dostęp do usług serwerowych, ale dostęp ten nie był wykorzystywany przy pracach nad programem numer 2, a jednocześnie niejako przy okazji również był wykorzystywany w pozostałej Bieżącej działalności programistycznej. W takim wypadku, aby poprawnie zakwalifikować dany koszt do tzw. ulgi IP Box, Podatnik był zmuszony do dokonywania wydzielenia tych kosztów pod względem funkcjonalnym (są one alokowane do tego programu, do wytworzenia którego posłużyły). Tym samym po dokonaniu funkcjonalnego podziału takiego kosztu zakres w jakim był on faktycznie wykorzystywany do Prac rozwojowych (i dalej przypisanie go do konkretnego wytworzonego prawa autorskiego) jest możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej powyżej ewidencji prowadzonej przez Podatnika (przy uwzględnieniu proporcji). W ten sposób Podatnik dokonuje określenia jaka część wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi i w takiej proporcji alokuje opisywane koszty.

W związku w tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza w rocznych zeznaniach podatkowych składanych za rok 2020 oraz za rok 2021 (jeden stan faktyczny) skorzystać z wprowadzonych niedawno przepisów umożliwiających zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT) - w stosunku do przychodów z tytułu usług związanych z opisanymi powyżej Pracami rozwojowymi w ramach Projektów (a szczegółowo do przychodów związanych z udzieleniem ww. licencji).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody nie przekraczają 1,2 min Euro, wobec czego nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym stosując omawiane rozwiązanie wykazuje na bieżąco, tj. od początku świadczenia usług w ramach opisywanych powyżej Prac rozwojowych w 2020 r. i w 2021 r. wymagane przepisami prawa dane i informacje dotyczące opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji księgowej do celów IP Box (zgodnie z wymogiem z art. 30cb ust. 1 i 2 Ustawy o PIT). Przedmiotowa ewidencja jest zgodna również z wytycznymi wskazanymi w Objaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia IP Box” lub „Objaśnienia”).

W odpowiedzi na wezwanie z 1 lipca 2021 r. Nr 0114-KDWP.4011.103.2021.1.JCH Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, udzielając odpowiedzi następujące pytania:

Czy, w związku z tworzeniem oraz ewentualnym rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu?
Zgodnie z informacjami zawartymi we Wniosku Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne w zakresie projektowania, tworzenia, rozwoju oraz modyfikowania oprogramowania, tj. usługi z zakresu IT (w szczególności obejmujące usługi wykonania, wdrożenia i utrzymania systemu do zarządzania biobankiem), m.in. działając na zamówienie jednego z polskich uniwersytetów - pragnąc uszczegółowić, nie jest to uniwersytet medyczny jak pierwotnie określił we Wniosku - (określany we Wniosku jako: „Zamawiający") - a otrzymywane przychody (o których mowa we Wniosku), uzyskiwane przez Wnioskodawcę z pozarolniczej działalności gospodarczej, są przychodami z tytułu świadczenia tych usług. Szczegółowo rzecz ujmując za wykonywanie powyżej wskazanych usług otrzymywał wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie związane z prawami autorskimi. Jak Wnioskodawca pisał we Wniosku za wykonywanie wskazanych usług otrzymywał wynagrodzenie określone w umowie oraz sprecyzowane także w ofercie złożonej do specyfikacji istotnych warunków zamówienia w postępowaniu przetargowym. W ramach wynagrodzenia za świadczenie opisywanych usług zobowiązał się do udzielenia Zamawiającemu wyłącznej, nieodwołalnej licencji na korzystanie ze stworzonych w ramach współpracy utworów, na polach eksploatacji opisanych w ww. umowie. Zasady dokonywania rozliczeń zostały szczegółowo określone w umowie oraz sprecyzowane także w ofercie złożonej do specyfikacji istotnych warunków zamówienia w postępowaniu przetargowym - zgodnie z nimi faktura za świadczenie przedmiotowych usług wystawiana była każdorazowo po wykonaniu poszczególnego etapu prac (oraz zgodnie ze sprecyzowanym w ww. umowie odbiorem prac, potwierdzonym protokołem odbioru). Wystawiane przez Wnioskodawcę faktury zawierają więc konkretne kwoty za realizację poszczególnych etapów świadczenia usług, bez wydzielenia osobnej kwoty za udzielenie ww. licencji (co jest zgodne z treścią umowy), ponieważ sednem tej współpracy jest świadczenie całościowo przedmiotowych usług, a nie tylko i wyłącznie tworzenie autorskich programów komputerowych i licencjonowanie praw do nich.

W ramach ww. umowy i tych usług w praktyce Wnioskodawca wykonywał działania zmierzające m.in. do tworzenia innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem przedmiot wspomnianej współpracy obejmował oprócz opisywanej we wniosku Bieżącej działalności programistycznej - nieprowadzącej do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej, także komercjalizację wyników prac rozwojowych w postaci wytworzonych przez Wnioskodawcę autorskich praw do programu/programów komputerowych (pragnąc uszczegółowić: w praktyce biorąc pod uwagę zarówno treść opisywanej we wniosku umowy oraz okoliczności faktycznych w tym miejscu dochodziło do udzielenia przez Wnioskodawcę licencji na korzystanie z wytworzonych przez Wnioskodawcę praw).

Aby poprawnie zastosować zatem przepisy umożliwiające zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca i ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT), Wnioskodawca musiał więc „wydzielić” z całości otrzymanego wynagrodzenia część odpowiadającą wartości udzielonej licencji (która, ze względu na treść wystawionej przez Wnioskodawcę faktury - została w praktyce „uwzględniona w cenie świadczonej przez Niego usługi”). Ponieważ część ta nie została sprecyzowana w ww. umowie, w celu jej wydzielenia Wnioskodawca kierował się „opisem kryteriów, którymi Zamawiający będzie się kierował przy wyborze oferty wraz z podaniem znaczenia tych kryteriów oraz sposobu oceny ofert" zawartym w specyfikacji istotnych warunków zamówienia (dalej: Opis kryteriów). W tymże Opisie kryteriów zawarte są cztery kryteria, którym odpowiada wartość procentowa tj.: cena oferty brutto (60%): funkcjonalność systemu (10%); licencjonowanie systemu (10%); pakiet godzin rozwojowych (20%). Zatem do samego przedmiotu umowy odnoszą się właściwie 3 kryteria: funkcjonalność systemu, licencjonowanie systemu oraz pakiet godzin rozwojowych (za które łącznie przyznawane było 40% punktów).

Z tych trzech kryteriów tylko jedno odnosi się do praw autorskich - jest nim „licencjonowanie systemu”. Jeżeli zatem pominiemy cenę jako kryterium nie odnoszące się do przedmiotu umowy, to licencjonowanie systemu uzyskuje wartość 10/40 tj. 25% pozostałych składników. Zatem można stwierdzić, że licencjonowanie utworów przyjmuje taką wartość dla Zamawiającego wobec całego przedmiotu umowy. Takie podejście w konsekwencji, pozwalało Wnioskodawcy na wyodrębnienie przychodów związanych z prawami autorskimi do wytwarzanego oprogramowania (w ramach realizacji niniejszej umowy) od przychodów za świadczenie usług w ramach Bieżącej działalności programistycznej, tj. przychodów całkowicie nie skutkujących wytwarzaniem ww. oprogramowania (tzn. niezaliczanych do tzw. ulgi IP Box). W rezultacie Wnioskodawca uwzględnił do tzw. ulgi IP Box 25% kwoty wynagrodzenia otrzymanego na podstawie każdej z faktur dokumentujących poszczególne etapy prac (oczywiście o ile w wyniku świadczonych w danym etapie usług doszło do wytworzenia autorskiego prawa do programu komputerowego i udzielenia stosownej licencji). Wartość wytworzonego oprogramowania (kwota związana z prawami autorskimi do wytwarzanego oprogramowania) była zatem wyznaczana przy uwzględnieniu 25% całościowej wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi (jeżeli na danym etapie świadczenia usług doszło do wytworzenia autorskiego prawa do programu komputerowego i udzielenia stosownej licencji). Tylko w odniesieniu do tak wydzielonej części przychodów - zaliczanych przez Wnioskodawcę do ulgi IP Box – Wnioskodawca powziął wątpliwości, o wyjaśnienie których prosi tut. Organ. Zatem, mając na uwadze powyższe, można stwierdzić iż ww. przychody (o których mowa również we Wniosku) są bez wątpienia przychodami związanymi z autorskim prawem do programu komputerowego (lub programów), który stanowi utwór/utwory podlegający/podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim (art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Odpowiadając jednocześnie na pytanie Organu: dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są tutaj dochody osiągnięte z tytułu należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej albo z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Oba te rozwiązania kwalifikują wskazane dochody do skorzystania w opisywanej preferencji podatkowej. Wnioskodawca nie potrafi jednak jednoznacznie zakwalifikować tak opisanych przychodów pod konkretny przepis z art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT, stąd prosi o wyjaśnienie wątpliwości związanych z tym zagadnieniem. Wnioskodawca - zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikającym z wniosku oraz udzieloną odpowiedzią powyżej - dochodem z kwalifikowanego prawa/praw własności intelektualnej są w tym wypadku dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi (mimo tego, że jest to licencja, to jej wartość w praktyce została na fakturze wliczona w całościową cenę świadczonej usługi). Niemniej jednak Wnioskodawca nie przesądza tego jednoznacznie, ponieważ m.in. tego dotyczy stawiane przez Niego pytanie numer 2 w niniejszym Wniosku, w ten sposób wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w tej kwestii.
Jednoznaczne wskazanie czy wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki/koszty:
- na zakup usług serwisowych czy hostingowych (w tym np. hostingu, serwera, przestrzeni dyskowej czy dzierżawy mocy obliczeniowej);
- na nabycie specjalistycznych publikacji naukowych z zakresu programowania, biobankowania, zastosowania algorytmów naukach medycznych czy bioinformatyki;
- zakup usług informatycznych, programistycznych i związanych z branżą IT od podmiotu niepowiązanego prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą),
są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania?

Odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3 są ze sobą bardzo mocno powiązane, więc Wnioskodawca pozwolił sobie na ich połączenie. Odpowiadając jednoznacznie na oba pytania tut. Organu, każdy z ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków (wskazanych w opisie wniosku i uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawcy w kontekście pytania numer 3) ma bezpośredni związek z Jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami (w obszarze IT), a ich ponoszenie było niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju. O bezpośrednim powiązaniu wszystkich wymienionych w pytaniu numer 3 kosztów z wytworzeniem, rozwijaniem czy ulepszaniem oprogramowania (w ramach opisywanych przez Wnioskodawcę Prac rozwojowych) świadczą następujące przesłanki:

Do prowadzenia działalności w sektorze IT oraz w szczególności działalności w ramach opisywanych Prac rozwojowych okazał się niezbędny (1) dostęp do usług hostingu/serwerowych, obejmujących m.in. stałe udostępnianie tzw. wirtualnej powierzchni dyskowej czy wirtualnych zasobów (RAM i CPU), które Wnioskodawca wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności (przy tworzeniu oprogramowania w ramach opisywanych Pracach rozwojowych). Tytułem wyjaśnienia Wnioskodawca pragnie wskazać, że słowo „hosting" to określenie rodzaju usług teleinformatycznych polegających na udostępnieniu klientowi przez usługodawcę zasobów serwerowni. Dzięki tym rozwiązaniom Wnioskodawca mógł w bezpieczny sposób zapisywać, przechowywać i modyfikować z każdego miejsca w którym się znajdował tworzone przez Niego rozwiązania (w postaci kodu autorskiego do programu komputerowego). Oprócz bezpiecznego miejsca dyskowego, usługi te były w stanie umożliwić Mu pracę zdalną nad danym Projektem, z każdego miejsca w którym przebywał. Najważniejszą funkcją jednak jaką dla Wnioskodawcy tego typu usługi prezentowały, jest tymczasowy dostęp do dodatkowych zewnętrznych zasobów (RAM i CPU) w celu np. testowania tworzonych przez Wnioskodawcę algorytmów. Bez dostępu do tych usług mogłoby okazać się niemożliwym prowadzenie takiej działalności (zgodnie z wymaganiami danego Projektu), ani późniejsze komercjalizowanie wyników ich prac - ze względu na specyfikę tworzonego oprogramowania. Jednocześnie Wnioskodawca doprecyzowuje, że nie chodzi Mu tu o wykorzystywanie usług hostingu w celach marketingowych - usługi hostingowe/serwerowe, zgodnie z tym o czym pisze powyżej mogą być jednym z narzędzi do pisania programów komputerowych i w ten sposób je Wnioskodawca wykorzystywał (oczywiście o ile zachodziła faktyczna potrzeba ich nabycia i wykorzystania na danym Projekcie). Jeżeli chodzi o szczegółowy zakres tych usług, to będąc precyzyjnym mogło zdarzyć tak, że obligatoryjnym elementem zakupu np. usług hostingowych/serwerowych były tzw. usługi wsparcia technicznego związane bezpośrednio z ww. usługami. Zwyczajowo są one obligatoryjnym elementem zakupu takich usług (Wnioskodawca nie dokonywał odrębnych zakupów w tym zakresie). Na takie usługi składają się m.in. dbanie usługodawcy o odpowiedni stan techniczny połączeń serwerów z Internetem, ochrona danych klientów oraz ich kont, ochrona serwerów przed cyberatakami, gwarantowanie maksymalnie szybkiej, niezawodnej i stałej dostępności do danych gromadzonych na serwerach oraz wsparcia w okresie awarii.

Dodatkowo w związku z profilem działalności Wnioskodawcy w dynamicznie zmieniającym się sektorze IT (szczególnie w zakresie narzędzi dla branży biotechnologicznej) oraz prowadzonymi Pracami rozwojowymi (o których mowa we wniosku) był zmuszonym do ponoszenia (2) wydatków na zakup specjalistycznych publikacji naukowych obejmujących zakresy takie jak programowanie, biobankowanie, zastosowanie algorytmów w naukach medycznych czy bioinformatyka. Ponieważ opisane Projekty są pod wieloma aspektami innowacyjne oraz m.in. dlatego, że względy bezpieczeństwa dla finalnego odbiorcy oprogramowania grają niezwykle istotną rolę, Wnioskodawca musiał stale podnosić swoją wiedzę i rozwijać umiejętności. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w praktyce polegały głównie na opracowywaniu nowych, innowacyjnych algorytmów i pisaniu nowego kodu źródłowego na potrzeby danego Projektu. W praktyce więc prowadzona przez Niego działalność stanowiła działalność twórczą. Aby takie oprogramowanie stworzyć, musiał stale rozwijać swoją wiedzę tak, aby być cały czas „na bieżąco" z nowościami technologicznymi. Dodatkowo w trakcie świadczenia usług polegających na pisaniu takiego oprogramowania musiał stale, dla każdego tworzonego oprogramowania rozwiązywać teoretyczne i praktyczne problemy, wymyślając unikatowe koncepcje ich rozwiązania. Tylko w ten sposób był w stanie dostarczyć Zamawiającemu oprogramowanie spełniające wszystkie oczekiwania, jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania (oczywiście po uprzednim ich przetestowaniu). Świadczenie przedmiotowych usług wymagało zatem ciągłego poszerzania i zdobywania wiedzy, aby oprogramowanie, które dostarczał było jak najbardziej innowacyjne i jak najlepszej jakości, m.in. dlatego też utwory powstałe w toku świadczenia tej części wspomnianych usług, stanowią dzieła oryginalne, w stosunku do których przysługują Wnioskodawcy pełne autorskie prawa majątkowe. W związku z tym uwzględnił/zamierza uwzględnić w lit. a wskaźnika nexus wydatki na zakup publikacji z ww. zakresu. Chodzi głównie o bezpośrednie koszty zakupu specjalistycznych materiałów/publikacji (w formie np. książkowej czy elektronicznej) głównie z obszaru IT oraz programowania - z których mógł czerpać najnowszą dostępną wiedzę z zakresu języków programowania, którą następnie wykorzysta podczas opisywanych Prac rozwojowych zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lub praw) – oczywiście, gdy zachodziła taka potrzeba. Jeżeli chodzi o konkretne publikacje, to przy Projektach realizowanych przez Wnioskodawcę wykorzystywał wiedzę zdobytą w zakupionych publikacjach takich jak: opracowanie naukowe i monografie z zakresu Histologii, Proteomiki i Metabolomiki, Metod i Podstaw Sztucznej Inteligencji, Komputerowego Wspomagania Diagnostyki Medycznej oraz Modeli i metody biologii matematycznej, co umożliwiło Mu precyzyjne zaprojektowanie i zaprogramowanie funkcjonalności przetwarzania danych obrazowych ludzkich tkanek nowotworowych, a także danych metabolomicznych i proteomicznych pozyskanych z przetwarzania ludzkiego materiału biologicznego wraz z elementami sztucznej inteligencji dla zaawansowanych mechanizmów wyszukiwania próbek i dawców, wspierającymi codzienną pracę badaczy.

Dodatkowo jeżeli chodzi o (3) wydatki na zakup usług informatycznych, programistycznych i związanych z branżą IT od podmiotu niepowiązanego (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą) wskazane we wniosku, to ze względu na specyfikę pracy nad wskazanymi Projektami Wnioskodawca korzystał również z usług świadczonych przez współpracującą z Nim osobę prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (w formacie B2B). Osoba ta świadczy usługi informatyczne, które w szczególności polegają m.in. na: testowaniu oprogramowania, tworzeniu fragmentów kodu źródłowego (głównie na poziomie programowania testów jednostkowych, standardowych elementów komunikacyjnych, czy też konfiguracji otoczenia programu komputerowego, takiego jak systemy operacyjne, biblioteki i oprogramowanie firm trzecich) czy związanej z nim dokumentacji oraz bieżących prac programistycznych zgodnie z wytycznymi i architekturą projektowaną przez Wnioskodawcę, nie prowadząc do wytworzenia autorskiego programu komputerowego. Dostarczała Mu więc poszczególnych usług lub elementów oprogramowania, aby mógł świadczyć usługi i prowadzić opisywane we wniosku Prace rozwojowe. Niemniej jednak, Wnioskodawca nie nabywał wyników prowadzonych przez tę osobę prac badawczo-rozwojowych, a jedynie korzystał z wytwarzanych przez tę osobę narzędzi niezbędnych do sfinalizowania danego Projektu. Realizując każdy ze wskazanych we wniosku innowacyjnych Projektów kluczowym dla Wnioskodawcy okazuje się dostęp do narzędzi wytworzonych przez współpracującą z Nim osobę. Bez korzystania ze wskazanych narzędzi poprawne wykonanie Prac rozwojowych i późniejsza komercjalizacja ich wyników na rzecz Zamawiającego byłoby znacznie utrudnione, a dany Projekt najprawdopodobniej nie zostałby ukończony w terminie. Dla przykładu osoba taka mogła przetestować wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie poprzez wykonanie testów manualnych lub automatycznych, przygotować środowisko do uruchomienia programu komputerowego, administrować zdalnym i lokalnym serwerem, na którym uruchamiany i testowany jest wytworzony przez Wnioskodawcę program komputerowy.

Tak też w skrócie przedstawia się także związek przyczynowo - skutkowy wskazanych kosztów z osiągnięciem przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze IT w ramach opisywanych Prac rozwojowych. Powtarzając jeszcze raz np. bez dostępu do usług serwerowych, Wnioskodawca mógłby nie móc świadczyć tego typu usług programistycznych w obszarze IT (w tym także opisywanych Prac rozwojowych) i w związku z tym osiągnięcie opisywanych we wniosku przychodów mogłoby nie być możliwe (podobnie świadczenie tego typu usług). Pozostałe argumenty unaoczniające związek przyczynowo - skutkowy Wnioskodawca zawarł w tekście powyżej. Dodatkowo przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu wskazanych kosztów, przedstawił w uzasadnieniu stanowiska własnego w odniesieniu do zadanego pytania numer 3. W szczególności to wszystkie te przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu wymienionych w pytaniu nr 3 kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania. Takie podejście jest zgodne zarówno z wydanymi przez MF Objaśnieniami IP Box, metodologią przyjętą przez OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora KIS w innych wydanych interpretacjach m.in.:
- z dnia 29 listopada 2019 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC;
- z dnia 13.12.2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG:
- z dnia 11 marca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.696.2019.2. JM;
- z dnia 5 maja 2020 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.63.2020.2.MN;
- z dnia 7 września 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.465.2020.2.GG;
- z dnia 23 listopada 2020 r. sygn. 0115-KDIT2.4011.597.2020.2.HD.
Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż tylko w odniesieniu do tych ww. kosztów (szczegółowo rozpisanych w odpowiedzi powyżej, oraz w pytaniu i uzasadnieniu do pytania numer 3 we wniosku) powziął wątpliwości, o wyjaśnienie których prosi w pytaniu numer 3. Oczywiście do wskaźnika nexus (w literze a) mogły zostać przez Wnioskodawcę zaliczone jeszcze inne koszty, niemniej jednak nie powziął w stosunku do nich wątpliwości o wyjaśnienie których prosi tut. Organ.

Jeżeli chodzi o przyporządkowanie konkretnej wartości wydatków do konkretnego prawa własności intelektualnej, o wyjaśnienie czego tut. Organ pośrednio prosi w pytaniach numer 2 i 3, to ciężko jest Wnioskodawcy jednoznacznie wyjaśnić to w niniejszej odpowiedzi, bez podania konkretnych kwotowych przykładów. Niemniej jednak, każdy ze wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów był bezpośrednio związany w całości lub w części z konkretnym wytwarzanym (lub ulepszanym/rozwijanym) i komercjalizowanym przez Wnioskodawcę prawem do programu komputerowego (zob. też odpowiedź powyżej). Każdy taki koszt może być związany tylko z jednym wytwarzanym programem komputerowym, lub z kilkoma wytwarzanymi programami, a może on być także wykorzystywany w pozostałej działalności programistycznej (nie zaliczanej do tzw. ulgi IP Box - np. do opisywanej we wniosku Bieżącej działalności programistycznej). Przykładowo i całkiem hipotetycznie, dla zobrazowania sytuacji: przy pracach nad programem komputerowym numer 1 (…)mógł okazać się niezbędny dostęp do usług serwerowych, ale dostęp ten nie był wykorzystywany przy pracach nad programem numer 2 (…), a jednocześnie był niejako przy okazji również wykorzystywany w pozostałej Bieżącej działalności programistycznej. W takim wypadku, aby poprawnie zakwalifikować dany koszt do tzw. ulgi IP Box, Wnioskodawca jest zmuszony do dokonywania wydzielenia tych kosztów pod względem (I) funkcjonalnym (są one alokowane do tego programu, do wytworzenia którego posłużyły) oraz (II) czasowym. Tym samym po dokonaniu funkcjonalnego podziału takiego kosztu zakres w jakim jest on faktycznie wykorzystywany do Prac rozwojowych (i dalej przypisanie go do konkretnego wytworzonego prawa autorskiego) jest możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej powyżej ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę (przy uwzględnieniu proporcji czasowej).W ten sposób dokonuje określenia jaka część wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi i w takiej proporcji alokuje opisywane koszty. Więc Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego oprogramowania. Ten sposób powiązania konkretnych kosztów z wytworzeniem oprogramowania nazywam kluczem bezpośredniego związku i czasu, ponieważ wiąże on konkretny koszt z programem do którego wytworzenia był on Mu niezbędny (a proporcja czasowa odnosi się do nakładu czasu spędzonego na wytworzenie danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Ma on zastosowanie do wszystkich wymienionych przez Wnioskodawcę kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, spełnia przestanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38, w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT?
Czy wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy Podatnik przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30 ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności czy wskazane we wniosku koszty [wydatki na zakup usług serwerowych czy hostingowych (w tym np. hostingu, serwera, przestrzeni dyskowej czy dzierżawy mocy obliczeniowej); wydatki na nabycie specjalistycznych publikacji naukowych z zakresu programowania czy bioinformatyki; wydatki na zakup usług informatycznych, programistycznych i związanych z branżą IT od podmiotu niepowiązanego (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą)] mogą zostać zakwalifikowane w całości lub w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a", tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38. w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Warunkiem koniecznym dla skorzystania ze wskazanej w opisie stanu faktycznego preferencji podatkowej jest wymóg prowadzenia przez Podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT - działalność badawczo-rozwojowa, to „(...) działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. W kontekście wskazanej definicji istotne są opublikowane przez Ministerstwo Finansów Objaśnienia IP BOX, w których stwierdzone zostało, że „Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe – i taki właśnie przypadek właśnie występuje zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej przez niego sytuacji, obejmując prace rozwojowe. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT za prace rozwojowe uznaje się: „prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”. W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętność, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, o których mowa w opisie stanu faktycznego, spełniają przesłanki wskazane w przytoczonej powyżej definicji działalności rozwojowej. W jej myśl za prace rozwojowe uznane powinny być m.in. wszelkie prace wykorzystujące dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów lub procesów. W praktyce na co dzień Wnioskodawca musiał w latach 2020-202, w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (takich jak m.in. matematyka czy statystyka) jak i stosowanych (np. informatyka czy bioinformatyka, biostatystyka, biologia i chemia molekularna), tak aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego modułów czy całego oprogramowania. W oczach Podatnika opisane we wniosku czynności i prace, które polegają m.in. na projektowaniu, opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań i tworzeniu algorytmu mieszczą się w zakresie tak ujmowanej działalności rozwojowej. Celem wskazanych prac było tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących już modułów w ramach prowadzonych Projektów. Wytworzenie nowego kodu wpływało (i wpływa) znacząco na ilość i jakość funkcji opracowywanych w ramach każdego Projektu rozwiązań finalnych. Prace nad tymi modułami oraz nad nowym oprogramowaniem, stanowią istotny obszar działalności Wnioskodawcy, co znajduje odzwierciedlenie w wyodrębnieniu ewidencji prowadzonej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (wskazanej w opisie stanu faktycznego).

Co więcej, z przytoczonych definicji wynika, że wskazana w opisie stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy spełnia jednocześnie przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ:

ma charakter twórczy - w związku z tym, iż większa część opisanej we wniosku działalności Podatnika była nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru, przedmiotowe wyniki prac spełniają bez wątpienia tę przesłankę;

jest podejmowana w systematyczny sposób - w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX, znalazły się wytyczne dotyczące tego warunku, zgodnie z którymi „Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany(...)”. W związku z tym, iż opisane działania były stałym elementem prac Wnioskodawcy, nie są one incydentalne ani jednorazowe, a przed przystąpieniem do każdego takiego działania Podatnik ustalał plan i harmonogram prac, czas trwania danego projektu oraz regularnie i na bieżąco rejestrował zarówno przebieg prac, jak i ich wynik oraz inne aspekty wskazane w wymienionej w opisie stanu faktycznego ewidencji, należy uznać, iż wskazana działalność jest prowadzona w sposób zaplanowany i systematyczny spełniając wskazaną przesłankę;

ma określony cel - jako nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie autorskich programów komputerowych przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych w danym Projekcie działań miało na celu wytworzenie nowych koncepcji, które w oczywisty przyczyniają się do wzbogacenia istniejącej wiedzy czy tworzenia nowych zastosowań, spełniając i tę przesłankę.

Zdaniem Podatnika, programy/moduły, które wytwarzał w latach 2020-2021 r. (w ramach tejże umowy), bez wątpienia stanowiły nowe oprogramowanie lub ewentualnie ulepszenia istniejącego oprogramowania zwiększając liczbę funkcji jakie ono pełni. W niektórych przypadkach nowe oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę umożliwiało wykonanie konkretnych analiz lub czynności w trakcie procesów rozwojowych dotyczących danego Projektu. Także finalny produkt (po realizacji wszystkich Projektów) u Zamawiającego - jako całość w skład której wchodzi tworzone przez Podatnika oprogramowanie jest sam w sobie produktem innowacyjnym, praktycznie jedynym w swoim rodzaju oferującym konkretne funkcjonalności przy zachowaniu określonego poziomu bezpieczeństwa. Tak więc twórcze działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Jako, że efektem tych działań jest kod źródłowy programu komputerowego należy stwierdzić, że Podatnik wytwarzał jednocześnie chronione prawa własności intelektualnej.

Z wymienionych wyżej powodów należy zatem uznać, że prace wykonywane w przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Dlatego też autorskie oprogramowanie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, spełnia przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38, w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, m.in.:

z dnia 17 czerwca 2020 r. o sygn. 0115-KDIT3.4011.244.2020.1.PS;

z dnia 11 marca 2020 r. o sygn. akt 0114-KDIP3-2.4011.696.2019.2.JM;

z dnia 2 kwietnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA;

z dnia 4 lipca 2019 r. o sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przez niego, kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Z początkiem roku 2019, weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie Ustawy o PIT, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. „IP BOX”).

Omawiane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, czy właśnie autorskie prawo do programu komputerowego (dalej także: „kwalifikowane prawa własności intelektualnej” lub „kwalifikowane IP”).

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT w aktualnym brzmieniu, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX, można znaleźć wytyczne na temat dochodu objętego wskazaną preferencją. Zgodnie z ich treścią: „Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z (...) art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP,

ze sprzedaży kwalifikowanego IP,

z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu”.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z opisywanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP (zgodnie z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT). Zatem o ile stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszego z postawionych w niniejszym wniosku pytań jest prawidłowe, ten warunek jest spełniony przez Wnioskodawcę.

Co więcej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT „Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT „Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami”. W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT „W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1”.

W ww. Objaśnieniach IP BOX, znaleźć można szczegółowe uzasadnienie takiego ujęć a podejścia do aspektu kosztowego. Zgodnie z ww. Objaśnieniami „Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku „nexus”. Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, iż preferencyjne opodatkowanie jest możliwe do zastosowania tytko w sytuacji, gdy Podatnik ponosi jakiekolwiek koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (w roku jego wytworzenia). Analizując to stwierdzenie w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego należy wskazać, że Podatnik ponosił w 2020 r. oraz w 2021 r. koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT. Powyższe koszty przypadają w całości lub określonej proporcji na wytwarzane przez niego kwalifikowane prawa własności intelektualnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że prawidłowej kwalifikacji wskazanych kosztów dotyczy kolejne przedstawione we wniosku pytanie.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż w ramach świadczonych usług Podatnik wytwarzał program komputerowy (lub programy), a w ramach zawartej umowy zobowiązał się w ramach wynagrodzenia za świadczenie opisywanych usług do udzielenia Zamawiającemu wyłącznej, nieodwołalnej licencji na korzystanie z powstałych utworów, na polach eksploatacji opisanych w ww. umowie. Jednocześnie należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji terminu „program komputerowy”. Bezpośrednio takiej definicji nie przedstawia również Ustawa o prawie autorskim. Przewiduje ona jednak przepisy szczególne dotyczące „programów komputerowych” (zob. art. 74 i nast. tejże ustawy). Przepisy te wzorowane są na Dyrektywie Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle wspomnianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programem komputerowym będzie więc zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników czy realizacji odpowiednich celów.

Zatem utwory, tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z wykładnią celowościową i funkcjonalną (zob. także Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5), mogą być uznane za kwalifikowane IP w świetle wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, jako autorskie prawa do programu komputerowego, jeśli ich wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jako, że finalny efekt prac Wnioskodawcy to kod źródłowy programu komputerowego, w myśl powyższego należy uznać, że wytwarzał on chronione prawa własności intelektualnej. Ponadto zdaniem Podatnika, działalność wykonywana przez niego spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, dlatego też można uznać, że wytwarza on kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT (tj. autorskie prawo do programu komputerowego). Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca wykonywał usługę informatyczną (programistyczną) oraz udzielał Zamawiającemu wyłącznej, nieodwołalnej licencji na korzystanie z utworów powstałych w toku świadczonych usług. Tak więc w tym przypadku nastąpiło także faktyczne skomercjalizowanie wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Główną usługą jaką wykonywał Wnioskodawca na rzecz Zamawiającego są prace w ramach ww. Projektów, których efektem finalnym jest kod źródłowy programu komputerowego. Co więcej, jest to zasadniczo oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak, aby można było na jego podstawie wycenić odmiennie wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem. Ponieważ wynagrodzenie za udzielenie ww. licencji było finalnie uwzględniona w cenie świadczonej przez niego usługi dochodem z kwalifikowanego IP z programu komputerowego jest w tym przypadku obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (przy odpowiednim jego wydzieleniu, zgodnie z wskazaną w stanie faktycznym proporcją). Odpowiednie zasady dokonywania rozliczeń między Wnioskodawcą a Zamawiającym wskazane zostały w opisie stanu faktycznego.

Zatem spełniając warunki formalne związane z prowadzeniem na bieżąco odrębnej ewidencji księgowej (art. 30cb Ustawy o PIT) i w związku z tym, że: (1) efektem prac Wnioskodawcy były utwory objęte kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniające wymogi art. 30ca Ustawy o PIT; (2) następowało udzielenie Zamawiającemu licencji do wytwarzanych utworów (w ramach wynagrodzenia za świadczenie ww. usług); oraz (3) Wnioskodawca ponosił koszty, które były bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - Podatnik ma prawo rozliczać się na podstawie art. 30ca Ustawy o PIT (w zeznaniach rocznych za rok 2020 składając korektę oraz 2021 r.), korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne m.in.:

z dnia 10 lipca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES;

z dnia 1 sierpnia 2019 r. o sygn. 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR;

z dnia 27 września 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.410.2019.3.AC;

z dnia 23 kwietnia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.78.2020.2.JK3;

z dnia 1 marca 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.932.2020.2.KO.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmuje on prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty [wydatki na zakup usług serwerowych czy hostingowych (w tym np. hostingu, serwera, przestrzeni dyskowej czy dzierżawy mocy obliczeniowej); wydatki na nabycie specjalistycznych publikacji naukowych z zakresu programowania czy bioinformatyki;); wydatki na zakup usług informatycznych, programistycznych i związanych z branżą IT od podmiotu niepowiązanego (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą)] mogą zostać zakwalifikowane w całości lub w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”. Zatem jeżeli wyrażone wcześniej stanowiska Wnioskodawcy (pytania 1 i 2) są prawidłowe, to do wskazanego w opisie stanu faktycznego kwalifikowanego dochodu można zastosować 5% stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak zostało wcześniej ustalone, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT „Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy należy uznać, że jeżeli przedstawione we wcześniejszych pytaniach postawionych we wniosku (pytanie 1 i 2) stanowisko Podatnika okaże się prawidłowe, to w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania musi on prawidłowo obliczyć wskazany w art. 30ca ust 4 Ustawy o PIT wskaźnik.

Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb ustalania kosztów faktycznie poniesionych na bezpośrednio prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a dokładniej autorskim prawem/prawami do programu komputerowego) we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT oznaczonym literą „a” może/ mógł uwzględnić m.in. wydatki na zakup usług serwerowych czy hostingowych (w tym np. hostingu, serwera, przestrzeni dyskowej czy dzierżawy mocy obliczeniowej); wydatki na nabycie specjalistycznych publikacji naukowych z zakresu programowania czy bioinformatyki; wydatki na zakup usług informatycznych, programistycznych i związanych z branżą IT od podmiotu niepowiązanego (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą), jako kwalifikowane koszty związane bezpośrednio z prowadzoną przez Podatnika działalnością badawczo-rozwojową (przypadające w całości lub odpowiedniej proporcji - wskazanej w opisie stanu faktycznego na Prace rozwojowe i w dalszym etapie na każde wytwarzane kwalifikowane prawo własności Intelektualnej).

W przeciwieństwie do liter b, c czy d ze wskazanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wzoru, kosztowa pozycja oznaczona lit. a odnosi się do takiej aktywności Podatnika, która dotyczy prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie dotyczy ona nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim dotyczy wszelkich działań i kosztów, jakie podatnik wykonuje i ponosi w ramach działalności badawczo-rozwojowej nastawionej na stworzenie przedmiotowego prawa. Mają one na celu udoskonalenie projektowanych rozwiązań czy ich dostosowanie do oczekiwań potencjalnych klientów. Aktywność ta może powodować powstanie po stronie podatnika kosztów, które należy zakwalifikować jako te poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Za kwalifikacją przedmiotowych wydatków jako kosztu faktycznie poniesionego przez Podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a z ww. wzoru) przemawia fakt, że przedmiotowe koszty dotyczą bezpośrednio uzyskania dostępu usług hostingowych/serwerowych; uzyskania konkretnej wiedzy i umiejętności (z publikacji) oraz ewentualnie niezbędnych narzędzi informatycznych (tj. usług informatycznych, programistycznych i związanych z branżą IT), co umożliwiało prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wskazanych w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku. Każdy z ponoszonych przez Podatnika wydatków, opisanych w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miał bezpośredni związek z jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami, a ich ponoszenie było niezbędne do prowadzenia innowacyjnej działalności wskazanego rodzaju. W szczególności Wnioskodawca musiał, w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, ponosić wydatki na uzyskanie usług serwerowych lub hostingowych w tym np. hostingu, serwera, przestrzeni dyskowej, czy dzierżawy mocy obliczeniowej, które stanowiąc niejako jego podstawowe „narzędzie pracy” były mu niezbędne do faktycznego wykonywania czynności programowania - bez tego typu usług wykonywanie opisywanych Prac rozwojowych byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione. Wnioskodawca ponosił również wydatki na nabycie specjalistycznych publikacji naukowych z zakresu programowania czy bioinformatyki, aby nabyta w ten sposób wiedza mogła zostać następnie wykorzystana w działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Podatnika. Realizując każdy ze wskazanych w opisie stanu faktycznego innowacyjnych Projektów kluczowym dla Podatnika okazywał się także dostęp do usług/narzędzi wytworzonych przez współpracujące z nim osoby prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze. Bez korzystania ze wskazanych narzędzi faktycznie poprawne wykonanie Prac rozwojowych i późniejsza komercjalizacja ich wyników na rzecz Zamawiającego nie byłoby w praktyce możliwe, a Projekt nie zostałby ukończony. W związku z powyższym należy uznać, że wydatki te stanowią koszty faktycznie ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego) - w całości lub we wskazanej w opisie stanu faktycznego proporcji. Bez poniesienia wskazanych wydatków prowadzona przez Wnioskodawcę działalność praktycznie nie przynosiłaby rezultatu, mógłby nie być stworzony program komputerowy (lub programy), a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresie wskazanym w art. 30ca ust 7 Ustawy o PIT) - lub byłoby to znacznie utrudnione.

Pozostałe pozycje ze wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT oznaczone literami b, c i d, nie znajdą zastosowania w opisywanym stanie faktycznym, ponieważ dotyczą one kosztów faktycznie poniesionych przez Podatnika na nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych lub kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca. W przypadku ponoszenia przez Podatnika wyłącznie kosztów wskazanych powyżej wymienione w ww. wzorze litery b, c oraz d osiągną wartość „0”. Zatem wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie w omawianym przypadku wynosiła będzie iloczyn dochodu z osiągniętego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz wskaźnika obliczonego według wzoru, który ostatecznie przyjmie następującą postać: „(a•1,3] / [a]”. Tak określona wartość przy zakwalifikowaniu wskazanych kosztów do składnika wzoru oznaczonego literą „a” będzie większa od 1, zatem zgodnie z treścią art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT będzie ona finalnie wynosiła 1. To spowoduje, że podstawę opodatkowania w omawianym przypadku stanowić będzie suma dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Jeżeli chodzi o przyporządkowanie konkretnej wartości wydatków do konkretnego prawa własności intelektualnej, to Podatnik dokonuje tego na podstawie prowadzonej przez niego ewidencji (prowadzonej na bieżąco). Zakres ten był ustalany przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji odnoszącej się do czasu świadczenia usług, poświęconego na wytworzenie danego programu komputerowego w danym miesiącu. W ten sposób na bieżąco Podatnik dokonywał określenia jaka część danego wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi (i dalej z każdym konkretnym wytwarzanym prawem do programu komputerowego), a jaka jego część służy do pozostałych celów (tj. także usług niezaliczanych do tzw. ulgi IP Box). Nie każdy z wymienionych kosztów jest powiązany z każdym tworzonym przez niego prawem do programu komputerowego, w związku z tym Wnioskodawca musi uwzględnić przy podziale kosztów kryterium funkcjonalne tj. kryterium bezpośredniego związku danego wydatku z wytworzeniem danego prawa własności Intelektualnej) - co zostało opisane w opisie stanu faktycznego. Jest to jedyny rzeczywiście miarodajny i poprawny sposób przyporządkowania konkretnej wartości danych kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - oprogramowania. Wiąże on konkretny koszt z programem do którego wytworzenia był on niezbędny. Ma on zastosowanie do wszystkich wymienionych przez Wnioskodawcę w tym pytaniu kosztów. Wnioskodawca nie zna innego, sposobu określania proporcji w jakiej dany koszt przypadał na dany wytwarzany przez niego program, jest to jego zdaniem najdokładniejszy sposób, który najbardziej obrazuje istniejące powiązania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Podatnik przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30 ca ust 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty [tj. wydatki na zakup usług serwerowych czy hostingowych (w tym np. hostingu, serwera, przestrzeni dyskowej czy dzierżawy mocy obliczeniowej); wydatki na nabycie specjalistycznych publikacji naukowych z zakresu programowania czy bioinformatyki; wydatki na zakup usług informatycznych, programistycznych i związanych z branżą IT od podmiotu niepowiązanego (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą)] mogą zostać zakwalifikowane w całości lub w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a", tj. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej". Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podobne interpretacje indywidualne m.in.:

z dnia 29 listopada 2019 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC;

z dnia 13.12.2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG;

z dnia 11 marca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.696.2019.2.JM;

z dnia 5 maja 2020 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.63.2020.2.MN;

z dnia 7 września 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.465.2020.2.GG;

z dnia 23 listopada 2020 r. sygn. 0115-KDIT2.4011597.2020.2.HD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.),
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazuje, że działalność na rzecz wskazanych podmiotów polega na tworzeniu projektowaniu, tworzeniu, rozwoju i modyfikowaniu oprogramowania. Oprogramowania odpowiadającego indywidualnym oczekiwaniom jego Kontrahentów. Wnioskodawca w ramach działalności prowadzi w sposób zaplanowany, zorganizowany, systematyczny i ciągły prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności przy wykorzystaniu zasobów wiedzy oraz użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego i narzędziowego. Projektowanie, tworzenie, rozwijanie oraz modyfikowanie przez Wnioskodawcę Oprogramowania lub jego części stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Program komputerowy jest chroniony zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Wnioskodawca od lutego 2020 r. prowadzi odrębną ewidencję.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

patent,
prawo ochronne na wzór użytkowy,
prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
Wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe lub ich części stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
W wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności i działań polegających na projektowaniu, tworzeniu, rozwijaniu i modyfikacji oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. W efekcie dokonywanych przez Wnioskodawcę czynności w postaci tworzenie i ewentualnie modyfikowania powstają utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
W związku z tworzeniem, ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
Od lutego 2020 r. prowadzona jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowa ewidencja w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnieniu wynika jednak, że w wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności i działań polegających na tworzeniu i ewentualnie modyfikacji oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy, powstaje nowe prawa własności intelektualnej, które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy będą do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy prawa do programu, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania.

Resumując, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przez siebie oprogramowania, które stanowi utwór i zostało wytworzone, rozwinięte bądź ulepszone w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że w związku z faktem zbycia praw autorskich do tworzonego oprogramowania, Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych 5%.

Tym samym Wnioskodawca, będzie mógł skorzystać w zeznaniach rocznych z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za lata 2020-2021 (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków, takich jak: usługi serwerowe czy hostingowe (np. zakup hostingu, serwera, przestrzeni dyskowej, dzierżawy mocy obliczeniowej), nabycie specjalistycznych publikacji naukowych z zakresu oprogramowania czy bioinformatyki, usługi informatyczne, programistyczne, usługi związane z branżą IP od podmiotu niepowiązanego, za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z Objaśnień Podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą wydatki poniesione na: usługi serwerowe czy hostingowe (np. zakup hostingu, serwera, przestrzeni dyskowej, dzierżawy mocy obliczeniowej), nabycie specjalistycznych publikacji naukowych z zakresu oprogramowania czy bioinformatyki, usługi informatyczne, programistyczne, usługi związane z branżą IP od podmiotu niepowiązanego, o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Zatem wydatki te ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując – wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w latach 2020-2021 wydatki na usługi serwerowe czy hostingowe (np. zakup hostingu, serwera, przestrzeni dyskowej, dzierżawy mocy obliczeniowej), nabycie specjalistycznych publikacji naukowych z zakresu oprogramowania czy bioinformatyki, usługi informatyczne, programistyczne, usługi związane z branżą IP od podmiotu niepowiązanego stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy dodać, że wybór metody ustalenia odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postepowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postepowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Z powołanych przepisów nie wynika jednocześnie, w jaki sposób ww. koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Należy dodać, że mimo uznania przez organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy ww. „proporcję”, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i tylko do nich się odnoszą; w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin