2021.08.27 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.432.2021.1.AZ
z 27 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.) w zakresie uznania otrzymanej dotacji za niestanowiącą podstawy opodatkowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

2 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanej dotacji za niestanowiącą podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - (dalej również „Spółka”) jest podmiotem, którego podstawowym przedmiotem działalności, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1821 ze zm. - dalej „Ustawa”), jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni.

Spółka na realizację powierzonych jej zadań otrzymuje dotacje.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy - prowadzenie likwidacji kopalń, których likwidację rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2019 r., zadania związane z zabezpieczeniem kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, naprawianie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów, a także działania wykonywane po zakończeniu likwidacji kopalni, są finansowane z dotacji budżetowej.

Art. 8 ust. 3 tej regulacji stanowi natomiast, że w przypadku gdy likwidację kopalń rozpoczęto po dniu 1 stycznia 2019 r., przedsiębiorstwo górnicze finansuje likwidację kopalni z funduszu likwidacji zakładu górniczego w rozumieniu ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze.

Środki funduszu, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy, mogą być gromadzone również w postaci bonów skarbowych i obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa (art. 8 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 5 Minister właściwy do spraw gospodarki złożami kopalin jest władny do określenia, w drodze rozporządzenia:

szczegółowych warunków i tryb przyznawania oraz wykorzystania dotacji budżetowej przeznaczonej na finansowanie likwidacji kopalń, zabezpieczenia kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, naprawiania szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów, a także na finansowanie działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalń,
tryb rozliczania przyznanej dotacji budżetowej,
szczegółowe warunki powodujące cofnięcie lub czasowe wstrzymanie wypłaty przyznanej dotacji budżetowej

-biorąc pod uwagę zadania wykonywane w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zapewnienie bezpieczeństwa kopalni oraz upraszczanie systemu odwadniania, a także naprawianie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego.

Na podstawie tego przepisu Minister Energii wydał w dniu 24 marca 2017 r. rozporządzenie w sprawie dotacji budżetowej przeznaczonej na finansowanie likwidacji kopalń, działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalń, naprawiania szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego oraz zabezpieczenia kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym (dalej zwane „Rozporządzeniem”) które określiło:

szczegółowe warunki i tryb przyznawania oraz wykorzystania dotacji budżetowej, zwanej dalej „Dotacją”, przeznaczonej na finansowanie:
1. likwidacji kopalń,
2. zabezpieczenia kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni,
3. naprawiania szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów,
4. działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalń;
tryb rozliczania przyznanej dotacji;
szczegółowe warunki powodujące cofnięcie lub czasowe wstrzymanie wypłaty przyznanej dotacji.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia - dotację wykorzystuje się na finansowanie:

zadań wykonywanych w trakcie likwidacji kopalń, w szczególności:
1. likwidację oraz zabezpieczenie wyrobisk korytarzowych,
2. likwidację oraz zabezpieczenie szybów i szybików,
3. zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym,
4. likwidację infrastruktury kopalni,
5. rekultywację terenów pogórniczych,
6. utrzymanie obiektów przeznaczonych do likwidacji w kolejności zapewniającej bezpieczną likwidację kopalni, a także bezpieczne funkcjonowanie kopalń sąsiednich,
7. prace zabezpieczające oraz przedsięwzięcia zapobiegające zagrożeniom w związku z likwidowaną kopalnią,
8. opracowywanie wymaganych odrębnymi przepisami projektów, dokumentacji, opinii, ekspertyz i analiz związanych z realizacją zadań, o których mowa w lit. a-g;
działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalń, w szczególności:
1. likwidację oraz zabezpieczenie wyrobisk korytarzowych,
2. likwidację oraz zabezpieczenie szybów i szybików,
3. zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym,
4. likwidację infrastruktury kopalni,
5. rekultywację terenów pogórniczych,
6. utrzymanie obiektów niezbędnych do realizacji działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalni,
7. opracowywanie wymaganych odrębnymi przepisami projektów, dokumentacji, opinii, ekspertyz i analiz związanych z realizacją działań, o których mowa w lit. a-f;
pokrywanie kosztów ogólnego zarządu:
1. oddziału wchodzącego w skład przedsiębiorstwa górniczego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. Ustawy, realizującego:
2. przedsiębiorstwa górniczego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, związanych wyłącznie z zadaniami wykonywanymi w trakcie likwidacji kopalni i działaniami wykonywanymi po zakończeniu likwidacji kopalni;
naprawiania szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia - dotację na finansowanie zadań i kosztów, o których mowa odpowiednio w § 2 pkt 1 i pkt 3 lit. a tiret pierwsze, przyznaje się na wniosek przedsiębiorstwa górniczego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, w przypadku zaakceptowania przez ministra właściwego do spraw gospodarki złożami kopalin:

programu likwidacji kopalni;
rocznego planu zadań wykonywanych w trakcie likwidacji kopalni, w podziale na miesiące, obejmującego:
1. zakres rzeczowy zadań oraz harmonogram ich realizacji,
2. zakres finansowy zadań,
3. przychody z likwidacji majątku kopalni oraz innych źródeł,
4. koszty ogólnego zarządu, o których mowa w § 2 pkt 3 lit. a tiret pierwsze.

Dotację na finansowanie działań i kosztów, o których mowa odpowiednio w § 2 pkt 2 oraz pkt 3 lit. a tiret drugie i lit. b, przyznaje się na wniosek przedsiębiorstwa górniczego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, w przypadku zaakceptowania przez ministra właściwego do spraw gospodarki złożami kopalin odpowiednio (§ 3 ust. 2 Rozporządzenia):

rocznego planu działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalni, w podziale na miesiące, obejmującego:
1. zakres rzeczowy działań oraz harmonogram ich realizacji,
2. zakres finansowy działań,
3. przychody z działań polikwidacyjnych oraz innych źródeł,
4. koszty ogólnego zarządu, o których mowa w § 2 pkt 3 lit. a tiret drugie;
rocznego planu kosztów ogólnego zarządu, o których mowa w § 2 pkt 3 lit. b.

Wniosek, o którym mowa w ust. 1 i 2, zawiera (§ 3 ust. 3 Rozporządzenia):

oznaczenie przedsiębiorstwa górniczego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy;
tytuły zadań przewidzianych do realizacji w trakcie likwidacji kopalni lub działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalni;
strukturę kosztów ogólnego zarządu, o których mowa w § 2 pkt 3;
preliminarz wydatków planowanych na realizację zadań wykonywanych w trakcie likwidacji kopalni lub działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalni w danym roku kalendarzowym;
określenie stanu zaawansowania zadań wykonywanych w trakcie likwidacji kopalni lub działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalni.

Dotację, o której mowa w § 2 pkt 4, przyznaje się na wniosek przedsiębiorstwa górniczego ( § 4 ust. 1 Rozporządzenia).

Wniosek, o którym mowa w ust. 1, zawiera ( § 4 ust. 2 Rozporządzenia):

oznaczenie przedsiębiorstwa górniczego;
tytuł zadania przewidzianego do realizacji w ramach obowiązku naprawiania szkód, w tym podstawę prawną wykonania tego obowiązku;
preliminarz wydatków planowanych na realizację zadań w zakresie naprawienia szkód w danym roku kalendarzowym;
opis zamierzonego sposobu naprawienia szkód;
stan zaawansowania prac związanych z naprawieniem szkód.

Do wniosku, o którym mowa w ust. 1, należy dołączyć prawomocne orzeczenie sądu albo ugodę zawartą pomiędzy przedsiębiorstwem górniczym a poszkodowanym (§ 2 ust. 3 Rozporządzenia).

Podstawę do przekazania rat dotacji stanowi przedłożenie przez przedsiębiorstwo górnicze (§ 5 ust. 2 Rozporządzenia):

wniosku o wypłacenie raty dotacji wynikającej z rocznych planów, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 I ust. 2, lub
wniosku o wypłacenie raty dotacji w wysokości wynikającej z aktualnego stanu realizacji zadań w zakresie naprawiania szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów;
sprawozdania, o którym mowa w § 6 ust. 1, z wykorzystania raty dotacji i realizacji zadań rzeczowych za okres poprzedni.

Przedsiębiorstwo górnicze składa ministrowi właściwemu do spraw gospodarki złożami kopalin, do 25 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc przekazania kolejnej raty dotacji, sprawozdania miesięczne zawierające rozliczenie rzeczowo-finansowe (§ 6 ust. 1 Rozporządzenia):

zadań wykonywanych w trakcie likwidacji kopalni, o których mowa w § 2 pkt 1, oraz działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalni, o których mowa w § 2 pkt 2;
kosztów ogólnego zarządu, o których mowa w § 2 pkt 3;
wykonywanych zadań w zakresie naprawiania szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów.

Przedsiębiorstwo górnicze przedkłada ministrowi właściwemu do spraw gospodarki złożami kopalin, do dnia 20 lutego roku następnego, wraz z rocznym rozliczeniem rzeczowo finansowym, sprawozdanie z realizacji (§ 6 ust. 2 Rozporządzenia):

rocznego planu zadań wykonywanych w trakcie likwidacji kopalni, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2;
rocznego planu działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalni, o którym mowa w § 3 ust. 2 pkt 1;
rocznego planu kosztów ogólnego zarządu, o którym mowa w § 3 ust. 2 pkt 2;
zadań w zakresie naprawiania szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów.

Cofnięcie dotacji następuje, jeżeli przedsiębiorstwo górnicze wykorzystało ją niezgodnie z przeznaczeniem (§ 7 Rozporządzenia).

Czasowe wstrzymanie dotacji następuje w przypadku, gdy przedsiębiorstwo górnicze nie przedłoży ministrowi właściwemu do spraw gospodarki złożami kopalin, w wyznaczonym terminie, sprawozdań wraz z rozliczeniami, o których mowa w § 6 (§ 8 Rozporządzenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dotacja uzyskana na podstawie wskazanego w stanie faktycznym Rozporządzenia będzie stanowiła obrót, a więc czy będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Otrzymana Dotacja uzyskana na podstawie wskazanego w stanie faktycznym Rozporządzenia nie będzie stanowiła obrotu, zatem nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Otrzymana Dotacja ma bowiem charakter kosztowy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa Dotacja budżetowa nie została przyznana jako dopłata do ceny, a finansuje zadania związane z likwidacją kopalń, działaniami wykonywanymi po zakończeniu likwidacji, zabezpieczeniem kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, naprawianie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów, a także rekultywacją terenów pogórniczych oraz kosztów ogólnego zarządu.

W zaistniałej sytuacji nie można mówić o świadczeniu usług, a jedynie o pokryciu kosztów działalności. Tym samym otrzymane finansowanie nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już wyżej orzeczeniu w sprawie C-184/00, w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla stwierdzenia, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W orzecznictwie ETS pojawił się pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej (tak ETS w orzeczeniu z 13.06.2002 r., C-353/00, Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, dotyczącym dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki, a konkretnie z poprawą energochłonności budynków mieszkalnych).

Podobny pogląd dominuje w orzecznictwie sądów krajowych. Jak stwierdził NSA - nie jest dopłatą uwzględnianą w podstawie opodatkowania rekompensata otrzymywana od gminy przez spółkę komunalną jako pokrycie kosztów świadczenia usług transportu publicznego. Nie jest ona dopłatą do ceny usług (np. wyrok NSA z 7.11.2018 r„ I FSK 1692/16, LEX nr 2629219).

Podobnie w wyroku NSA znak: I FSK 706/18 z dnia 15 października 2020 r. sąd stwierdził, że opisane we wniosku skarżącej gminy o udzielenie interpretacji indywidualnej dotacje nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Dotacje te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, cena usługi świadczonej przez gminy objęte porozumieniem (tj. cena biletu) jest ustalana przez Radę Miejską w L. w drodze uchwały w sprawie ustalenia ulg i cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego, świadczone przez Zakład Komunikacji Miejskiej w L.. Dotacja przyznawana jest na pokrycie kosztów działalności zakładu. Gmina kalkuluje dotację przedmiotową na podstawie planowanych przez ZKM przejazdów (zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy). Na podstawie planu finansowego zakład przedstawia koszty swojej działalności i oblicza koszt 1 wozokilometra. Następnie gmina pokrywa ok. 40% ogólnego kosztu jednego wozokilometra. Jak wynika z uchwały Rady Miejskiej, pozostała część kosztów winna być pokryta ze sprzedaży biletów. Dotacja nie ma wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Jest określana jako iloraz planowanej kwoty kosztów działalności całego zakładu wynikającej z planu finansowego do ilości planowanych przejazdów kilometrów wynikających z obowiązującego rozkładu jazdy.

W konkluzji należy stwierdzić, że Spółka otrzymuje dotację tylko i wyłącznie na sfinalizowanie kosztów i nakładów prowadzonych działań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zatem w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia:

czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz
czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowalny charakter.

W swoim orzecznictwie TSUE stwierdza, iż cyt. „dotacje (…) – obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta – prawie zawsze wpływają na cenę towarów dostarczanych i usług świadczonych przez subwencjonowany podmiot. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaoferować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk (…). Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw, w rozumieniu art. 11(A) VI dyrektywy (obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), konieczne jest także, (…) by była ona wypłacana podmiotowi dotowanemu bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu.” (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629 pkt 11 i 12 oraz wyrok z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-381/01 Komisja przeciwko Republice Włoskiej pkt 29 ECLI:EU:C;2004:441).

Analogiczne wnioski zawarte zostały w wyrokach TSUE z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newstastle Warm Limited oraz z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 oraz w wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. C-463/02:

(32) Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

(33) Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. 1-9115, pkt 12 i 13).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jest podmiotem, którego podstawowym przedmiotem działalności, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1327 ze zm.), jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni. Spółka na realizację powierzonych jej zadań otrzymuje dotacje.

Na podstawie art. 8 ust. 5 ww. ustawy, Minister Energii wydał w dniu 24 marca 2017 r. rozporządzenie w sprawie dotacji budżetowej przeznaczonej na finansowanie likwidacji kopalń, działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalń, naprawiania szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego oraz zabezpieczenia kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym (dalej zwane „Rozporządzeniem”) które określiło:

szczegółowe warunki i tryb przyznawania oraz wykorzystania dotacji budżetowej, zwanej dalej „Dotacją”, przeznaczonej na finansowanie:
1. likwidacji kopalń,
2. zabezpieczenia kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni,
3. naprawiania szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów,
4. działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalń;
5. tryb rozliczania przyznanej Dotacji;
6. szczegółowe warunki powodujące cofnięcie lub czasowe wstrzymanie wypłaty przyznanej Dotacji.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy dotacja uzyskana na podstawie wskazanego w stanie faktycznym Rozporządzenia będzie stanowiła obrót, a więc czy będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Natomiast za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę finansowane z dotacji budżetowej, nie spełniają ww. warunków – Wnioskodawca nie jest stroną żadnego stosunku zobowiązaniowego. Z wniosku nie wynika też jakakolwiek korzyść o charakterze majątkowym, jaką w związku z przedstawioną sytuacją uzyskuje Wnioskodawca. W analizowanej sprawie dotacja budżetowa nie jest przekazana Wnioskodawcy w celu sprzedaży przez niego towarów lub świadczeniu usług po obniżonej cenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż wnioskowane dofinansowanie ma charakter kosztowy i zgodnie z § 2 Rozporządzenia – przeznaczone jest na finansowanie zadań wykonywanych w trakcie likwidacji kopalń, w szczególności, działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalń, pokrywanie kosztów ogólnego zarządu, naprawiania szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów.

Dotację na finansowanie ww. zadań i kosztów, przyznaje się na wniosek przedsiębiorstwa górniczego, w przypadku zaakceptowania przez ministra właściwego do spraw gospodarki złożami kopalin:

programu likwidacji kopalni;
rocznego planu zadań wykonywanych w trakcie likwidacji kopalni, w podziale na miesiące, obejmującego:
1. zakres rzeczowy zadań oraz harmonogram ich realizacji,
2. zakres finansowy zadań,
3. przychody z likwidacji majątku kopalni oraz innych źródeł,
4. koszty ogólnego zarządu, o których mowa w § 2 pkt 3 lit. a tiret pierwsze.

Dotacja przyznana przez ministra właściwego do spraw gospodarki złożami kopalin jest przekazywana zaliczkowo, w ratach miesięcznych, na specjalnie w tym celu wyodrębniony przez przedsiębiorstwo górnicze rachunek bankowy (§ 5 ust. 1 Rozporządzenia). Podstawę do przekazania rat dotacji stanowi przedłożenie przez przedsiębiorstwo górnicze m.in. sprawozdania, z wykorzystania raty dotacji i realizacji zadań rzeczowych za okres poprzedni.

zadań wykonywanych w trakcie likwidacji kopalni, o których mowa w § 2 pkt 1, oraz działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalni, o których mowa w § 2 pkt 2;
kosztów ogólnego zarządu, o których mowa w § 2 pkt 3;
wykonywanych zadań w zakresie naprawiania szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów.

Cofnięcie dotacji następuje, jeżeli przedsiębiorstwo górnicze wykorzystało ją niezgodnie z przeznaczeniem (§ 7 Rozporządzenia). Czasowe wstrzymanie dotacji następuje w przypadku, gdy przedsiębiorstwo górnicze nie przedłoży ministrowi właściwemu do spraw gospodarki złożami kopalin, w wyznaczonym terminie, sprawozdań wraz z rozliczeniami, o których mowa w § 6 (§ 8 Rozporządzenia).

Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na likwidację kopalń mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku działaniami podejmowanymi przez Spółkę, do których jest zobowiązana przepisami ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Co istotne ustawa określająca zadania Spółki jednocześnie stanowi, że prowadzenie likwidacji kopalń, których likwidację rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2019 r., zadania związane z zabezpieczeniem kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, naprawianie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów, a także działania wykonywane po zakończeniu likwidacji kopalni, są finansowane z dotacji budżetowej.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz wskazane we wniosku okoliczności, iż wnioskowane dofinansowanie ma charakter kosztowy i w całości przeznaczone jest na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji zadań związanych z likwidacją kopalń, nie można uznać, że kwota dofinansowania stanowi dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, ani też że stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi.

Spółka otrzymuje środki na realizację swoich zadań, które to środki pochodzą z budżetu państwa i nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w przepisach. Zatem dotacja ta bezpośrednio wpływa wyłącznie na koszt realizacji zadań Spółki, który – gdyby nie dotacja budżetowa – Spółka musiałaby pokryć samodzielnie.

Mając na uwadze przywołane przepisy, na podstawie których przyznawana jest dotacja - stwierdzić należy, że skoro jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, pozyskana dotacja nie będzie miała bezpośredniego związku ze sprzedażą towarów ani usług, nie jest bowiem przyznana jako dopłata do ceny i, ale przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych wydatków, to otrzymana przez Spółkę dotacja nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymana dotacja uzyskana na podstawie wskazanego w stanie faktycznym rozporządzenia nie będzie stanowiła obrotu, zatem nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin