2021.08.27 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB3-2.4012.386.2021.2.ASZ

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.386.2021.2.ASZ
z 27 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu w dniu 20 maja 2021 r., uzupełnionym pismem z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy następujących usług:

masaże klasyczne (np. całego ciała, leczniczy kręgosłupa, sportowy),
masaże relaksacyjne (np. gorącymi kamieniami czy ciepłymi olejami),
zabiegi modelujące (np. drenaż limfatyczny, masaż ciała modelujący, pressoterapia, talasoterapia, zabieg antycellulitowy),
kinezyterapia,
rehabilitacja pooperacyjna,
leczenie dolegliwości bólów kręgosłupa,
zabiegi fizykalne,
refleksoterapia,
rytuały dla kobiet w ciąży

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy następujących usług:

masaże klasyczne (np. całego ciała, leczniczy kręgosłupa, sportowy),
masaże relaksacyjne (np. gorącymi kamieniami czy ciepłymi olejami),
zabiegi modelujące (np. drenaż limfatyczny, masaż ciała modelujący, pressoterapia, talasoterapia, zabieg antycellulitowy),
kinezyterapia,
rehabilitacja pooperacyjna,
leczenie dolegliwości bólów kręgosłupa,
zabiegi fizykalne,
refleksoterapia,
rytuały dla kobiet w ciąży

Wniosek został uzupełniony pismem z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 21 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3.2.4012.386.2021.1.ASZ.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 28 lipca 2021 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi salon SPA, w ramach którego świadczy m.in. następujące usługi, zwane dalej w niniejszym wniosku „Usługami SPA”:

masaże klasyczne (np. całego ciała, leczniczy kręgosłupa, sportowy),
masaże relaksacyjne (np. gorącymi kamieniami czy ciepłymi olejami),
zabiegi modelujące (np. drenaż limfatyczny, masaż ciała modelujący, pressoterapia, talasoterapia, zabieg antycellulitowy),
kinezyterapia,
rehabilitacja pooperacyjna,
leczenie dolegliwości bólów kręgosłupa,
zabiegi fizykalne,
refleksoterapia,
rytuały dla kobiet w ciąży

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe informacje dotyczące usług SPA.

• Masaże klasyczne (np. całego ciała, leczniczy kręgosłupa, sportowy)

Masaże klasyczne to masaże, które są wykonywane manualnie, np. wykorzystując techniki rozcierania, głaskania, oklepywania oraz ugniatania. Zadaniem jest np. relaksacja, stymulacja tkanki podskórnej i mięśniowej lub samych mięśni, a także redukcja bólu (w tym wywołanego np. intensywnym wysiłkiem fizycznym). Masaże klasyczne dają więc wiele pozytywnych skutków leczniczych: poprawiają nastrój, zmniejszają napięcie mięśniowe, przyspieszają regenerację mięśni, łagodzą bóle (np. kręgosłupa lub mięśni), a także poprawiają krążenie, a tym samym przyspieszają usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Zalecane są w szczególności osobom, które cierpią na dolegliwości związane z bólami (np. kręgosłupa czy mięśni), spędzają dużo czasu przed komputerem lub w samochodzie czy uprawiają intensywnie sport.

• Masaże relaksacyjne (np. gorącymi kamieniami czy ciepłymi olejami)

Masaże relaksacyjne wykorzystywane są jako jedne z metod terapeutycznych. Masaże relaksacyjne pobudzają mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałują na układ nerwowy - równoważą wysyłane przez ciało negatywne reakcje na stres, likwidują mimowolne napięcie mięśni, przywracają prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, a nawet pomagają w walce z bezsennością. Zalecane są w szczególności osobom, które żyją w stresie (np. ze względu na stresującą pracę), są przemęczone lub mają objawy uciążliwego napięcia mięśniowego.

• Zabiegi modelujące (drenaż limfatyczny, masaż ciała modelujący, pressoterapie, talasoterapie, zabiegi antycellulitowe)

Zabiegi modelujące oparte są na elementach drenażu limfatycznego, masaży dalekowschodnich oraz technikach wyszczuplających. Usprawniają przepływ limfy, niwelują obrzęki oraz poprawiają teksturę i napięcie skóry.

Drenaż ręczny stanowi kombinację powolnych ruchów okrężnych, obrotowych, pompujących i czerpiących o sile bodźca dostosowanej do okolicy ciała i stanu pacjenta. Aparaty do drenażu mechanicznego zawierają natomiast specjalne mankiety podzielone na komory, w których umieszcza się obrzękniętą kończynę. Urządzenie, wtłaczając powietrze w kolejne sektory, wytwarza podciśnienie stymulujące układ limfatyczny do pracy.

Celem zabiegu jest przywrócenie fizjologicznego drenażu tkankowego oraz tworzenie optymalnych warunków do regeneracji uszkodzonego układu limfatycznego. Drenaż limfatyczny zwiększa objętość czasową limfy, czyli czas potrzebny do naprzemiennego napełniania i opróżniania się początkowych naczyń limfatycznych, a tym samym przyspiesza transport limfocytów wytworzonych w węzłach chłonnych (węzły chłonne pełnią w organizmie funkcje odpornościowe, a także odgrywają ważną rolę w transporcie płynu limfatycznego).

Wskazania medyczne do drenażu limfatycznego obejmują m.in. obrzęki limfatyczne, obrzęki tłuszczowe, obrzęki żylno-limfostatyczne oraz obrzęki pourazowe i pooperacyjne. Stosowany jest również przez sportowców jako zabieg regeneracji powysiłkowej, jak również jako zabieg służący oczyszczaniu organizmu z toksyn.

Masaż ciała modelujący, to specjalnie opracowany masaż oparty na elementach drenażu limfatycznego, masaży dalekowschodnich oraz technikach wyszczuplających. Usprawnia przepływ limfy, niweluje obrzęki oraz poprawia teksturę i napięcie skóry.

Pressoterapie to terapie łączone z użyciem aparatury (w szczególności pompującej powietrze i uciskającej w odpowiedniej sekwencji poszczególne partie ciała) wraz z bandażami Arosha i specjalistyczną ampułką. Pressoterapie wspomagają regenerację mięśni, stymulują limfę (zmniejszają zastoje limfatyczne), zmniejszają obrzęki, pomagają zmniejszyć cellulit, poprawiają krążenie krwi i metabolizm, zasilają w tlen zwiększając szybkość usuwania z organizmu produktów przemiany materii. Zalecane są w szczególności osobom uprawiającym intensywnie sport, kobietom w okresie poporodowym albo w okresie klimakterium.

Talasoterapie to zabiegi, których głównym elementem jest naturalna sól morska, która dostarcza skórze minerałów, wzmacnia jej odporność i zwiększa chłonność, przez co skóra lepiej przyswaja i absorbuje składniki aktywne z kolejnych etapów pielęgnacji (np. peeling ciała, który wygładza i pobudza krążenie).

Zabiegi antycellulitowe to zabiegi, których istotnym elementem jest masaż drenujący, wyszczuplający i ujędrniający. Efektem zabiegów jest zmniejszenie komórek odpowiedzialnych za powstawanie grudek cellulitu, zmniejszenie cellulitu obrzękowego spowodowanego zatrzymywaniem się wody w organizmie, rozpuszczanie złogów tłuszczowych, zmniejszenie obwodu ciała. Efektem masażu drenującego, wyszczuplającego i ujędrniającego jest m.in. pobudzenie układu krwionośnego i limfatycznego, redukcja tkanki tłuszczowej, wzrost elastyczności i odżywienie tkanek.

• Kinezyterapia

Kinezyterapia to leczenie ruchem, gimnastyka lecznicza. Podstawą tej fizjoterapii są ćwiczenia ruchowe, tj. ruch staje się środkiem leczniczym, mającym wpływ na cały organizm. Zadaniem kinezyterapii jest maksymalne usunięcie niesprawności fizycznej i przygotowanie do dalszej rehabilitacji. Kinezyterapia stosowana jest w schorzeniach i dysfunkcjach narządu ruchu, w zespołach bólowych kręgosłupa, po zabiegach operacyjnych, po udarach mózgu, po zawale serca, a także w okresie ciąży jako przygotowanie do porodu.

• Rehabilitacja pooperacyjna

Rehabilitacja pooperacyjna to wszelkie działania umożliwiające powrót osoby niesprawnej na skutek operacji (spowodowanej np. chorobą lub wypadkiem) do normalnego, aktywnego życia zawodowego, rodzinnego czy społecznego. Głównym zadaniem rehabilitacji jest więc przywrócenie sprawności fizycznej i ruchowej, ale także psychicznej, co pozwala na łatwiejsze wykonywanie czynności życia codziennego, a także podejmowanie różnych aktywności (np. zawodowych czy związanych z uprawianiem sportu). Rehabilitacja pooperacyjna ma szereg zalet zdrowotnych, np. przywraca sprawność fizyczną, zmniejsza ryzyko śmiertelności w wyniku powikłań pooperacyjnych, redukuje ryzyko kolejnych hospitalizacji.

• Leczenie dolegliwości bólów kręgosłupa

W ramach leczenia dolegliwości bólów kręgosłupa wykonywane są różnego rodzaju zabiegi (np. masaże, ćwiczenia, okłady), które mają na celu całkowitą albo chociaż częściową likwidację bólów kręgosłupa i dzięki temu mają korzystny wpływ na np. przywrócenie możliwości wykonywania działalności zawodowej czy uprawianie sportów.

• Zabiegi fizykalne

Zabiegi fizykalne stosowane są przede wszystkim w celu leczenia bólu oraz przywrócenia lub poprawy kondycji fizycznej. Zabiegi fizykalne mogą być wykonywane m.in. przy pomocy naświetlania, lasera, okładów, prądów, krioterapii, okładów czy ultradźwięków. Stosowane są również pomocniczo z innymi metodami fizjoterapeutycznymi (takimi jak np. masaże).

• Refleksoterapia (konsultacja refleksoterapia, masaż stóp z elementami refleksologii, refleksologia stóp):

Konsultacja refleksoterapia polega na rozmowie o kondycji organizmu, możliwościach i przeciwskazaniach, dzięki której Klient ma możliwość poznania bliżej medycyny chińskiej. Diagnoza oraz obiektywna analiza pozwalają na wyznaczenie pacjentowi kierunku naturalnej, bezinwazyjnej metody poprawiającej zdrowie. Dodatkowo, w trakcie konsultacji wykonywany jest próbny masaż, który regeneruje organizm, dodaje energii i witalności oraz poprawia krążenie krwi.

Masaż stóp z elementami refleksologii to rozluźniający masaż stóp połączony z masażem uciskowym w obrębie palców stóp, na których znajdują się zakończenia meridianów (kanałów przepływu energii życiowej). Masaż stóp z elementami refleksologii regeneruje organizm, dodaje energii i witalności oraz poprawia krążenie krwi.

Refleksologia stóp to forma terapii naturalnej pozwalająca poprzez masaż stóp na oddziaływanie na cały organizm - układy, narządy. Dzieję się to dzięki obecności na stopach zakończeń nerwowych (strefy odruchowe) oraz przebiegu w ich obrębie meridianów (kanałów przepływu energii życiowej). Dzięki temu podejmowane są próby wpływania na stan czynnościowy organizmu przez odpowiednie uciski stóp. Terapia punktowego masażu stóp pozwala na harmonizowanie układów w organizmie. Wpływa na poprawę samopoczucia, pozwala na głębokie odprężenie i stosowana jest w przebiegu wielu stanów chorobowych.

• Rytuały dla kobiet w ciąży (rytuał zawierający peeling ciała, masaż prenatalny i maskę, a także rytuał wzbogacony elementami jogi)

Rytuały dla kobiet w ciąży, to specjalistyczne i całkowicie bezpieczne programy pielęgnacyjne dla przyszłych mam, które mają za zadanie zapobiec rozstępom oraz uelastycznić i wzmocnić całe ciało dzięki elementom jogi lub relaksacji. Pozwalają zachować równowagę w ciele kobiety będącej w ciąży i ułatwić nawiązanie kontaktu z dzieckiem.

Istotnym elementem obydwu rytuałów jest prenatalny masaż całego ciała Amma Deva, czyli masaż wykonywany w rytm muzyki relaksacyjnej, działający bezpośrednio na odpływowe kanały limfatyczne, stworzony tak, aby rozluźnić tkanki, wygładzić, ukoić i wprowadzić w głębokie odprężenie, w którym matka może spotkać się ze swoim dzieckiem. Dodatkowo wibracje dźwięków oraz mieszanka naturalnych surowców kosmetycznych stymulują układ nerwowy – zarówno przyszłej matki jak i dziecka rozwijającego się w łonie.

Rytuał dla kobiet w ciąży wzbogacony elementami jogi dodatkowo, dzięki ciążowym elementom jogi, rozluźnia kobiece ciało oraz ułatwia oddychanie, wpływając pozytywnie na dziecko.

Mając na uwadze przedstawiony opis Usług SPA należy uznać zdaniem Wnioskodawcy, że Usługi SPA stanowią usługi służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Jednocześnie, będące przedmiotem niniejszego wniosku usługi SPA będą świadczone przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub przez technika masażystę (z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego).

Wnioskodawca informuje dodatkowo, że:

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 711),
Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej praktyki lekarskiej,
Usługi SPA nie są świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności leczniczej,
przedmiotem niniejszego wniosku nie są pozostałe usługi świadczone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, tj. inne niż przedstawione w zdarzeniu przyszłym sługi SPA, takie jak np. depilacja czy stylizacja brwi i rzęs,
przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku są wyłącznie usługi SPA wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca odpowiedział na pytania w podany niżej sposób:

Na pytanie: Czy jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca odpowiedział: Tak.

Na pytanie: Proszę jednoznacznie wskazać, czy celem świadczonych usług, o których mowa we wniosku, będzie wyłącznie profilaktyka zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia? Proszę podać ww. informację dla każdej z wymienionych usług odrębnie.

Wnioskodawca odpowiedział:

masaże klasyczne (np. całego ciała, leczniczy kręgosłupa, sportowy),
masaże relaksacyjne (np. gorącymi kamieniami czy ciepłymi olejami),
zabiegi modelujące (np. drenaż limfatyczny, masaż ciała modelujący, pressoterapia, talasoterapia, zabieg antycellulitowy),
kinezyterapia,
rehabilitacja pooperacyjna,
leczenie dolegliwości bólów kręgosłupa,
zabiegi fizykalne,
refleksoterapia,
rytuały dla kobiet w ciąży

Na pytanie: Na czym polega – w przypadku świadczenia:

zabiegów modelujących,
refleksoterapii
rytuału dla kobiet w ciąży

profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia? W treści wniosku (w przedstawionym stanowisku) wyraziła Pani jedynie swoja opinię, że wszystkie wymienione w zdarzeniu przyszłym usługi SPA, ze względu na swój cel, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Natomiast zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca odpowiedział:

Na wstępie Wnioskodawca pragnie szerzej przybliżyć kwestię znaczenia limfy (usprawnienia jej przepływu dokonywanego w trakcie świadczenia ww. Usług SPA), bowiem - zdaniem Wnioskodawcy - ma ona jedną z kluczowych kwestii przy zrozumieniu znaczenia usprawnienia przepływu limfy dla profilaktyki, zachowania oraz przywracania i poprawy zdrowia. W tym celu Wnioskodawca przytacza poniżej fragmenty opracowań / informacji dot. układu limfatycznego.

Za wikipedią (https://pl.wikipedia.org/wiki/Uk%C5%82ad limfatyczny):

„Układ limfatyczny (lub układ chłonny), to otwarty układ naczyń i przewodów, którymi płynie jeden z płynów ustrojowych – limfa, która bierze swój poczqtek ze śródmiąższowego przesączu znajdującego się w tkankach.

Układ naczyń chłonnych połączony jest z układem krążenia krwi. Oprócz układu naczyń chłonnych w skład układu limfatycznego wchodzą także: narządy limfatyczne i limfocyty. Najważniejszą funkcją układu chłonnego jest obrona przed zakażeniami i (re)cyrkulacja płynów ustrojowych. Limfa porusza się w naczyniach limfatycznych za pomocą skurczów mięśni.

Przepływająca po organizmie limfa zbiera substancje toksyczne i odprowadza je do węzłów chłonnych, skąd są transportowane do nerek i usuwane z organizmu. To, czy układ limfatyczny dobrze funkcjonuje, zależy w dużej mierze od sprawności i elastyczności tkanki łącznej. Jeśli jest zbyt miękka i przepuszczalna, toksyny, zamiast wędrować do węzłów chłonnych, wnikają w inne tkanki, np. gromadzą się w komórkach tłuszczowych. Tak więc sprawny układ limfatyczny pomaga w usuwaniu toksyn z komórek tłuszczowych, a wtedy pośrednio zapobiega powiększaniu się cellulitu. Układ limfatyczny rozpoczynają zbierające płyn tkankowy włosowate naczynia limfatyczne. Łączą się one w coraz większe naczynia chłonne, przechodzące następnie w główny przewód piersiowy, łączący się z kolei z układem krwionośnym. Dzięki temu limfa dostaje się do układu krwionośnego i dochodzi do ciągłej wymiany substancji między nią a krwią. Do układu limfatycznego zalicza się też węzły chłonne, np. w pachwinach kończyn. Funkcje układu limfatycznego związane są m.in. z wytwarzaniem tzw. przeciwciał, które łącząc się np. z bakteriami, ułatwiają ich niszczenie przez krwinki białe.

Gdy komórki nowotworowe przechodzą kolejne stadia karcynogenezy, nabierają zdolności do odrywania się od guza macierzystego i osiedlania się w innych częściach organizmu. Mogą wtedy przeniknąć do układu limfatycznego wraz z naciekającym guzem. Jeżeli komórka taka posiada możliwość wszczepienia się w innym miejscu organizmu, może dać przerzut nowotworowy. Najczęściej pierwszym miejscem zatrzymania się takiej komórki będzie najbliższy węzeł chłonny, zwany węzłem wartowniczym. W węźle, w sprzyjających przerzutowi warunkach, rozwinie się guz przerzutowy. Guz ten różni się morfologicznie od guza pierwotnego. Jeżeli dochodzi do dalszego rozwoju, nowotwór może dawać kolejne przerzuty do kolejnych węzłów, aż dojdzie do dostania się komórek nowotworowych do układu krwionośnego i powstania przerzutów odległych. W związku z tym w niektórych nowotworach charakteryzujących się możliwością dawania przerzutów drogą chłonną podczas zabiegu operacyjnego usuwane są również okoliczne węzły chłonne w nadziei na zmniejszenie ryzyka na rozsianie się choroby nowotworowej.”

Za portalem fizjoterapeuty.pl (https://fizioterapeuty.pl/uklad-limfatyczny/uklad-limfatyczny.htmll):

„Układ limfatyczny pełni bardzo ważne funkcje w organizmie człowieka. Przepływająca przez naczynia chłonne limfa zbiera m.in. substancje toksyczne i bakterie, po czym odprowadza je do węzłów chłonnych. Dalej są one transportowane do nerek i usuwane z organizmu.

Funkcje układu limfatycznego wiążą się również z wytwarzaniem przeciwciał. W węzłach chłonnych dochodzi do fagocytozy i rozmnażania limfocytów. Za limfopoezę odpowiadają również narządy chłonne, np. śledziona.

Główny przewód piersiowy łączy się z układem krwionośnym, więc limfa dostaje się do krwi i dochodzi tym samym do ciągłej wymiany substancji.

Można zatem podsumować, że układ limfatyczny jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania organizmu, ponieważ pełni istotną rolę w utrzymywaniu odporności całego organizmu.”

Jak więc jednoznacznie, zdaniem Wnioskodawcy, wynika z powyższego, każda usługa, której jednym z głównych celów jest usprawnienie przepływu limfy służy profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Odnosząc powyższe do przedstawionych w pytaniu nr 3 usług SPA (zabiegów modelujących, refleksoterapii, rytuału dla kobiet w ciąży), Wnioskodawca przedstawia kluczowe ich elementy (przedstawione w opisie zdarzeniu przyszłym wniosku), które, zdaniem Wnioskodawcy, świadczą o tym, że służą one profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Zabiegi modelujące

Jak wskazano we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego, zabiegi modelujące usprawniają przepływ limfy, niwelują obrzęki oraz poprawiają teksturę i napięcie skóry.

Drenaż limfatyczny oddziałuje na układ chłonny, który ma za zadanie poprawę jego motoryki oraz redukcję obrzęków. Celem zabiegu jest przywrócenie fizjologicznego drenażu tkankowego oraz tworzenie optymalnych warunków do regeneracji uszkodzonego układu limfatycznego.

Drenaż limfatyczny zwiększa objętość czasową limfy, czyli czas potrzebny do naprzemiennego napełniania i opróżniania się początkowych naczyń limfatycznych, a tym samym przyspiesza transport limfocytów wytworzonych w węzłach chłonnych (węzły chłonne pełnią w organizmie funkcje odpornościowe, a także odgrywają ważną rolę w transporcie płynu limfatycznego).

Jak więc wynika z powyższego, wszystkie zabiegi modelujące mają chociażby wpływ na układ limfatyczny, co w świetle przytoczonych wyżej informacji o znaczeniu układu limfatycznego dla zdrowia powoduje, zdaniem Wnioskodawcy, że należy uznać, iż wpływają one (zabiegi modelujące) na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie czy poprawę zdrowia. Poza tym, warto odnotować inne korzyści zdrowotne, takie jak niwelacja obrzęków, regeneracja powysiłkowa czy oczyszczanie organizmu z toksyn.

Refleksoterapia

Jak wskazano we Wniosku w opisie zdarzenia przyszłego, konsultacja refleksoterapia polega na rozmowie o kondycji organizmu, możliwościach i przeciwskazaniach, dzięki której klient ma możliwość poznania bliżej medycyny chińskiej, a dokonana diagnoza oraz obiektywna analiza pozwalają na wyznaczenie pacjentowi kierunku naturalnej, bezinwazyjnej metody poprawiającej zdrowie. Dodatkowo, w trakcie konsultacji wykonywany jest próbny masaż, który regeneruje organizm, dodaje energii i witalności oraz poprawia krążenie krwi.

Refleksologia stóp to forma terapii naturalnej pozwalająca poprzez masaż stóp na oddziaływanie na cały organizm – układy, narządy. Dzieję się to dzięki obecności na stopach zakończeń nerwowych (strefy odruchowe) oraz przebiegu w ich obrębie meridianów (kanałów przepływu energii życiowej). Dzięki temu podejmowane są próby wpływania na stan czynnościowy organizmu przez odpowiednie uciski stóp. Terapia punktowego masażu stóp pozwala na harmonizowanie układów w organizmie. Wpływa na poprawę samopoczucia, pozwala na głębokie odprężenie i stosowana jest w przebiegu wielu stanów chorobowych.

Jak więc wynika z powyższego, refleksoterapia ma chociażby wpływ na układ limfatyczny, co w świetle przytoczonych wyżej informacji o znaczeniu układu limfatycznego dla zdrowia powoduje, zdaniem Wnioskodawcy, że należy uznać, iż wpływa ona (refleksoterapia) na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie czy poprawę zdrowia. Poza tym, warto odnotować inne korzyści zdrowotne, takie jak regeneracja organizmu czy stosowanie w przebiegu wielu stanów chorobowych.

Rytuał dla kobiet w ciąży

Jak wskazano we Wniosku w opisie zdarzenia przyszłego, rytuały dla kobiet w ciąży, to programy pielęgnacyjne dla przyszłych mam, które mają za zadanie m.in. zapobiec rozstępom oraz uelastycznić i wzmocnić całe ciało.

Istotnym elementem obydwu rytuałów jest prenatalny masaż całego ciała Amma Deva, czyli masaż wykonywany w rytm muzyki relaksacyjnej, działający bezpośrednio na odpływowe kanały limfatyczne, stworzony tak, aby rozluźnić tkanki, wygładzić, ukoić i wprowadzić w głębokie odprężenie. Dodatkowo wibracje dźwięków oraz mieszanka naturalnych surowców kosmetycznych stymulują układ nerwowy - zarówno przyszłej matki jak i dziecka rozwijającego się w łonie.

Rytuał dla kobiet w ciąży wzbogacony elementami jogi dodatkowo, dzięki ciążowym elementom jogi, rozluźnia kobiece ciało oraz ułatwia oddychanie, wpływając pozytywnie na dziecko.

Jak więc wynika z powyższego, rytuał dla kobiet w ciąży ma chociażby wpływ na układ limfatyczny, co w świetle przytoczonych wyżej informacji o znaczeniu układu limfatycznego dla zdrowia powoduje, zdaniem Wnioskodawcy, że należy uznać, iż wpływa on (rytuał dla kobiet w ciąży) na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie czy poprawę zdrowia. Poza tym, warto odnotować inne korzyści zdrowotne, takie jak zapobieganie rozstępom, uelastycznienie i wzmocnienie całego ciała czy stymulacja układu nerwowego.

Na pytanie: Proszę wskazać, czy usługi o których mowa we wniosku, są to również zabiegi związane z poprawą własnego wizerunku pacjenta (np. celem zabiegu będzie poprawa wyglądu pacjenta, wynikiem czego będzie uzyskanie akceptacji przez tę osobę)? Proszę podać ww. informację dla każdej z wymienionych usług odrębnie.

Wnioskodawca odpowiedział:

masaże klasyczne (np. całego ciała, leczniczy kręgosłupa, sportowy) – nie,
masaże relaksacyjne (np. gorącymi kamieniami czy ciepłymi olejami) – nie,
zabiegi modelujące (np. drenaż limfatyczny, masaż ciała modelujący, pressoterapia, talasoterapia, zabieg antycellulitowy)

Efektem zabiegów modelujących może być co prawda – jak wskazano we wniosku – np. zmniejszenie obrzęków czy redukcja tkanki tłuszczowej, jednak podkreślić należy, że zasadniczym celem zabiegów nie jest poprawa wyglądu pacjenta, lecz korzyści zdrowotne opisane szczegółowo w zdarzeniu przyszłym wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, można tu znaleźć analogię np. do operacji i leczenia pooperacyjnego złamania otwartego kości – oczywiście celem takiego leczenia operacyjnego jest bezsprzecznie aspekt zdrowotny, niemniej, niejako „przy okazji” poprawie ulega wizerunek pacjenta pogorszony przez takie otwarte złamanie (np. brak wystającej kości, deformacji kończyny czy brak blizn).

Co istotne, również zabieg antycellulitowy, który dla osób nieposiadających odpowiedniej wiedzy medycznej może się wydawać zabiegiem, którego celem wykonania jest poprawa wyglądu, tak naprawdę służy (podobnie jak pozostałe zabiegi modelujące wymienione we wniosku) celom zdrowotnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że lipodystrofia (jak w terminologii medycznej jest nazywany cellulit), to nie tylko nieestetyczny wygląd zewnętrzny skóry, ale istotne zaburzenia wewnątrz organizmu stanowiące z medycznego punktu widzenia jednostkę chorobową. Ważnym czynnikiem wpływającym na wygląd cellulitu są zmiany na poziomie tkanki tłuszczowej i w obrębie macierzy śródmiąższowej, uwarunkowania płciowe dotyczące dymorficznej struktury skóry, osobnicze cechy metaboliczne, dieta wpływająca na zaburzenia metaboliczne i zatruwanie organizmu przez toksyczne produkty przemiany materii, a także aktywność fizyczna. Podkreślić należy, że rozwój cellulitu prowadzić może m.in. do zaburzenia przepływu limfy (zob. wyjaśnienia do odpowiedzi na pytanie nr 3 w niniejszym piśmie), jak również powodować ból (który pojawia się w późniejszych etapach rozwoju cellulitu.

Mając na uwadze powyższe, celem zabiegu antycellulitowego – zdaniem Wnioskodawcy – jest więc przede wszystkim cel zdrowotny (zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia).

kinezyterapia – nie,
rehabilitacja pooperacyjna – nie,
leczenie dolegliwości bólów kręgosłupa – nie,
zabiegi fizykalne – nie,
refleksoterapia – nie,
rytuały dla kobiet w ciąży – nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku Usługi SPA wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku Usługi SPA wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej, zarówno w treści ustawy o VAT jak i przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit, c ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401).

Przepisy ustawy o VAT w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z póżn. zm.) - zwanej dalej „Dyrektywą” - zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest więc zakres przedmiotowy tych czynności.

Należy zwrócić uwagę, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w szczególności w orzecznictwie wspólnotowym.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W szczególności warto powołać tu następujące wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”):

wyrok w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27), w którym TSUE stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” „(...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”;
wyrok w sprawie dAmbrumenil (C-307/01, pkt 57), w którym podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa o VAT zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie" należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym oraz nie prowadzi indywidualnej praktyki medycznej. W ramach działalności gospodarczej prowadzi SPA, w którym świadczy m.in. Usługi SPA, które – zdaniem Wnioskodawcy – służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Usługi SPA świadczone będą przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub przez osobę, która uzyskała tytuł technika masażysty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Usługi SPA wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Jak wskazano we wniosku, usługi SPA świadczone przez Wnioskodawcę, to:

masaże klasyczne (np. całego ciała, leczniczy kręgosłupa, sportowy),
masaże relaksacyjne (np. gorącymi kamieniami czy ciepłymi olejami),
zabiegi modelujące (np. drenaż limfatyczny, masaż ciała modelujący, pressoterapia, talasoterapia, zabieg antycellulitowy),
kinezyterapia,
rehabilitacja pooperacyjna,
leczenie dolegliwości bólów kręgosłupa,
zabiegi fizykalne,
refleksoterapia,
rytuały dla kobiet w ciąży

Co istotne, jak wynika ze szczegółowego opisu tych usług przedstawionego w zdarzeniu przyszłym, usługi te, przykładowo, m.in .- w zależności od konkretnej Usługi SPA – służą redukcji bólu, przyspieszeniu lub wspomożeniu regeneracji mięśni, poprawie krążenia, przywracają prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, oddziałują na układ chłonny (limfatyczny, który to układ ma wpływ w organizmie funkcje odpornościowe i odgrywa ważną rolę w transporcie płynu limfatycznego), wspomagają regenerację mięśni, stymulują limfę (zmniejszają zastoje limfatyczne), zmniejszają obrzęki, rozpuszczają złogi tłuszczowe, usuwają niesprawności fizyczne, przygotowują do dalszej rehabilitacji, przywracają sprawność fizyczną i ruchową, regenerują organizm, stymulują układ nerwowy.

W świetle powyższego należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że wszystkie wymienione w zdarzeniu przyszłym Usługi SPA, ze względu na swój cel, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Usług SPA została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów. I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit c Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Jak przedstawiono w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, usługi SPA wykonywane będą przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę. Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r., Nr 151, poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r., poz. 184, ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

wykonywania masażu medycznego;
wykonywania masażu sportowego;
wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego.
Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z kolei zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 553), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu. Jak stanowi art. 2 tej ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 357, 945, 1493, 1875 i 2401 oraz z 2021 r. poz. 159);
dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona www. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa, w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę i dyplomowanych fizjoterapeutów wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Podsumowując, wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę Usługi SPA z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.514.2020.2.MMA;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.219.2020.2.KS;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.434.2019.2.ZD;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-366/16-5/PC:

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku Usługi SPA wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

lekarza i lekarza dentysty,
pielęgniarki i położnej,
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi salon SPA, w ramach którego świadczy m.in. następujące usługi:

masaże klasyczne (np. całego ciała, leczniczy kręgosłupa, sportowy),
masaże relaksacyjne (np. gorącymi kamieniami czy ciepłymi olejami),
zabiegi modelujące (np. drenaż limfatyczny, masaż ciała modelujący, pressoterapia, talasoterapia, zabieg antycellulitowy),
kinezyterapia,
rehabilitacja pooperacyjna,
leczenie dolegliwości bólów kręgosłupa,
zabiegi fizykalne,
refleksoterapia,
rytuały dla kobiet w ciąży

Usługi będą świadczone przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub przez technika masażystę (z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego).

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej praktyki lekarskiej. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są pozostałe usługi świadczone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności takie jak np. depilacja czy stylizacja brwi i rzęs .

Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził, że celem świadczonych usług, o których mowa we wniosku, będzie wyłącznie profilaktyka zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia. Jednocześnie Wnioskodawca potwierdził, że celem zabiegów nie jest poprawa wyglądu pacjenta.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy ww. usług.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, usługi będą świadczone przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub przez technika masażystę (z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego).

Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

wykonywania masażu medycznego;
wykonywania masażu sportowego;
wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego,
prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 553), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 357, 945, 1493, 1875 i 2401 oraz z 2021 r. poz. 159);
dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę i dyplomowanego fizjoterapeutę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Do rozpatrzenia pozostaje, czy zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wynika z opisu sprawy, masaże klasyczne to masaże, które są wykonywane manualnie, np. wykorzystując techniki rozcierania, głaskania, oklepywania oraz ugniatania. Zadaniem jest np. relaksacja, stymulacja tkanki podskórnej i mięśniowej lub samych mięśni, a także redukcja bólu (w tym wywołanego np. intensywnym wysiłkiem fizycznym). Masaże klasyczne dają wiele pozytywnych skutków leczniczych: poprawiają nastrój, zmniejszają napięcie mięśniowe, przyspieszają regenerację mięśni, łagodzą bóle (np. kręgosłupa lub mięśni), a także poprawiają krążenie, a tym samym przyspieszają usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Zalecane są w szczególności osobom, które cierpią na dolegliwości związane z bólami (np. kręgosłupa czy mięśni), spędzają dużo czasu przed komputerem lub w samochodzie czy uprawiają intensywnie sport. Masaże relaksacyjne wykorzystywane są jako jedne z metod terapeutycznych. Masaże relaksacyjne pobudzają mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałują na układ nerwowy – równoważą wysyłane przez ciało negatywne reakcje na stres, likwidują mimowolne napięcie mięśni, przywracają prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, a nawet pomagają w walce z bezsennością. Zalecane są w szczególności osobom, które żyją w stresie (np. ze względu na stresującą pracę), są przemęczone lub mają objawy uciążliwego napięcia mięśniowego. Masaże klasyczne i relaksacyjne nie są zabiegami związanymi z poprawą własnego wizerunku pacjenta (np. celem zabiegu nie będzie poprawa wyglądu pacjenta, wynikiem czego będzie uzyskanie akceptacji przez tę osobę).

Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził, że celem usług masażu klasycznego, jak również relaksacyjnego świadczonych przez Wnioskodawcę będzie wyłącznie profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia.

Zatem z uwagi na spełnienie określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy przesłanki podmiotowej oraz przesłanki przedmiotowej, następujące usługi:

masaże klasyczne (np. całego ciała, leczniczy kręgosłupa, sportowy),
masaże relaksacyjne (np. gorącymi kamieniami czy ciepłymi olejami),

wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zwolnienia od podatku zabiegów modelujących (drenaż limfatyczny, masaż ciała modelujący, pressoterapia, talasoterapia, zabieg antycellulitowy).

Z opisu sprawy wynika, że zabiegi modelujące usprawniają przepływ limfy, niwelują obrzęki oraz poprawiają teksturę i napięcie skóry.

Drenaż limfatyczny oddziałuje na układ chłonny, który ma za zadanie poprawę jego motoryki oraz redukcję obrzęków. Masaż ten może być wykonywany ręcznie lub za pomocą aparatów do kompresji pneumatycznej. Drenaż limfatyczny oddziałuje na układ chłonny, który ma za zadanie poprawę jego motoryki oraz redukcję obrzęków. Celem zabiegu jest przywrócenie fizjologicznego drenażu tkankowego oraz tworzenie optymalnych warunków do regeneracji uszkodzonego układu limfatycznego. Wskazania medyczne do drenażu limfatycznego obejmują m.in. obrzęki limfatyczne, obrzęki tłuszczowe, obrzęki żylno-limfostatyczne oraz obrzęki pourazowe i pooperacyjne. Stosowany jest również przez sportowców jako zabieg regeneracji powysiłkowej, jak również jako zabieg służący oczyszczaniu organizmu z toksyn.

Wszystkie zabiegi modelujące mają chociażby wpływ na układ limfatyczny, co w świetle przytoczonych wyżej informacji o znaczeniu układu limfatycznego dla zdrowia powoduje, zdaniem Wnioskodawcy, że wpływają one (zabiegi modelujące) na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie czy poprawę zdrowia. Inne korzyści zdrowotne, to niwelacja obrzęków, regeneracja powysiłkowa czy oczyszczanie organizmu z toksyn.

Jak wskazano we wniosku, efektem zabiegów modelujących może być co prawda np. zmniejszenie obrzęków czy redukcja tkanki tłuszczowej, jednak Wnioskodawca podkreślił, że zasadniczym celem zabiegów nie jest poprawa wyglądu pacjenta, lecz korzyści zdrowotne. Wnioskodawca podał, że celem zabiegu antycellulitowego jest przede wszystkim cel zdrowotny (zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia).

Zatem z uwagi na spełnienie określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy przesłanki podmiotowej oraz przesłanki przedmiotowej, zabiegi modelujące (np. drenaż limfatyczny, masaż ciała modelujący, pressoterapia, talasoterapia, zabieg antycellulitowy) wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zwolnienia od podatku zabiegów kinezyterapii.

Z opisu sprawy wynika, że kinezyterapia to leczenie ruchem, gimnastyka lecznicza. Podstawą tej fizjoterapii są ćwiczenia ruchowe, tj. ruch staje się środkiem leczniczym, mającym wpływ na cały organizm. Zadaniem kinezyterapii jest maksymalne usunięcie niesprawności fizycznej i przygotowanie do dalszej rehabilitacji. Kinezyterapia stosowana jest w schorzeniach i dysfunkcjach narządu ruchu, w zespołach bólowych kręgosłupa, po zabiegach operacyjnych, po udarach mózgu, po zawale serca, a także w okresie ciąży jako przygotowanie do porodu.

Z wniosku wynika, że zabiegi kinezyterapii nie są związane z poprawą własnego wizerunku pacjenta i ich celem nie będzie poprawa wyglądu pacjenta, wynikiem czego będzie uzyskanie akceptacji przez tę osobę. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że celem zabiegów kinezyterapii jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, bądź poprawa zdrowia.

Zatem z uwagi na spełnienie określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy przesłanki podmiotowej oraz przesłanki przedmiotowej, usługi zabiegi kinezyterapii wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące zwolnienia od podatku usług polegających na rehabilitacji pooperacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że rehabilitacja pooperacyjna to wszelkie działania umożliwiające powrót osoby niesprawnej na skutek operacji (spowodowanej np. chorobą lub wypadkiem) do normalnego, aktywnego życia zawodowego, rodzinnego czy społecznego. Głównym zadaniem rehabilitacji jest więc przywrócenie sprawności fizycznej i ruchowej, ale także psychicznej, co pozwala na łatwiejsze wykonywanie czynności życia codziennego, a także podejmowanie różnych aktywności (np. zawodowych czy związanych z uprawianiem sportu). Rehabilitacja pooperacyjna ma szereg zalet zdrowotnych, np. przywraca sprawność fizyczną, zmniejsza ryzyko śmiertelności w wyniku powikłań pooperacyjnych, redukuje ryzyko kolejnych hospitalizacji.

Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził, że zabiegi rehabilitacji pooperacyjnej nie są związane z poprawą własnego wizerunku pacjenta i ich celem nie będzie poprawa wyglądu pacjenta, wynikiem czego będzie uzyskanie akceptacji przez tę osobę. Wnioskodawca wskazał, że celem zabiegów rehabilitacji pooperacyjnej jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, bądź poprawa zdrowia.

Zatem z uwagi na spełnienie określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy przesłanki podmiotowej oraz przesłanki przedmiotowej, usługi rehabilitacji pooperacyjnej wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy.

Kolejną usługą, która wymaga oceny w kontekście zwolnienia od podatku VAT jest leczenie dolegliwości bólów kręgosłupa.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach leczenia dolegliwości bólów kręgosłupa wykonywane są różnego rodzaju zabiegi (np. masaże, ćwiczenia, okłady), które mają na celu całkowitą albo chociaż częściową likwidację bólów kręgosłupa i dzięki temu mają korzystny wpływ na np. przywrócenie możliwości wykonywania działalności zawodowej czy uprawianie sportów.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał we wniosku, że ww. zabiegi nie są związane z poprawą własnego wizerunku pacjenta i ich celem nie będzie poprawa wyglądu pacjenta, wynikiem czego będzie uzyskanie akceptacji przez tę osobę. Celem tych zabiegów jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, bądź poprawa zdrowia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku wykonywanych zabiegów fizykalnych.

Jak wynika z opisu sprawy, zabiegi fizykalne stosowane są przede wszystkim w celu leczenia bólu oraz przywrócenia lub poprawy kondycji fizycznej. Zabiegi fizykalne mogą być wykonywane m.in. przy pomocy naświetlania, lasera, okładów, prądów, krioterapii, okładów czy ultradźwięków. Stosowane są również pomocniczo z innymi metodami fizjoterapeutycznymi (takimi jak np. masaże).

Wnioskodawca potwierdził, że zabiegi fizykalne nie są związane z poprawą własnego wizerunku pacjenta i ich celem nie będzie poprawa wyglądu pacjenta, wynikiem czego będzie uzyskanie akceptacji przez tę osobę. Wnioskodawca wskazał, że celem tych zabiegów jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, bądź poprawa zdrowia.

Zatem z uwagi na spełnienie określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy przesłanki podmiotowej oraz przesłanki przedmiotowej, zabiegi fizykalne wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące zwolnienia od podatku świadczonych usług refleksoterapii.

Z opisu sprawy wynika, że w zakres tych usług wchodzą konsultacja refleksoterapia, masaż stóp z elementami refleksologii oraz refleksologia stóp.

Wnioskodawca potwierdził, że zabiegi refleksoterapii nie są związane z poprawą własnego wizerunku pacjenta i ich celem nie będzie poprawa wyglądu pacjenta, wynikiem czego będzie uzyskanie akceptacji przez tę osobę. Wnioskodawca wskazał, że celem tych zabiegów jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, bądź poprawa zdrowia.

Zatem z uwagi na spełnienie określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy przesłanki podmiotowej oraz przesłanki przedmiotowej, zabiegi refleksoterapii wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości odnoście zwolnienie od podatku rytuałów dla kobiet w ciąży.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że rytuał zawiera peeling ciała, masaż prenatalny i maskę, a także rytuał wzbogacony elementami jogi. Istotnym elementem rytuałów jest prenatalny masaż całego ciała Amma Deva, czyli masaż wykonywany w rytm muzyki relaksacyjnej, działający bezpośrednio na odpływowe kanały limfatyczne, stworzony tak, aby rozluźnić tkanki, wygładzić, ukoić i wprowadzić w głębokie odprężenie, w którym matka może spotkać się ze swoim dzieckiem. Dodatkowo wibracje dźwięków oraz mieszanka naturalnych surowców kosmetycznych stymulują układ nerwowy – zarówno przyszłej matki jak i dziecka rozwijającego się w łonie. Rytuał dla kobiet w ciąży wzbogacony elementami jogi dodatkowo, dzięki ciążowym elementom jogi, rozluźnia kobiece ciało oraz ułatwia oddychanie, wpływając pozytywnie na dziecko.

Wnioskodawca potwierdził, że ww. zabiegi nie są związane z poprawą własnego wizerunku pacjenta i ich celem nie będzie poprawa wyglądu pacjenta, wynikiem czego będzie uzyskanie akceptacji przez tę osobę. Wnioskodawca wskazał, że celem tych zabiegów jest wyłącznie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, bądź poprawa zdrowia.

Zatem z uwagi na spełnienie określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy przesłanki podmiotowej oraz przesłanki przedmiotowej, rytuały dla kobiet w ciąży wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy.

Podsumowując, następujące usługi:

masaże klasyczne (np. całego ciała, leczniczy kręgosłupa, sportowy),
masaże relaksacyjne (np. gorącymi kamieniami czy ciepłymi olejami),
zabiegi modelujące (np. drenaż limfatyczny, masaż ciała modelujący, pressoterapia, talasoterapia, zabieg antycellulitowy),
kinezyterapia,
rehabilitacja pooperacyjna,
leczenie dolegliwości bólów kręgosłupa,
zabiegi fizykalne,
refleksoterapia,
rytuały dla kobiet w ciąży

których celem, jak jednoznacznie potwierdził Wnioskodawca, będzie wyłącznie profilaktyka zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c ustawy, jako usługi opieki medycznej wykonywane przez osoby uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny (dyplomowanego fizjoterapeutę lub technika masażystę).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin