2021.08.06 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP1-1.4012.295.2021.2.MKA

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.295.2021.2.MKA
z 6 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy transakcja sprzedaży wyodrębnionych ze Spółki składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy transakcja sprzedaży wyodrębnionych ze Spółki składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. sp. z o.o. z siedzibą […] (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) planuje dokonać sprzedaży - na podstawie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa”) na rzecz innej spółki (dalej: „Nabywca”) Zakładu […] (dalej: „Zakład”), na który składają się następujące składniki majątku:

Nieruchomość zabudowana, składająca się z działek o nr 1, 2, 3, 4 obręb […], dla których Sąd Rejonowy w […] prowadzi księgę wieczystą nr […] wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na nieruchomości, a także innymi środkami trwałymi i składnikami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa (dalej: „Nieruchomość”),
Budynki posadowione na Nieruchomości, w tym: hale produkcyjne, wiaty i linie regranulacji, kotłownie, budynek magazynowy, budynki wagowe, budynki administracyjne i socjalne, portiernia, magazyny wyrobów gotowych i surowców, hala produkcyjno - magazynowa, a także budowle: sieć cieplna, linie wodociągowe, wodociągi, kanalizacje, sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej, drogi i place, studnia głębinowa, linie telekomunikacyjne i kablowe, zbiornik wody, hala namiotowa, pompownia, oświetlenie, komin stalowy, ogrodzenia, zestaw słupów nośnych,
Inne środki trwałe, które znajdują się na tej Nieruchomości tj. m.in.: aparatury do pomiaru udarności, detektory metali, podnośniki, termoregulatory, prawidła, zestawy smarowe na beczkę, systemy rejestracji czasu pracy, zasilacze do diagnostyki części elektro-hydraulicznych wytryskarek, wagi stołowe, regulatory temperatury do grzanych kanałów form wytryskowych, wagi pomostowe, prawidła stabilizujące, sprawdziany do pomiaru plastikowego szkieletu, frezarki nadlewu wypraski siedziska, kalibratory, wagi paletowe, alkomaty bezustnikowe, urządzenie do nabijania gniazd gwintowanych w ślizgacz płyty, precyzyjna poziomica ramowa, prawidło do wyginania szkieletu tapicerskiego, piecyk kalibracyjny, stolik na kartony z komponentami do podłokietnika, twardościomierz, waga hakowa i elektroniczna, dygestorium, szafa biurowa, urządzenie wielofunkcyjne, urządzenie myjące, chłodnica, kasa pancerna, brama rolowana, niszczarka, urządzenie belujące, młot pneumatyczno - udarowy, wysokościomierz, aparat MFI, plastometr, zbiornik na tworzywo, odkurzacz do zbierania oleju na hali, meble biurowe, wózki z narzędziami, kontenery na materiały kotłowe, gablota ekspozycyjna na wyroby, chłodziarko - zamrażarka, młynek szybkoobrotowy, szafki ubraniowe, szlaban na bramie wjazdowej, defibrylator automatyczny, urządzenie do czyszczenia, odkurzacz przemysłowy, myjki wysokociśnieniowe, wózki magazynowe, regały paletowe, wanny chłodzące, komory świetlne, wiata na cyklon, miernik testo i inne.
Zaplecze pracownicze oraz pozostałe elementy, które mają zostać przeniesione w drodze podpisanej w przyszłości Umowy do Nabywcy.

Zakład jest obecnie wykorzystywany w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wskazuje, iż wymienione powyżej elementy (budynki, budowle, środki trwałe) umożliwiają samodzielne wykonywanie określonych zadań gospodarczych. A zatem, przenoszone składniki majątkowe umożliwią efektywne prowadzenie działalności przez Nabywcę po ostatecznym przeprowadzeniu transakcji.

Przy sprzedaży Zakładu będą przenoszeni także jego pracownicy. Za wyjątkiem jednak tych pracowników, których zakres obowiązków obejmuje działalność całej Spółki, tj. księgowość, zakupy, utrzymanie ruchu/zakładu, transport, technika. Kierowaniem działalnością Zakładu oraz nadzorem nad jego pracownikami zajmuje się przypisany do Zakładu Dyrektor.

Zakład jest również w posiadaniu własnego dysku sieciowego w sieci internetowej, służącego do udostępniania plików znajdujących się na tym urządzeniu pomiędzy pracownikami Zakładu.

Jak zostało wskazane powyżej, przedmiot sprzedaży funkcjonuje obecnie jako Zakład […] i możliwe jest jego organizacyjne wyodrębnienie jako oddzielnej jednostki w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a jego zindywidualizowana nazwa jest używana przez pracowników oraz stosowana w dokumentach wewnętrznych Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, iż istnieje możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z podstawowym przedmiotem działalności Zakładu (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań) dzięki prowadzonej odrębnie ewidencji księgowej. Działalność Zakładu jest rozliczana osobno przez Dział Controllingu. Istnieje także możliwość przypisania przychodów jakie generuje Zakład oraz odpowiadających im wydatków (a w konsekwencji możliwość ustalenia jaka jest rentowność tej gałęzi działalności). W celu wykazania powyższego, w oparciu o prowadzone przez Spółkę ewidencje, Wnioskodawca jest więc w stanie przygotować odrębny dokument na wzór Rachunku Zysków i Strat dla Zakładu.

W ramach transakcji na Nabywcę przeniesione zostaną prawa i obowiązki w zakresie ściśle związanym z Zakładem, a więc wierzytelności oraz zobowiązania, wynikające z kontraktów oraz z umów cywilnoprawnych m.in. takie jak: porozumienie w sprawie kosztów utrzymania sieci, o świadczenie usług konserwacyjno- serwisowych instalacji bezpieczeństwa, umowa najmu dystrybutorów z systemem filtrów wody pitnej, umowa o świadczenie usług konserwacyjnych i naprawczo - remontowych urządzeń klimatyzacyjnych, umowa o świadczenie usług ochroniarskich obiektu i utrzymania czystości, umowa sprzedaży energii elektrycznej, umowa o przyłączenie gazu, umowa dotycząca zimowego utrzymania dróg zakładowych i placów, odśnieżania dachów. Oprócz tego, z Zakładem związane są umowy cywilnoprawne w zakresie utrzymania obiektów oraz mediów. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż rozważając całokształt okoliczności związanych z przedmiotową transakcją, które do tej pory miały miejsce, Nabywca - w ramach swojej działalności - wykazuje zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Spółkę w ramach Zakładu przy pomocy szeregu składników majątkowych, będących przedmiotem niniejszej transakcji. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż Nabywca podjął szereg działań potwierdzających taki zamiar, w tym m.in. poprzez przeprowadzone do dnia złożenia wniosku rozmowy negocjacyjne, ustalenia biznesowe związane z transakcją sprzedaży, ustalenia dokonane w drodze wymiany korespondencji mailowej itp.

Nabywca i Spółka na moment sprzedaży Zakładu nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”).

Na moment planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości Nabywca i Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika określoną w art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: „ustawa o VAT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedawany przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym jego transfer nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku Zakład będący przedmiotem sprzedaży przez Spółkę na rzecz przyszłego nabywcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym jego transfer nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

W związku z planowaną sprzedażą Zakładu, Wnioskodawca kieruje zapytanie odnośnie prawidłowej kwalifikacji przedmiotu sprzedaży w świetle przepisów art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 27e ustawy VAT, pod pojęciem ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa VAT nie definiuje „przedsiębiorstwa”, a zatem koniecznym jest, aby odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
Koncesje, licencje i zezwolenia;
Patenty i inne prawa własności przemysłowej;
Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
Tajemnice przedsiębiorstwa;
Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla uznania zespołu składników przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, konieczne jest, aby zespół ten: wchodził w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, był wyodrębniony pod kątem organizacyjnym oraz finansowym, był powiązany ze sobą w funkcjonalny sposób, pozwalający na realizację działań gospodarczych.

Powyższe przepisy mają charakter tzw. klauzuli generalnej, tj. nie wymieniają wprost, jakie składniki miałyby wchodzić w skład ZCP, lecz zawierają w tym zakresie pewne wskazówki i ramy. Oznacza to, że na tle tych przepisów każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie.

Przede wszystkim, aby mówić o ZCP musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych. Nie może być to przypadkowy zbiór składników, posłużenie się przez ustawodawcę słowem „zespół” wskazuje, iż ma być to zbiór składników funkcjonalnie ze sobą powiązanych.

Na podstawie powyższego nasuwa się wniosek, iż dla uznania, że przedmiotem określonej czynności jest ZCP ustawa wymaga, aby był to zespół składników materialnych i niematerialnych, który łącznie spełnia przesłanki wyodrębnienia: 1) organizacyjnego; 2) finansowego; 3) funkcjonalnego.

W opinii Wnioskodawcy, warunek spełnienia łącznego wszystkich przesłanek zostanie spełniony w przypadku przedmiotu opisywanej przyszłej transakcji sprzedaży Zakładu, tj. zostanie spełniony zarówno warunek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego, jak i funkcjonalnego.

Co do pierwszej z przesłanek, przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika. Może być nim zarówno oddział samodzielnie sporządzający bilans, jak i forma w mniejszym stopniu wyodrębniona, jak np. departament, dział, placówka handlowa itd.

A zatem, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Stanowisko to zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK, z 27 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD, z 30 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.661.2019.2.JO oraz z 6 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH.

Będący przedmiotem opisywanej transakcji Zakład […] może stanowić - i faktycznie stanowi w ocenie Wnioskodawcy - odrębną jednostkę z uwagi na fakt, iż w jego ramach wykonywane są konkretne, przypisane do Zakładu zadania gospodarcze, nad których realizacją czuwa Dyrektor nadzorujący pracę Zakładu i podlegli mu pracownicy. Należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, z których składa się Zakład, stanowią w sensie organizacyjnym i funkcjonalnym wyodrębnioną całość służącą realizacji przypisanych do Zakładu zadań gospodarczych, funkcjonującą w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Odnośnie drugiej z przesłanek, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-938/15-2/MAO) oraz w interpretacji indywidualnej z 3 września 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-598/15-2/WH).

Co więcej, w wyroku WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/16, wskazano, iż wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych ze składnikami majątku wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dzięki prowadzonej odrębnie ewidencji księgowej będzie istniała możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z podstawowym przedmiotem działalności Zakładu (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań), która to działalność stanie się przedmiotem sprzedaży. Każdy z zakładów Spółki jest bowiem rozliczany osobno przez Dział Controllingu, a także istnieje możliwość przypisania przychodów, jakie generuje ta część przedsiębiorstwa oraz odpowiadających im wydatków (a w konsekwencji możliwość ustalenia jaka jest rentowność tej gałęzi działalności), co oznacza, że w ocenie Wnioskodawcy przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego została również spełniona. W oparciu o przedmiotową ewidencję możliwe jest również sporządzenie dla Zakładu zestawienia zawierającego dane prezentowane zwyczajowo w rachunku zysków i strat.

Odnosząc się do trzeciej z przesłanek, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników majątkowych jest jednym z najważniejszych elementów konstrukcyjnych definicji ZCP. Aby przenoszony zespół składników majątkowych mógł być uznany za ZCP, powinien on funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa już w dotychczasowym przedsiębiorstwie (a zatem powinien być wydzielony jeszcze przed zbyciem), a nie dopiero formować się po wyodrębnieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/1). A zatem, dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może stanowić ZCP w określonych okolicznościach, jeżeli pomiędzy jego składnikami istnieje tego rodzaju więź, że ich nabywca będzie mógł przy ich pomocy prowadzić (kontynuować) działalność zbywcy w tym zakresie.

Istotne w tym zakresie są również objaśnienia podatkowe opublikowane przez Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych. Wynika z nich, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, uwzględnić należy następujące okoliczności:

zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

A zatem, przy ocenie, czy nabywca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją, w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania tej działalności, tj. zdaniem Wnioskodawcy już sam fakt zbieżności zakresu prowadzonej przez Nabywcę działalności z przeznaczeniem zbywanych składników majątkowych jest wystarczającą okolicznością potwierdzającą zamiar kontynuowania działalności. Dodatkowo, potwierdza to również podjęcie przez Nabywcę szeregu działań sygnalizujących taki zamiar, w tym m.in. poprzez przeprowadzone rozmowy negocjacyjne, ustalenia biznesowe związane z transakcją sprzedaży, ustalenia dokonane w drodze wymiany korespondencji mailowej itp.

W analizowanym przypadku zespół składników jest przeznaczony do realizowania określonego rodzaju działalności gospodarczej, a poszczególne elementy są w stanie to umożliwić - patrząc więc od strony czysto praktycznej należałoby uznać, iż jest to właściwie najistotniejszy wymóg przytoczonej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powiązane składniki materialne i niematerialne warunkują, jako całość, prowadzenie wyspecjalizowanej działalności gospodarczej.

Wymaga bowiem podkreślenia, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, składniki majątkowe będące przedmiotem przyszłej transakcji sprzedaży pozwalają na kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę bez konieczności:

angażowania przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub
podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Ponadto, w ramach transakcji na Nabywcę przechodzą prawa i obowiązki, a więc wierzytelności oraz zobowiązania, wynikające z kontraktów oraz z umów cywilnoprawnych ściśle związanych z Zakładem.

W ocenie Spółki, w oparciu o przenoszone składniki majątkowe jest więc możliwe efektywne prowadzenie działalności przez Nabywcę po przeprowadzeniu transakcji.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z ZCP jest to, iż wraz z Zakładem dochodzi do przejścia większości zatrudnionych w nim pracowników (za wyjątkiem pracowników tych działów Spółki, które są wspólne i pracują na jej bezpośrednie utrzymanie, a tym samym są poza zakresem transakcji sprzedaży, tj. księgowość, zakupy, utrzymanie ruchu/zakładu, transport, technika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie art. 6 ustawy, wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał podkreślił, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży Zakładu, na który składają się następujące składniki majątku:

nieruchomość zabudowana, składająca się z 4 działek wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na nieruchomości, a także innymi środkami trwałymi i składnikami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa,
budynki posadowione na Nieruchomości, w tym: hale produkcyjne, wiaty i linie regranulacji, kotłownie, budynek magazynowy, budynki wagowe, budynki administracyjne i socjalne, portiernia, magazyny wyrobów gotowych i surowców, hala produkcyjno - magazynowa, a także budowle: sieć cieplna, linie wodociągowe, wodociągi, kanalizacje, sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej, drogi i place, studnia głębinowa, linie telekomunikacyjne i kablowe, zbiornik wody, hala namiotowa, pompownia, oświetlenie, komin stalowy, ogrodzenia, zestaw słupów nośnych,
inne środki trwałe, które znajdują się na Nieruchomości m.in. aparatury do pomiaru udarności, detektory metali, podnośniki, termoregulatory, prawidła, zestawy smarowe na beczkę, systemy rejestracji czasu pracy, zasilacze do diagnostyki części elektro-hydraulicznych wytryskarek, wagi stołowe, regulatory temperatury do grzanych kanałów form wytryskowych, wagi pomostowe, prawidła stabilizujące, sprawdziany do pomiaru plastikowego szkieletu, frezarki nadlewu wypraski siedziska, kalibratory, wagi paletowe, alkomaty bezustnikowe, urządzenie do nabijania gniazd gwintowanych w ślizgacz płyty, precyzyjna poziomica ramowa, prawidło do wyginania szkieletu tapicerskiego, piecyk kalibracyjny, stolik na kartony z komponentami do podłokietnika, twardościomierz, waga hakowa i elektroniczna, dygestorium, szafa biurowa, urządzenie wielofunkcyjne, urządzenie myjące, chłodnica, kasa pancerna, brama rolowana, niszczarka, urządzenie belujące, młot pneumatyczno - udarowy, wysokościomierz, aparat MFI, plastometr, zbiornik na tworzywo, odkurzacz do zbierania oleju na hali, meble biurowe, wózki z narzędziami, kontenery na materiały kotłowe, gablota ekspozycyjna na wyroby, chłodziarko - zamrażarka, młynek szybkoobrotowy, szafki ubraniowe, szlaban na bramie wjazdowej, defibrylator automatyczny, urządzenie do czyszczenia, odkurzacz przemysłowy, myjki wysokociśnieniowe, wózki magazynowe, regały paletowe, wanny chłodzące, komory świetlne, wiata na cyklon, miernik testo i inne,
zaplecze pracownicze oraz pozostałe elementy, które mają zostać przeniesione w drodze podpisanej w przyszłości Umowy do Nabywcy.

Wymienione powyżej elementy (budynki, budowle, środki trwałe) umożliwiają samodzielne wykonywanie określonych zadań gospodarczych. A zatem, przenoszone składniki majątkowe umożliwią efektywne prowadzenie działalności przez Nabywcę po ostatecznym przeprowadzeniu transakcji.

Przy sprzedaży Zakładu będą przenoszeni także jego pracownicy, a kierowaniem działalnością Zakładu oraz nadzorem nad jego pracownikami zajmuje się przypisany do Zakładu Dyrektor.

Obecnie możliwe jest jego organizacyjne wyodrębnienie jako oddzielnej jednostki w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a jego zindywidualizowana nazwa jest używana przez pracowników oraz stosowana w dokumentach wewnętrznych Spółki.

Istnieje możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z podstawowym przedmiotem działalności Zakładu (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań) dzięki prowadzonej odrębnie ewidencji księgowej. Działalność Zakładu jest rozliczana osobno przez Dział Controllingu. Istnieje także możliwość przypisania przychodów jakie generuje Zakład oraz odpowiadających im wydatków. W oparciu o prowadzone przez Spółkę ewidencje, Wnioskodawca jest w stanie przygotować odrębny dokument na wzór Rachunku Zysków i Strat dla Zakładu.

Nabywca - w ramach swojej działalności - wykazuje zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu przy pomocy szeregu składników majątkowych, będących przedmiotem niniejszej transakcji. Nabywca podjął także szereg działań potwierdzających taki zamiar, w tym m.in. poprzez przeprowadzone do dnia złożenia wniosku rozmowy negocjacyjne, ustalenia biznesowe związane z transakcją sprzedaży, ustalenia dokonane w drodze wymiany korespondencji mailowej itp.

Na moment planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości Nabywca i Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zakład jest obecnie wykorzystywany w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę podlegającą opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) stanowi sprzedaż zorganizowanej część przedsiębiorstwa i czy ta transakcja będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem planowanej sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nabywca po nabyciu przedmiotu Transakcji, będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu przy pomocy składników majątkowych, będących przedmiotem niniejszej Transakcji i w tym celu podjął szereg działań potwierdzających taki zamiar, w tym m.in. przeprowadził do dnia złożenia wniosku rozmowy negocjacyjne, dokonał ustaleń biznesowych związanych z transakcją sprzedaży oraz ustaleń w drodze wymiany korespondencji mailowej itp.

Z wniosku nie wynika, aby dla kontynuowania działalności gospodarczej było konieczne angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) oraz podejmowanie innych dodatkowych działań.

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, majątek będący przedmiotem zapytania na moment sprzedaży będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji samodzielnych zadań gospodarczych, przy pomocy którego Nabywca będzie miał możliwość efektywnego prowadzenia działalności, możliwe będzie wyodrębnienie zapisów księgowych związanych z podstawowym przedmiotem działalności Zakładu (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań) dzięki prowadzonej odrębnie ewidencji księgowej oraz możliwość przypisania przychodów jakie generuje Zakład oraz odpowiadających im wydatków, dzięki temu, że działalność Zakładu jest rozliczana osobno przez Dział Controllingu,

Wnioskodawca wskazał również, że przeniesione zostaną prawa i obowiązki w zakresie ściśle związanym z Zakładem, a więc wierzytelności oraz zobowiązania, wynikające z kontraktów oraz z umów cywilnoprawnych m.in. takie jak: porozumienie w sprawie kosztów utrzymania sieci, o świadczenie usług konserwacyjno-serwisowych instalacji bezpieczeństwa, umowa najmu dystrybutorów z systemem filtrów wody pitnej, umowa o świadczenie usług konserwacyjnych i naprawczo - remontowych urządzeń klimatyzacyjnych, umowa o świadczenie usług ochroniarskich obiektu i utrzymania czystości, umowa sprzedaży energii elektrycznej, umowa o przyłączenie gazu, umowa dotycząca zimowego utrzymania dróg zakładowych i placów, odśnieżania dachów czy umowy cywilnoprawne w zakresie utrzymania obiektów oraz mediów.

Przy sprzedaży Zakładu będą przenoszeni także jego pracownicy, a kierowaniem działalnością Zakładu oraz nadzorem nad jego pracownikami zajmuje się przypisany do Zakładu Dyrektor. Możliwe jest również organizacyjne wyodrębnienie Zakładu jako oddzielnej jednostki w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a jego zindywidualizowana nazwa jest używana przez pracowników oraz stosowana w dokumentach wewnętrznych Spółki.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy, planowana sprzedaż do Nabywcy Zakładu wraz ze wskazanymi składnikami materialnymi i niematerialnymi , w tym z zobowiązaniami, będzie stanowić sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 530 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin