2021.08.30 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT2-2.4011.557.2021.2.ACZ

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-2.4011.557.2021.2.ACZ
z 30 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2021 r. (data wpływu 28 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w nieruchomości (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,

ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w nieruchomości (pytanie nr 2) – jest bezprzedmiotowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w nieruchomości.

Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lipca 2021 r. (data wpływu 28 lipca 2021 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 22 marca 2010 r. umową darowizny Z.D. i P.J.D., oświadczyli, że w Sądzie jest prowadzona księga wieczysta KW nr …, dla zabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 1 ha 51 arów 89 m², oznaczonej numerami działek: 1, 4 oraz 5, położonej w …, w której jako współwłaściciele są wpisani po połowie na podstawie aktu notarialnego – umowy darowizny z dnia 16 marca 1992 r. Z.D. i P.D.. W dziale II księgi wieczystej istnieje wpis prawa nieodpłatnej dożywotnej służebności osobistej na rzecz K.D. i C.D.. W dziale III księgi wieczystej wpis prawa nieodpłatnej dożywotnej służebności osobistej mieszkania na rzecz K.D..

Na mocy tego aktu Z.D. i P.D. (bracia) darowali bratu Z.D. oraz Wnioskodawczyni jako siostrze z nieruchomości opisanej w akcie, udziały po 1/4 części, co stanowi połowę nieruchomości oznaczonej numerem działki 1 o powierzchni 1 ha 06 arów 03 m². Z.D. i P.D. darowali siostrze D.W. (Wnioskodawczyni) i Z.D. z nieruchomości rolnej o powierzchni 1 ha 51 arów 89 m², udziały wynoszące po 1/4 części, co stanowi połowę nieruchomości oznaczonej numerem działki 1 o powierzchni 1 ha 06 arów 03 m², zabudowanej, położonej w …, a D.W. i Z.D. oświadczyli, że darowizny te przyjmują

Darowali także udziały wynoszące po 1/6 części każdemu z obdarowanych, co łącznie stanowiło 4/6 części, co do całej nieruchomości o powierzchni 508 m², oznaczonej numerem działki 4, położonej w …. Z.D. i P.D. darowali rodzeństwu: Wnioskodawczyni, Z.D., R.D. i R.D. z przypadających im udziałów w nieruchomości, udziały wynoszące po 1/6 części każdemu z obdarowanych, co łącznie stanowiło 4/6 części, co do całej nieruchomości oznaczonej numerem działki 4, a obdarowani oświadczyli, że darowizny te przyjmują.

Umową darowizny z dnia 22 marca 2010 r. Z.D. i P.D. darowali braciom: R.D. i R.D. z nieruchomości rolnej o powierzchni 1 ha 51 arów 89 m², oznaczonej numerami działek: 1, 4 i 5, zabudowanej, nieruchomość oznaczoną numerem działki 5 o powierzchni 4 078 m², niezabudowaną, położoną w …, na współwłasność po połowie, a R.D. i R.D. oświadczyli, że darowizny te przyjmują. Zgodnie z ww. umową darowizny z dnia 22 marca 2010 r. Z.D. i P.D. darowali braciom: R.D. i R.D., nieruchomość oznaczoną jako działka nr 5 o powierzchni 4 078 m² na współwłasność po połowie, a R.D. i R.D. darowiznę tę przyjęli.

Obdarowani określili łączną wartość darowizn na kwotę 73 170 zł (łączna wartość darowizn wyniosła 73 170 zł), w tym wartość udziałów w nieruchomości zabudowanej – 35 000 zł, wartość nieruchomości oznaczonej numerem działki 5 – 35 000 zł, wartość udziałów w nieruchomości oznaczonej numerem działki 4 – 3 170 zł.

Z.D. na podstawie umowy darowizny z dnia 22 marca 2010 r. był stanu wolnego.

Na podstawie rzeczonego aktu darowizny strony wniosły o odłączenie z księgi wieczystej nieruchomości oznaczonej numerem działki 5 o powierzchni 4 078 m² i założenie dla niej nowej księgi wieczystej, jak również odłączenie nieruchomości oznaczonej numerem działki 4 o powierzchni 508 m² i założenie dla niej księgi wieczystej z wpisem prawa współwłasności dla Wnioskodawczyni i pozostałych obdarowanych. Aktem darowizny dokonano wpisu w księdze wieczystej, prawa współwłasności na rzecz Wnioskodawczyni oraz brata w udziałach wynoszących po 1/4 części w działce nr 1.

Na podstawie rzeczonej umowy darowizny nastąpiło:

odłączenie z księgi niezabudowanej działki nr 5 i założenie dla niej nowej księgi z wpisem prawa współwłasności na rzecz R.D. i R.D. po połowie,

odłączenie z księgi wieczystej nieruchomości oznaczonej jako działka nr 4 i założenie dla niej nowej księgi z wpisem prawa współwłasności na rzecz Z.D., P.D., R.D., R.D., Wnioskodawczyni, Z.D. – w udziałach wynoszących po 1/6,

dokonanie wpisu w księdze wieczystej, w której została działka nr 1 ¬ prawa współwłasności na rzecz Wnioskodawczyni i Z.D. w udziałach wynoszących po 1/4, obok Z.D. i P.D..

W dniu 24 marca 2014 r. zmarł Z.D..

Spadek po Z.D. na podstawie ustawy nabyli: matka C.D. – 5/10 oraz jego rodzeństwo: R.D., R.D., Wnioskodawczyni, Z.D. i P.D., każdy po 1/10 części. Przedmiotem masy spadkowej były nieruchomości: działka nr 4, am …, obręb …, oraz zabudowana działka nr 1, am… obręb …, działka nr 203, am …, obręb ….

Dnia 29 sierpnia 2017 r. aktem notarialnym zawarta została umowa o dział spadku i umowa o zniesienie współwłasności. Uczestnikami umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności byli: Wnioskodawczyni, P.D., Z.D. działając w imieniu własnym oraz C.D., R.D., R.D. – jako pełnomocnik. Dział spadku po Z.D. i częściowe zniesienie współwłasności dotyczy nieruchomości objętych księgą wieczystą KW nr ….

W księdze wieczystej … w dziale II wpisana jest Wnioskodawczyni jako współwłaściciel w udziałach 1/4 oraz 1/40 części, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/40 części zabudowanej działki gruntu nr 5 o powierzchni 0,2245 ha, nr 9 o powierzchni 0,2000 ha, nr 10 o powierzchni 0,3179 ha oraz nr 11 o powierzchni 0,3179 ha, o łącznej powierzchni nieruchomości wynoszącej 1,0603 ha.

Zgodnie z wpisem w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd … w … wpisani byli:

P.D. w udziałach 1/4 oraz 1/40, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/40 części,
Wnioskodawczyni w udziałach 1/4 oraz 1/40, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/40 części,
Z.D. w udziałach 1/4 oraz 1/40, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/40 części,
R.D. w udziale wynoszącym 1/40 części,
R.D. w udziale wynoszącym 1/40 części,
C.D. w udziale wynoszącym 5/40 części,

–jako współwłaściciele:

zabudowanej działki gruntu nr 8 o powierzchni 0,2245 ha,
niezabudowanej działki gruntu nr 9 o powierzchni 0,2000 ha,
niezabudowanej działki gruntu nr 10 o powierzchni 0,3179 ha,
niezabudowanej działki gruntu nr 11 o powierzchni 0,3179 ha

–tj. o łącznej powierzchni nieruchomości wynoszącej 1,0603 ha, położonej w ….

W dziale III księgi wieczystej wpisane jest ograniczone prawo rzeczowe na rzecz K.D. oraz C.D., przy czym służebność w stosunku do K.D. wygasła na skutek śmierci dnia 25 stycznia 2014 r.

Zgodnie z przedłożonym do aktu wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego powyższe działki oznaczone są następująco:

niezabudowana działka gruntu nr 9 o powierzchni 0,200 ha, oznaczona jest jako pastwiska trwałe – PsIII,

niezabudowana działka gruntu nr 10 o powierzchni 0,3179 ha, oznaczona jest jako grunty orne – RIVb,

niezabudowana działka gruntu nr 11 o powierzchni 0,3179 ha, oznaczona jest jako grunty orne – RIVb.

Powyższe działki powstały w wyniku podziału działki gruntu nr 1 na mocy decyzji Burmistrza …. Decyzja ta została wydana pod warunkiem, że przy zbywaniu wydzielonych działek, na sąsiedniej działce nr 4 zostanie ustanowiona służebność drogowa dla każdoczesnych właścicieli działek nr: 9, 10, 11 lub nastąpi sprzedaż udziału w prawie do działki nr 4.

Udziały w powyższej nieruchomości zostały nabyte w ten sposób, że:

P.D. na podstawie umowy darowizny w 1992 r. oraz na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu … z dnia 22 sierpnia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.D.,

Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny z 2010 r. oraz na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu … z dnia 22 sierpnia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.D.,

Z.D. na podstawie umowy darowizny z 2010 r. oraz na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu … z dnia 22 sierpnia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.D.,

R.D. na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu … z dnia 22 sierpnia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.D.,

R.D. na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu … z dnia 22 sierpnia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.D.,

C.D. na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu … z dnia 22 sierpnia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.D..

Udziały w powyższej nieruchomości nabyła Wnioskodawczyni wraz z pozostałym rodzeństwem na podstawie umowy darowizny w 2010 r. oraz na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu … w … z dnia 22 sierpnia 2016 r. tytułem stwierdzenia nabycia spadku po Z. (bracie Wnioskodawczyni). Wnioskodawczyni nabyła udziały będąc w związku małżeńskim, do majątku osobistego, nie rozszerzając wspólności majątkowej.

Wnioskodawczyni, P.D. oraz Z.D. działający w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik C.D., R.D., R.D. oświadczyli, że Wnioskodawczyni swój udział nabyła będąc w związku małżeńskim do majątku osobistego, a umów majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność nie zawierała podobnie jak P.D.. Z.D. swój udział nabył będąc wdowcem, ponownych związków małżeńskich nie zawierał. R.D. swój udział nabył będąc rozwiedzionym i ponownych związków małżeńskich nie zawierał. R.D. swój udział nabył będąc w związku małżeńskim, do majątku osobistego, a umów majątkowych rozszerzających wspólność nie zawierał.

Wnioskodawczyni, P.D., Z.D. działający w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik C.D., R.D. oraz R.D. wpisani są jako współwłaściciele niezabudowanej działki gruntu nr 4:

P.D. w udziałach 1/6 oraz 10/60 części, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/60 części,

Wnioskodawczyni w udziałach 1/6 oraz 10/60 części, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/60 części,

Z.D. w udziałach 1/6 oraz 10/60 części, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/60 części,

R.D. w udziałach 1/6 oraz 10/60 części, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/60 części,

R.D. w udziałach 1/6 oraz 10/60 części, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/60 części,

C.D. w udziale wynoszącym 5/60 części.

Kolejno, w księdze wieczystej KW nr … Wnioskodawczyni jest wpisana jako współwłaściciel w udziałach 1/6 oraz 10/60 części, co dało łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/60 części jako współwłaścicielce niezabudowanej działki gruntu nr 4 o powierzchni 508 m².

Poprzez zawarcie umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności (29 sierpnia 2017 r.):

zabudowaną działkę nr 8 nabył na wyłączną własność P.D.,
niezabudowaną działkę nr 9 nabyli na dalszą współwłasność w udziałach wynoszących po 1/2 części R.D. i R.D.,
niezabudowaną działkę nr 10 nabyła na wyłączną własność Wnioskodawczyni,
niezabudowaną działkę nr 11 nabył na wyłączną własność Z.D.

–bez żadnych spłat lub dopłat z tego tytułu, przy czym udziały w niezabudowanej działce gruntu nr 4 stanowiącej drogę dojazdową do działek nr: 8, 9, 10 i 11 pozostaną we współwłasności według dotychczasowych udziałów.

Z tytułu spadku i zniesienia współwłasności po Z.D. nie dokonano żadnych spłat, dział spadku i zniesienie współwłasności nastąpiło tytułem nieodpłatnym, a powyższa nieruchomość nie wyczerpała całego spadku. W rozumieniu podatku od spadków i darowizn Strony są osobami bliskimi i stanowią pierwszą grupę podatkową. W następstwie umowy notariusz odłączyła z księgi wieczystej nr … niezabudowaną działkę gruntu nr 10 o powierzchni 0,3179 ha i założyła nową księgę wieczystą.

W wyniku zawartej umowy o dział spadku i umowy o zniesienie współwłasności niezabudowaną działkę nr 10 nabyła na wyłączną własność Wnioskodawczyni, przy czym udziały w niezabudowanej działce gruntu nr 4 stanowiącej drogę dojazdową do działek nr: 8, 9, 10 i 11, pozostaną we współwłasności według dotychczasowych udziałów (W wyniku zawartej umowy o dział spadku i umowy o zniesienie współwłasności: niezabudowaną działkę nr 10 o powierzchni 0,3179 ha Wnioskodawczyni nabyła na wyłączną własność bez żadnych spłat lub dopłat, przy czym udziały w niezabudowanej działce nr 4 pozostaną we współwłasności w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej).

Wartość przedmiotu umowy została określona przez Strony na łączną kwotę 85 000 zł, w tym wartość niezabudowanej działki gruntu nr 10 na kwotę 15 000 zł.

Wartość przedmiotu umowy została określona przez strony na łączną kwotę 85 000 zł, w tym :

niezabudowana działka gruntu nr 8 na kwotę 45 000 zł,

niezabudowana działka gruntu nr 9 na kwotę 10 000 zł,

niezabudowana działka gruntu nr 10 na kwotę 15 000 zł,

niezabudowana działka gruntu nr 11 na kwotę 15 000 zł.

Przed nieodpłatnym zniesieniem współwłasności Wnioskodawczyni miała udział 11/40 z 85 000 zł, natomiast udział po zniesieniu (niezabudowana działka gruntu nr 10) – na kwotę 15 000 zł.

Dnia 28 lipca 2020 r. umową sprzedaży Wnioskodawczyni zbyła niezabudowaną działkę gruntu nr 10 o powierzchni 0,3179 ha, dla której Sąd … w … prowadzi księgę wieczystą nr … oraz udział wynoszący 11/60 w niezabudowanej działce nr 4 o powierzchni 0,0508 ha, za cenę 70 000 zł (cena za działkę 69 000 zł, cena za udział 1 000 zł).

Odpłatne zbycie działki nr 10 nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Poniesione koszty to opłaty notarialne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w wyniku sprzedaży niezbudowanej działki nr 10 oraz udziału w działce nr 4 Wnioskodawczyni zobowiązana jest do opodatkowania przychodu z jej sprzedaży zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 30e, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25-30, art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.)?
Czy zgodnie z art. 22 ust. 6c-6f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodu jest wartość udziału przed zniesieniem współwłasności, wynosząca odpowiednio udział w spadku stanowiący 11/40 o wartości 23 237 zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do pytania nr 1, brak jest podstaw do opodatkowania sprzedaży niezbudowanej działki nr 10 oraz udziału w działce nr 4, pomimo że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od zniesienia współwłasności, z uwagi na brak nabycia przedmiotowej nieruchomości ponad posiadany udział. Przed umową zniesienia współwłasności (nieopłatnego) i działu spadku posiadany udział w całym spadku wynosił 11/40 z 85 000 zł, co daje łącznie 23 375 zł. Udział po zniesieniu współwłasności (działka nr 10) wyniósł 15 000 zł.

Udział w działce nr 4 wynoszący po 1/6 części Wnioskodawczyni nabyła tytułem umowy darowizny z dnia 22 marca 2010 r., więc zbycie nastąpiło po upływie 5 lat.

W ocenie Wnioskodawczyni, zniesienie współwłasności nieruchomości wraz z działem spadku, w wyniku którego jako obdarowana stała się wyłączną właścicielką niezabudowanej działki nr 10 nie generuje przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie otrzymała spłaty z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymanej w darowiźnie, nieprzekraczającej wartości udziału, ponieważ wartość spadku wynosiła 85 000 zł, posiadany przeze Wnioskodawczynię udział wynosił 11/40, co stanowi wartość 23 375 zł, a po zniesieniu współwłasności wartość niezabudowanej działki gruntu wynosiła 15 000 zł. Stąd sprzedaż nieruchomości nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym, bo jako podatnik Wnioskodawczyni nie miała z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego.

Wnioskodawczyni wskazuje, że dzwoniła na Krajową Informację Skarbową i otrzymała potwierdzenie takiego stanu sprawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do pytania nr 2, zgodnie z art. 22 ust. 6c-6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu jest wartość udziału przed zniesieniem współwłasności wynoszący odpowiednio udział w spadku stanowiący 11/40 o wartości 23 237 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w nieruchomości (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,

ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w nieruchomości (pytanie nr 2) – jest bezprzedmiotowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy darowizny z dnia 16 marca 1992 r. Z.D. i P.D. nabyli jako współwłaściciele po połowie nieruchomość rolną o powierzchni 1 ha 51 arów 89 m², składającą się z działek nr: 1, 4 i 5.

Z.D. i P.D. darowali siostrze (Wnioskodawczyni) i Z.D. z nieruchomości rolnej o powierzchni 1 ha 51 arów 89 m², udziały wynoszące po 1/4 części, co stanowi połowę nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 o powierzchni 1 ha 06 a 03 m². Z.D. i P.D. darowali rodzeństwu: Wnioskodawczyni, Z.D., R.D. i R.D., z przypadających im udziałów w nieruchomości, udziały wynoszące po 1/6 części każdemu z obdarowanych, co łącznie stanowiło 4/6 części, co do całej nieruchomości stanowiącej działkę nr 4 o powierzchni 508 m².

Umową darowizny z dnia 22 marca 2010 r. Z.D. i P.D. darowali braciom: R.D. i R.D., z nieruchomości rolnej o powierzchni 1 ha 51 a 89 m² oznaczonej jako działki nr: 1, 4 i 5, działkę nr 5 o powierzchni 4 078 m², na współwłasność po połowie.

Obdarowani określili łączną wartość darowizn na kwotę 73 170 zł, w tym wartość udziałów w nieruchomości zabudowanej – 35 000 zł, wartość nieruchomości oznaczonej numerem działki 5 – 35 000 zł, wartość udziałów w nieruchomości oznaczonej numerem działki 4 – 3 170 zł.

Z.D. w dacie zawarcia umowy darowizny z dnia 22 marca 2010 r. był stanu wolnego.

Na podstawie rzeczonej umowy darowizny nastąpiło:

odłączenie z księgi działki nr 5 i założenie dla niej nowej księgi z wpisem prawa współwłasności na rzecz R.D. i R.D. po połowie,

odłączenie z księgi wieczystej działki nr 4 i założenie dla niej nowej księgi z wpisem prawa współwłasności na rzecz Z.D., P.D., R.D., R.D., Wnioskodawczyni, Z.D. – w udziałach wynoszących po 1/6,

dokonanie wpisu w księdze wieczystej, w której została działka nr 1 prawa współwłasności na rzecz Wnioskodawczyni i Z.D. w udziałach wynoszących po 1/4, obok Z.D. i P.D..

W dniu 24 marca 2014 r. zmarł Z.D..

Spadek po Z.D. na podstawie ustawy nabyli: matka – 5/10 części oraz jego rodzeństwo: R.D., R.D., Wnioskodawczyni, Z.D. i P.D., każdy po 1/10 części. Przedmiotem masy spadkowej były nieruchomości: działka nr 4, działka nr 1, działka nr 203.

Zgodnie z wpisem w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd … wpisani byli:

P.D. w udziałach 1/4 oraz 1/40, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/40 części,
Wnioskodawczyni w udziałach 1/4 oraz 1/40, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/40 części,
Z.D. w udziałach 1/4 oraz 1/40, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/40 części,
R.D. w udziale wynoszącym 1/40 części,
R.D. w udziale wynoszącym 1/40 części,
C.D. w udziale wynoszącym 5/40 części,

–jako współwłaściciele:

zabudowanej działki nr 8 o powierzchni 0,2245 ha,
niezabudowanej działki nr 9 o powierzchni 0,2000 ha,
niezabudowanej działki nr 10 o powierzchni 0,3179 ha,
niezabudowanej działki nr 11 o powierzchni 0,3179 ha

–tj. o łącznej powierzchni nieruchomości wynoszącej 1,0603 ha.

Zgodnie z przedłożonym do aktu wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka nr 9 oznaczona jest jako pastwiska trwałe, działka nr 10 oznaczona jest jako grunty orne, działka gruntu nr 11 oznaczona jest jako grunty orne.

Powyższe działki powstały w wyniku podziału działki gruntu nr 1 na mocy decyzji Burmistrza. Decyzja ta została wydana pod warunkiem, że przy zbywaniu wydzielonych działek, na sąsiedniej działce nr 4 zostanie ustanowiona służebność drogowa dla każdoczesnych właścicieli działek nr: 9, 10, 11 lub nastąpi sprzedaż udziału w prawie do działki nr 4.

Udziały w powyższej nieruchomości zostały nabyte w ten sposób, że:

P.D. na podstawie umowy darowizny w 1992 r. oraz na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu … z dnia 22 sierpnia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.D.,

Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny z 2010 r. oraz na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu … z dnia 22 sierpnia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.D.,

Z.D. na podstawie umowy darowizny z 2010 r. oraz na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu … z dnia 22 sierpnia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.D.,

R.D. na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu … z dnia 22 sierpnia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.D.,

R.D. na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu … z dnia 22 sierpnia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.D.,

C.D. na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu … z dnia 22 sierpnia 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.D..

Wnioskodawczyni nabyła udziały będąc w związku małżeńskim, do majątku osobistego, nie rozszerzając wspólności majątkowej.

Wnioskodawczyni, P.D., Z.D. działający w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik C.D., R.D. oraz R.D. wpisani są jako współwłaściciele niezabudowanej działki gruntu nr 4:

P.D. w udziałach 1/6 oraz 10/60 części, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/60 części,

Wnioskodawczyni w udziałach 1/6 oraz 10/60 części, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/60 części,

Z.D. w udziałach 1/6 oraz 10/60 części, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/60 części,

R.D. w udziałach 1/6 oraz 10/60 części, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/60 części,

R.D. w udziałach 1/6 oraz 10/60 części, co daje łączny udział w nieruchomości wynoszący 11/60 części,

C.D. w udziale wynoszącym 5/60 części.

Poprzez zawarcie umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności:

zabudowaną działkę nr 8 nabył na wyłączną własność P.D.,
niezabudowaną działkę nr 9 nabyli na dalszą współwłasność w udziałach wynoszących po 1/2 części R.D. i R.D.,
niezabudowaną działkę nr 10 nabyła na wyłączną własność Wnioskodawczyni,
niezabudowaną działkę nr 11 nabył na wyłączną własność Z.D.

Wartość przedmiotu umowy została określona przez strony na łączną kwotę 85 000 zł,

w tym :

niezabudowana działka gruntu nr 8 na kwotę 45 000 zł,

niezabudowana działka gruntu nr 9 na kwotę 10 000 zł,

niezabudowana działka gruntu nr 10 na kwotę 15 000 zł,

niezabudowana działka gruntu nr 11 na kwotę 15 000 zł.

Przed nieodpłatnym zniesieniem współwłasności Wnioskodawczyni miała udział 11/40 z 85 000 zł, natomiast udział po zniesieniu (działka nr 10) – na kwotę 15 000 zł.

Dnia 28 lipca 2020 r. umową sprzedaży Wnioskodawczyni zbyła niezabudowaną działkę nr 10 oraz udział wynoszący 11/60 w niezabudowanej działce nr 4 o powierzchni 0,0508 ha. Odpłatne zbycie działki nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego wskazać należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano m.in. art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast w myśl powołanego we wniosku art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 155 § 1 ww. Kodeksu, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu.

Stosownie natomiast do treści art. 922 ww. Kodeksu, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W myśl art. 1035 ww. Kodeksu, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 ww. Kodeksu stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Celem z kolei postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 ww. Kodeksu).

Natomiast w myśl art. 210 ww. Kodeksu, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału w majątku wspólnym.

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału przysługujący danej osobie udział uległ powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Przy czym mówiąc o powiększeniu udziału należy mieć na uwadze wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy, a nie wielkość czy ilość rzeczy jakie przypadną danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności.

Jak wynika z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawczynię, w wyniku częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nabyła na wyłączną własność niezabudowaną działkę nr 10, bez żadnych spłat lub dopłat, przy czym udziały w niezabudowanej działce nr 4 pozostały we współwłasności Wnioskodawczyni i pozostałych uczestników postępowania według dotychczasowych udziałów, w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej.

Wskutek częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nie nabyła majątku o większej wartości rynkowej aniżeli przypadająca na Wnioskodawczynię wartość rynkowa udziału we wszystkich składnikach majątkowych objętych częściowym działem spadku i zniesieniem współwłasności, ponieważ jak wynika z opisu sprawy – otrzymała nieruchomość (niezabudowaną działkę nr 10) o wartości rynkowej niższej od wartości rynkowej przysługującego Jej udziału w składnikach majątkowych objętych częściowym działem spadku i zniesieniem współwłasności.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy uznać, że czynność częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności nie stanowiła dla Wnioskodawczyni nowego nabycia.

Na powyższe nie będzie miał wpływu podział działki nr 1, w wyniku którego wyodrębniono m.in. działkę nr 10. W wyniku ww. podziału nastąpiła zmiana powierzchni oraz numerów ewidencyjnych. Wydzielenie działek z nieruchomości gruntowych nie powoduje zmiany ich właściciela. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia.

W konsekwencji, w związku z odpłatnym zbyciem przez Wnioskodawczynię w dniu 28 lipca 2020 r. niezabudowanej działki nr 10 oraz udziału 11/60 w niezabudowanej działce nr 4, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziałów w ww. działkach przez Wnioskodawczynię w drodze umowy darowizny – tj. od końca 2010 r. oraz od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę (brata Wnioskodawczyni) udziałów w działkach nr 1 oraz nr 4 w drodze umowy darowizny – tj. od końca 1992 r.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 28 lipca 2020 r. niezabudowanej działki nr 10 oraz udziału 11/60 w niezabudowanej działce nr 4, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ich odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. działki nr 10 oraz udziału w działce nr 4 przez Wnioskodawczynię oraz udziałów w działkach nr 1 oraz nr 4 przez spadkodawcę, tj. brata Wnioskodawczyni. Zatem, na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, rozstrzygnięcie wniosku w części dotyczącej pytania nr 2, dotyczącego ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię niezabudowanej działki nr 10 oraz udziału 11/60 w niezabudowanej działce nr 4, jest bezprzedmiotowe.

Ponadto tutejszy Organ wskazuje, że nie dokonał analizy wskazanych przez Wnioskodawczynię w pytaniu nr 1 przepisów prawa, tj. art. 19, art. 30e oraz art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak wystąpienia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25-30 ww. ustawy, ponieważ przepisy te nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla pozostałych spadkobierców.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin