2021.09.01 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT1-2.4012.408.2021.2.SM

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-2.4012.408.2021.2.SM
z 1 września 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 11 sierpnia 2021 r. (data wpływu 11 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

podstawy opodatkowania dla usługi polegającej na dostawie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,

prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu realizacji zadania 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) –jest prawidłowe,

braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe,

prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4):
- w części dotyczącej budowy linii wodociągowej – jest prawidłowe,
- w części dotyczącej budowy hydrantów – jest nieprawidłowe,

prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania 3, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium ilościowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

31 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

podstawy opodatkowania dla usługi polegającej na dostawie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków,

prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu realizacji zadania 1

braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy,

prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji 2,

prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania 3, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium ilościowym.

Pismem z 11 sierpnia 2021 r. uzupełniono wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku).

Gmina planuje wykonanie inwestycji „…”. Inwestycja ta planowana jest do realizacji przy udziale środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

W celu poprawy tych warunków Gmina zamierza realizować zadanie inwestycyjne pn. „…”. W ramach tej inwestycji planuje się wykonać następujące zadania:

…;
…;
...

Ad 1) Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy…

Przedmiotem projektu jest rozwiązanie problemu gospodarki ściekowej poprzez zainstalowanie … przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków. Projektowane oczyszczalnie odpowiadają normie … i będą znakowane znakiem CE. Każda oczyszczalnia będzie wyposażona w osadnik wstępny, biologiczne moduły rozsączające zraszane pasywnie, reaktor biologiczny, system rozsączania w postaci drenaży lub studni chłonnych, pompownie ścieków, przykanaliki kanalizacyjne, studnie inspekcyjne, zasilanie elektryczne, odpowietrzenie instalacji. Oczyszczone ścieki odprowadzane będą za pomocą studni chłonnych lub drenażu. Ścieki z budynków mieszkalnych doprowadzane zostaną do oczyszczalni kanałami grawitacyjnymi. Po wprowadzeniu ścieku surowego do osadnika wstępnego podczyszczone medium przepływa grawitacyjnie do biologicznych modułów stanowiących część systemu zraszanych pasywnie złóż biologicznych, w których zachodzi proces oczyszczania. Na wytworzonej błonie biologicznej w modułach następuje biologiczne oczyszczanie zanieczyszczeń. Następnie oczyszczony ściek wprowadzany jest do gruntu poprzez system drenażowy lub studnie chłonne. Przydomowe oczyszczalnie ścieków w projektowanej technologii złóż biologicznych zraszanych pasywnie nie wymagają dostawy prądu dla prawidłowej pracy. Są efektywne bez konieczności użycia energii elektrycznej jednak z uwagi na zróżnicowany poziom wyjść kanalizacyjnych oraz specyfikę ukształtowania terenu i rodzaj gruntów, zaprojektowano w niektórych instalacjach pompownie ścieków oczyszczonych.

Zawarta umowa o dofinansowanie zapewnia sfinansowanie z PROW do 63,63 % poniesionych na inwestycje kosztów kwalifikowanych. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów związanych z realizacją projektu. Realizacja projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania i w przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie zrealizowałaby inwestycji. Pozostałe 36,37% kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane poniosą właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie, którzy na podstawie umów organizacyjno-finansowych zawartych z Gminą dokonają stosownych wpłat na rachunek bankowy Gminy. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie zawartych umów będą miały charakter obowiązkowy. Gmina dokona budowy przydomowych oczyszczalni wyłącznie na obiektach mieszkańców, którzy dokonają wynikających z ww. umów wpłat.

W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Ponadto, Gmina pobierając od mieszkańców wpłaty uzyskuje gwarancję, że mieszkaniec będzie w sposób właściwy, odpowiedzialny korzystał z oczyszczani oraz dbał o jej utrzymanie we właściwym stanie. Z właścicielami nieruchomości, na obiektach których będą miały zostać wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, Gmina zawarła umowy użyczenia. Przedmiotem takiej umowy jest użyczenie nieruchomości i określenie warunków użyczenia nieruchomości dla potrzeb budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu „…”. Zgodnie z taką umową mieszkaniec udostępni Gminie część należącej do niego nieruchomości niezbędnej do budowy oczyszczalni. Na jej podstawie Gmina nabywa prawo do dysponowania nieruchomością na cele realizacji Projektu. Po zakończeniu prac przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu (tj. 5 lat od otrzymania płatności końcowej z Instytucji Zarządzającej PROW). Natomiast po tym okresie przedmiotowe oczyszczalnie zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem i bieżącym funkcjonowaniem. Przeniesienie prawa własności przydomowych oczyszczalni potwierdzone zostanie protokołem podpisanym przez właściciela nieruchomości oraz przedstawiciela Gminy. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, tylko łącznie ze świadczeniem usługi budowy stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację projektu „...” będą wystawione na Gminę. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Towary i usługi związane z realizacją zadania 1 będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami.

W związku z powyższym Gmina wykonując czynności z zakresu budowy przydomowych oczyszczali ścieków, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT, a realizowane przez nią odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z realizacją zadania 1 w ramach projektu „…”, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad 2) Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości…

Inwestycja polegać będzie na wykonaniu nowego odcinka wodociągu połączonego z istniejącą siecią wodociągową. Inwestycja ma zapewnić możliwość podłączenia się do sieci nowym budynkom mieszkalnym na terenie Gminy. Zakres zadania przewiduje: wykonanie sieci o długości …m.b., montaż zasuwy kołnierzowej oraz wykonanie 3 hydrantów nadziemnych wraz z zasuwą.

Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją inwestycji wystawiane będą na Gminę. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Towary i usługi związane z realizacją zadania 2 będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających podatkowi VAT. Usługa sprzedaży wody świadczona będzie, za pomocą wybudowanej linii wodociągowej mieszkańcom gminy (czynności opodatkowane).

Natomiast hydranty służyć będą na cele ochrony przeciwpożarowej (działalność niepodlegająca podatkowi VAT). Właścicielem wybudowanej linii wodociągu, jak i hydrantów będzie Gmina. Gmina jest właścicielem całej infrastruktury wodociągowej, stąd sprzedawcą usług w zakresie zaopatrzenia w wodę jest też Gmina. Gmina nie korzysta w tym zakresie z pomocy (pośrednictwa) jednostki budżetowej, zakładu budżetowego ani żadnego innego podmiotu. Czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w sprawie wodociągów i zaopatrzenia w wodę realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych (między Gminą – dostawca, a mieszkańcami – odbiorca). Gmina za dostarczaną wodę wystawia odbiorcom – mieszkańcom faktury VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, Gmina wykonując czynności z zakresu dostarczania wody, w tym przypadku – wybudowanie odcinka sieci wodociągowej, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy, a realizowane przez nią odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku budowy hydrantów gmina działa jako organ władzy publicznej, nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina realizując inwestycję 2 ma możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ad 3) Wykonanie robót budowlanych na terenie hydroforni …

Inwestycja polegać będzie na dociepleniu ścian zewnętrznych budynku wraz z izolacją fundamentów i opaską z kostki brukowej, wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, wykonaniu nowej posadzki w pomieszczeniu hydroforu oraz wykonaniu nowego ogrodzenia obiektu. W zakresie robót branżowych planowana jest wymiana hydroforów na zestaw hydroforowy wraz z armaturą oraz wymianą rurociągu wewnątrz budynku hydroforni a także wymianą rurociągu na zewnątrz obiektu do zbiorników wyrównawczych wraz z zasuwami. Wykonanie demontażu starych pomp głębinowych oraz zakup i montaż dwóch nowych pomp głębinowych wraz z rurociągiem stalowym i armaturą. Montaż nowych rurociągów pomiędzy szachtem studni głębinowych a zbiornikami wyrównawczymi wraz z zasuwami. Ponadto wykonana zostanie nowa instalacja elektryczna hydroforni wraz z instalacją fotowoltaiczną o mocy znamionowej 30 kWp.

Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją inwestycji wystawiane będą na Gminę. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Towary i usługi związane z realizacją zadania 3, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających podatkowi VAT.

Woda z hydroforni… dostarczana jest do mieszkańców Gminy. Gmina za dostarczaną wodę wystawia odbiorcom – mieszkańcom faktury VAT. Ponadto woda z ww. hydroforni dostarczana jest do budynków stanowiących własność Gminy (budynki remiz strażackich, świetlica wiejska, budynki po byłych szkołach – pustostany).

Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do celów działalności gospodarczej. Brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej (dostarczanie wody do mieszkańców Gminy) lub do działalności innej niż działalność gospodarcza skutkuje koniecznością ustalenia proporcji (prewspółczynnika).

Gmina korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h chce zastosować bardziej reprezentatywny sposób liczenia proporcji oparty na kryterium ilościowym wg poniższego wzoru:

X = A/B *100 gdzie:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliżej liczby całkowitej

A – roczna ilość wody (m3) z hydroforni… wykorzystywana do działalności gospodarczej

B – roczna ilość wody (m3) z hydroforni… wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza

Pomiar zużycia wody z hydroforni… odbywa się za pomocą wodomierzy zamontowanych w gospodarstwach prywatnych jak i w budynkach stanowiących własność Gminy. Ilość zużytej wody z hydroforni… dla celów innych niż działalność gospodarcza, tj. na własne potrzeby Gminy jest znikoma w stosunku do ilości wody zużywanej na cele działalności gospodarczej.

Z dokonanej analizy wynika że w 2020 roku opodatkowana sprzedaż wody wyniosła ponad 99%. Dane uwzględnione w wyliczeniu tego prewspółczynnika dotyczą tylko działalności związanej z dostarczaniem wody. Nie ma innych i bardziej miarodajnych danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z dostawą wody stanowi działalność gospodarczą.

Prewspółczynnik liczony wg Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193. z późn. zm.) wynosi zaledwie 8%.

Prewspółczynnik liczony metodą wg rozporządzenia uwzględnia dane finansowe jednostki, która oprócz działalności związanej z dostarczaniem wody, wlicza również działalność własną gminy niestanowiącej działalności gospodarczej. Natomiast właśnie w ramach działalności w zakresie sprzedaży wody działalność inna niż działalność gospodarcza jest znikoma.

A zatem zastosowanie prewspółczynnika liczonego metodą z rozporządzenia prowadziłoby do znacznego zaburzenia proporcji pomiędzy związkiem zakupów towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług wodociągowych, a wysokością podatku do odliczenia. Taka sytuacja mogłaby spowodować, że odliczenie podatku naliczonego będzie nieadekwatne i niezgodne z rzeczywistością.

W związku z powyższym Gmina uważa że zaproponowana metoda będzie bardziej reprezentatywnym sposobem liczenia proporcji.

Ponadto wskazano:

Ad 1)

Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż realizacja zadania 1 w ramach projektu „…”.
W trakcie realizacji projektu Gmina nie ma obowiązku rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych. Wniosek o płatność składany jest w Urzędzie Marszałkowskim Województwa… po zakończeniu realizacji całości projektu. Natomiast w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy z wykonawcą zadania, Gmina ma obowiązek przedłożyć Samorządowi Województwa dokumentację z przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.
W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
Wpłata mieszkańca (właściciela nieruchomości) w związku z udziałem w projekcie zostanie skalkulowana w następujący sposób:

dofinansowanie

Otrzymane dofinansowanie na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków – są to środki wykazane w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021, poz. 305), tj. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.
Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją nw. inwestycji:

Wykonanie hydrantów w ramach realizacji inwestycji 2 należy do zadań własnych gminy, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.
Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, za pomocą którego Gmina zamierza dokonać odliczenia części podatku naliczonego w ramach zadania inwestycyjnego dotyczącego wykonania robót budowlanych na terenie hydroforni w … będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, za pomocą którego Gmina zamierza dokonać odliczenia części podatku naliczonego w ramach zadania inwestycyjnego dotyczącego wykonania robót budowlanych na terenie hydroforni w … będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wodomierze przy użyciu których będzie dokonywany pomiar dostawy wody umożliwiają dokładny pomiar dla poszczególnych odbiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy podstawą naliczenia podatku należnego przy realizacji przez Gminę zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców, są wpłaty mieszkańców (wkład własny), czy również kwota dofinansowania, wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, którą Gmina otrzyma w ramach projektu?
Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu realizacji zadania 1, w pełnej wysokości? (faktura za roboty budowlane, faktura za nadzór inwestorski)?
Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach, po zakończeniu trwałości projektu, prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich przekazania?
Czy Gmina ma prawo odliczyć całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki w związku z realizacją inwestycji 2 w części dotyczącej budowy linii wodociągowej, a nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w części dotyczącej budowy hydrantów?
Czy Gmina ma możliwość odliczenia w części kwot podatku VAT dokumentujących realizację zadania 3, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium ilościowym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania podatkiem należnym VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, czyli zarówno wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków jak i otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zadania.

Zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy nie ma ceny nabycia to koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców z tytułu realizacji ww. inwestycji są bezpośrednio związane z czynnościami wykonywanymi przez Gminę, zachodzi związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności.

Otrzymana dotacja jest bezpośrednio związana z ceną świadczenia (świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), otrzymane przez Gminę środki będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, dlatego też Gmina uważa, że dotacja podlega opodatkowaniu VAT. W świetle powyższych przepisów, Gmina uznaje, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, jest nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego, tj. kwotę dofinansowania wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych na realizację ww. inwestycji, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu realizacji zadania 1, w pełnej wysokości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W tym przypadku usługa budowy przydomowych oczyszczalni ścieków świadczona będzie przez Gminę na podstawie zawieranych z właścicielami poszczególnych nieruchomości umów cywilnoprawnych. Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy będą zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji. W związku z powyższym Gmina wykonując czynności z zakresu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Gmina z tytułu wniesienia wkładu własnego przez mieszkańców – uczestników projektu wystawi faktury VAT. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązana jest Gmina (budowa przydomowych oczyszczalni ścieków) i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców istnieje bezpośredni związek – wykonana zostanie czynność opodatkowana, której następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W związku z powyższym Gmina ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zadania 1, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie przez Gminę po 5 latach, tj. po zakończeniu trwałości projektu prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działania Gminy polegające na przeniesieniu prawa własności wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, zgodnie z zawartymi umowami, wykonywane po upływie 5 lat od zakończenia projektu, nie stanowią odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę po upływie 5 lat od zakończenia projektu prawa własności przedmiotowej przydomowej oczyszczalni lecz świadczenie przez Gminę usługi jej budowy. Po upływie 5 lat przydomowa oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu przydomowej oczyszczalni. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na rzecz uczestników projektu usługę (świadczenia wykonane w ramach umowy przez Gminę na rzecz mieszkańca).

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina ma prawo do odliczania całej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji 2 w części dotyczącej budowy linii wodociągowej, a nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w części dotyczącej budowy hydrantów.

Z powyższego wynika, ze prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W przedmiotowym przypadku usługi dostarczania wody świadczone są przez Gminę na podstawie podpisywanych z właścicielami poszczególnych posesji umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym Gmina wykonując czynności z zakresu dostarczania wody, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Towary i usługi związane z realizacją inwestycji 2, w części dotyczącej budowy linii wodociągowej będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Usługa sprzedaży wody świadczona będzie, za pomocą wybudowanej linii wodociągowej, tylko mieszkańcom Gminy. Gmina za dostarczaną wodę wystawia odbiorcom – mieszkańcom faktury VAT ze stawką podatku należnego 8%.

Ponadto w świetle art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z powyższym Gmina ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców w związku z realizacją inwestycji 2 w części dotyczącej budowy linii wodociągowej na podstawie art. 86 ust. 1. Natomiast w przypadku budowy hydrantów Gmina działa jako organ władzy publicznej, nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina ma możliwość odzyskania części podatku VAT od zakupionych towarów i usług na realizację zadania 3 za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium ilościowym.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją zadania 3 wystawiane będą na Gminę. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Efekty przedmiotowego zadania (towary i usługi) Gmina będzie wykorzystywała zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających podatkowi VAT. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do celów działalności gospodarczej.

Gmina korzystając z uprawnienia art. 86 ust. 2h chce zastosować bardziej reprezentatywny sposób liczenia proporcji oparty na kryterium ilościowym wg poniższego wzoru:

X = A/B *100 gdzie:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliżej liczby całkowitej,

A – roczna ilość wody (m³) z hydroforni… wykorzystywana do działalności gospodarczej

B – roczna ilość wody (m³) z hydroforni… wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Gmina stoi na stanowisku że powyższa metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w przypadku realizacji zadania 3. Podkreślenia wymaga również, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość dostarczonej wody do podmiotów wewnętrznych oraz zewnętrznych) obrazujących specyfikę działalności wodnej – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Gmina uważa, że zaproponowana metoda będzie bardziej reprezentatywnym sposobem liczenia proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

podstawy opodatkowania dla usługi polegającej na dostawie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,

prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu realizacji zadania 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe,

braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe,

prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4):
- w części dotyczącej budowy linii wodociągowej – jest prawidłowe,
- w części dotyczącej budowy hydrantów – jest nieprawidłowe,

prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania 3, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium ilościowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 1 wniosku, tj. uznania, czy podstawa opodatkowania przy realizacji przez Gminę zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również kwotę dofinansowania wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, którą Gmina otrzyma w ramach realizowanego projektu, wskazać należy, co następuje.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W tej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie 1, będzie wykonanie usługi polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w projektach nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą zadania na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach dotyczyć będzie świadczenia usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe w formie dotacji na realizację projektu 1, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. Jak wskazuje Wnioskodawca ww. inwestycja realizowana będzie przy udziale środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014–2020. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż realizacja zadania 1 w ramach projektu „…”. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że realizacja projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania i w przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie zrealizowałaby inwestycji. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie zawartych umów będą miały charakter obowiązkowy. Gmina dokona budowy przydomowych oczyszczalni wyłącznie na obiektach mieszkańców, którzy dokonają wynikających z ww. umów wpłat.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W tej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację zadania 1 w ramach projektu „…”, dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni na rzecz mieszkańców będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, podstawa opodatkowania przy realizacji przez Gminę zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców, będzie obejmowała nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), ale również kwotę dofinansowania wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, którą Gmina otrzyma na realizację zadania 1 w ramach projektu „…”.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości (mieszkańców Gminy) prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków po 5 latach od zakończenia ww. projektu, należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej inwestycji przez Gminę na rzecz Mieszkańców, należy odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy, tj. użyczenie Mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków po zakończeniu realizacji projektu oraz nieodpłatne przekazanie Mieszkańcom prawa własności ww. oczyszczalni po upływie okresu trwałości projektu nie będzie stanowiło odrębnych czynności.

Jak wynika z opisu sprawy po upływie 5 lat Gmina przekaże przydomowe oczyszczalnie ścieków na własność właścicielowi nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. W dniu ich przeniesienia właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych innych kosztów z tytułu przeniesienia własności ww. oczyszczalni.

Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo użyczenie przedmiotowych przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom Gminy po zakończeniu realizacji projektu oraz przekazanie prawa własności ww. oczyszczalni po upływie okresu trwałości projektu, lecz świadczenie przez Gminę usług w zakresie budowy ww. oczyszczalni na rzecz Mieszkańców, których zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność użyczenia Mieszkańcom przedmiotowych oczyszczalni po zakończeniu realizacji projektu oraz czynność przekazania prawa własności ww. oczyszczalni po upływie okresu trwałości projektu, nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest bowiem elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowych usług, czynności użyczenia oczyszczalni Mieszkańcom po zakończeniu realizacji ww. projektu oraz czynność przekazania prawa własności oczyszczalni po upływie okresu trwałości projektu, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „…”, w ramach którego Gmina planuje wykonać następujące zadania:

…;
…;
…,

w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
jednostkę budżetową,
zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wcześniej wskazano, Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, iż działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy w zakresie pytania nr 2 wniosku, tj. prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu realizacji 1 należy stwierdzić, że w odniesieniu do ww. projektu zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Jak wyżej wskazano, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Gmina jednoznacznie wskazała w opisie sprawy, że towary i usługi związane z realizacją zadania 1 będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – będzie miała prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego w związku z realizacją zadania 1. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku uznaje się za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do realizacji przez Gminę inwestycji 2 wskazać należy, że z okoliczności sprawy wynika, że ww. inwestycja polegać będzie na wykonaniu nowego odcinka wodociągu połączonego z istniejącą siecią wodociągową. Inwestycja ma zapewnić możliwość podłączenia się do sieci nowym budynkom mieszkalnym na terenie Gminy. Zakres zadania przewiduje: wykonanie sieci o długości …m.b., montaż zasuwy kołnierzowej oraz wykonanie 3 hydrantów nadziemnych wraz z zasuwą.

Gmina podała w opisie sprawy, że towary i usługi związane z realizacją zadania 2 będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających podatkowi VAT. Usługa sprzedaży wody świadczona będzie, za pomocą wybudowanej linii wodociągowej mieszkańcom Gminy (czynności opodatkowane).

Ponadto, wykonanie hydrantów w ramach realizacji ww. inwestycji należy do zadań własnych gminy, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

Rozpatrując prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji 2 w części dotyczącej budowy linii wodociągowej, jak i w części dotyczącej budowy hydrantów, należy uwzględnić, że ustawa o VAT przewiduje ścisły związek pomiędzy prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług i wykorzystywaniem ww. dóbr do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych.

Natomiast działania Gminy podejmowane w ramach zadań własnych mogą mieć charakter działalności gospodarczej (opodatkowanej, lub zwolnionej) w rozumieniu ustawy o VAT, jak również stanowić czynności niepodlegające regulacjom niniejszej ustawy.

W tym kontekście, w tej sprawie, wykonywane przez Gminę zadania własne polegające na zaopatrzeniu w wodę (1) oraz ochronie przeciwpożarowej (2), wykonywane są w ramach władztwa gminy, jednak pierwsze z nich w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej) zaś drugie w ramach władztwa niebędącego działalnością gospodarczą.

Rozpatrując możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z opisaną inwestycją 2, należy mieć na uwadze, że sam charakter dobra w postaci infrastruktury wodociągowej wskazuje, że Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji zamierza wykorzystywać będące jej efektem mienie dla celów działalności gospodarczej (1), tj. doprowadzanie wody. Ponoszone wydatki związane z instalacją hydrantów (2) są ściśle związane z realizacją zadania własnego Gminy polegającego na zapewnieniu ochrony przeciwpożarowej, co do którego gmina jest zobligowana na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W konsekwencji Gmina jest zobowiązana do realizacji przedsięwzięć mających na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem, klęską żywiołową lub innym miejscowym zagrożeniem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, klęski żywiołowej (art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej – Dz. U. z 2021 r., poz. 869). Jednak użycie montowanych hydrantów (2) ma jedynie charakter hipotetyczny, incydentalny i trudny do określenia w przyszłych latach. Podstawowym zadaniem sieci wodociągowej będzie zaopatrywanie mieszkańców w wodę. Zaś wykorzystanie sieci do ewentualnych akcji gaśniczych w związku z zamontowanymi hydrantami stanowi sytuacje losowe.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji 2, gdyż jej ewentualne wykorzystanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (w związku z potrzebami przeciwpożarowymi) jest zbyt odległe, mające charakter losowy, a zatem może w ogóle nie wystąpić.

Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować ww. prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Jednakże należy zastrzec, że w sytuacji, gdy rozbudowana sieć wodociągowa w miejscowości …, w ramach realizacji tej inwestycji zostanie wykorzystana faktycznie przez Gminę do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu), to nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej Infrastruktury. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu zaś do realizacji przez Gminę zadania 3, zauważyć należy, że Wnioskodawca wskazał, że towary i usługi związane z realizacją ww. zadania będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających podatkowi VAT. Woda z hydroforni… dostarczana jest do mieszkańców Gminy. Gmina za dostarczaną wodę wystawia odbiorcom – mieszkańcom faktury VAT. Woda z ww. hydroforni dostarczana jest również do budynków stanowiących własność Gminy (budynki remiz strażackich, świetlica wiejska, budynki po byłych szkołach – pustostany). Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją inwestycji wystawiane będą na Gminę. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Ponadto Gmina wskazała, że nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do celów działalności gospodarczej. Brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej (dostarczanie wody do mieszkańców Gminy) lub do działalności innej niż działalność gospodarcza skutkuje koniecznością ustalenia proporcji (prewspółczynnika).

A zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w celu realizacji inwestycji dotyczącej budynków hydroforni zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Zainteresowany do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

Jednakże Gmina korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h chce zastosować bardziej reprezentatywny sposób liczenia proporcji oparty na kryterium ilościowym wg poniższego wzoru:

X = A/B *100 gdzie:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliżej liczby całkowitej

A – roczna ilość wody (m³) z hydroforni… wykorzystywana do działalności gospodarczej

B – roczna ilość wody (m³) z hydroforni… wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza

Pomiar zużycia wody z hydroforni… odbywa się za pomocą wodomierzy zamontowanych w gospodarstwach prywatnych, jak i w budynkach stanowiących własność Gminy. Wodomierze przy użyciu których będzie dokonywany pomiar dostawy wody umożliwiają dokładny pomiar dla poszczególnych odbiorców.

Zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, za pomocą którego Gmina zamierza dokonać odliczenia części podatku naliczonego w ramach zadania inwestycyjnego dotyczącego wykonania robót budowlanych na terenie hydroforni… będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, za pomocą którego Gmina zamierza dokonać odliczenia części podatku naliczonego w ramach zadania ww. inwestycyjnego – jak wynika z opisu sprawy – będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Gmina uważa że zaproponowana metoda będzie bardziej reprezentatywnym sposobem liczenia proporcji.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji – za pomocą którego Gmina zamierza dokonać odliczenia części podatku naliczonego w ramach zadania inwestycyjnego dotyczącego wykonania robót budowlanych na terenie hydroforni… – w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, stwierdzić należy, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza w oparciu o wskaźnik wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody opodatkowanej podatkiem VAT, do całej sprzedaży wody opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody od poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy zamontowanych w gospodarstwach prywatnych, jak i w budynkach stanowiących własność Gminy, które umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.

Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana.

W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób określenia prewspółczynnika, oparty na kryterium ilościowym może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Podsumowując stwierdzić należy, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę Hydroforni… zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na realizację zadania 3, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oparty na kryterium ilościowym.

Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wniosku, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynnika” proporcji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w przypadku realizacji zadania 3. Podkreślenia wymaga również, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość dostarczonej wody do podmiotów wewnętrznych oraz zewnętrznych) obrazujących specyfikę działalności wodnej – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług”.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z Hydrofornią w miejscowości… wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin