Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-1.4010.273.2021.1.BS
z 7 września 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 24 maja 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego polegającego na przejęciu przez Spółkę, Spółki A i B bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki nie będzie skutkować powstaniem po stronie Zaineresowanego 1 przychodu podatkowego, a zatem zobowiązania podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego polegającego na przejęciu przez Spółkę, Spółki A i B bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki nie będzie skutkować powstaniem po stronie Zaineresowanego 1 przychodu podatkowego, a zatem zobowiązania podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku złożonym przez:

-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(…) (dalej: „Zainteresowany 1”);

-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

(…) (dalej: „Zainteresowany 2”);

-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

(…) (dalej: „Zainteresowany 3”);

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania – Spółka Akcyjna jest polskim rezydentem podatkowym, którego dochody podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Zainteresowany 1”).

Akcjonariuszami Spółki są A z siedzibą w Nikozji, Cypr (dalej: „A”), której jedynym wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów jest Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Zainteresowany 2), B z siedzibą w Nikozji, Cypr (dalej: „B”), której jedynym wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów jest Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Zainteresowany 3) oraz Zainteresowany 2 i Zainteresowany 3. A, B, Zainteresowany 2 i Zainteresowany 3 posiadają łącznie 100% akcji Spółki.

Struktura akcjonariuszy Spółki przedstawia się następująco:

• A posiada 5 821 428 akcji Spółki o wartości 2 910 714,00 złotych, tj. 63,68% wszystkich akcji Spółki,
• B posiada 2 899 999 akcji Spółki o wartości 1 449 999,50 złotych, tj. 31,72% wszystkich akcji Spółki,
• Zainteresowany 2 posiada 140 029 akcji Spółki o wartości 70 014,50 złotych, tj. 1,53% wszystkich akcji Spółki, zaś
• Zainteresowany 3 posiada 280 057 akcji Spółki o wartości 140 028.50 złotych, tj. 3,06% wszystkich akcji Spółki.

Zainteresowany 2 i Zainteresowany 3 są obywatelami Polski, posiadającymi polską rezydencję podatkową, których dochody w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2012 r. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest pozyskiwanie i segregacja złomu stali węglowej, stali kwasoodpornych i nierdzewnych, aluminium, stopów niklu oraz innych metali. Ponadto Spółka zajmuje się wywozem i zagospodarowaniem odpadów przemysłowych. Spółka sprzedaje złom do firm handlowych i recyklerów ostatecznych (huty). Spółka zatrudnia obecnie ponad 100 pracowników.

Z uwagi na wahania cen niektórych surowców sprzedawanych przez Spółkę oraz znaczący wzrost cen utylizacji odpadów, które mają miejsce w ostatnich latach, akcjonariusze Spółki zdecydowali się na redukcję kosztów funkcjonowania Spółki oraz grupy holdingowej. Jednym z elementów mających na celu zwiększenie rentowności prowadzonej działalności jest uproszczenie struktury całej grupy.

A i B zostały założone jako spółki celowe do nabycia akcji Spółki. Zamiarem Zainteresowanego 2 i Zainteresowanego 3 było zbudowanie grupy kapitałowej, gdzie majątek trwały należałby do Spółki, zaś zdecydowana większość akcji Spółki byłaby w posiadaniu Spółek holdingowych. Obecnie z uwagi na potrzebę uproszczenia struktury organizacyjnej, redukcję kosztów funkcjonowania obecnej struktury organizacyjnej, zwiększenie efektywności zarządzania działalnością Spółki oraz zwiększenie efektywności w zarządzaniu przepływami pieniężnymi planowane jest przeprowadzenie połączenia polegającego na przejęciu przez Spółkę spółek A oraz B (tzw. odwrotne połączenie transgraniczne).

Koszty bieżącego funkcjonowania A oraz B obejmujące m.in. obsługę księgową i prawną, z uwagi na brak nowych podmiotów w ramach struktur holdingowych, w obecnej sytuacji nie znajdują uzasadnienia ekonomicznego, w konsekwencji czego planowane jest ich przejęcie.

W grupie holdingowej to Spółka prowadzi główną działalność gospodarczą (działalność operacyjną). Posiada ugruntowaną pozycję rynkową, prowadzi szeroką działalność handlową i produkcyjną, zatrudnia pracowników, ma rozbudowaną strukturę organizacyjną, jest stroną wielu umów handlowych, stanowi rozpoznawalny podmiot. Stąd, decyzją wspólników ma być w procesie połączenia podmiotem przejmującym.

Spółka, A i B ustaliły plan połączenia spółek w trybie łączenia przez przejęcie - 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.), które będzie mieć charakter połączenia odwrotnego (ang. downstream merger), tj. Zainteresowany 1 przejmie spółki matki (A i B). A i B zostaną rozwiązane zgodnie z prawem Republiki Cypryjskiej. Podstawowe aktywo A i B to akcje Zainteresowanego 1. Z chwilą połączenia Zainteresowany 1 przejmie cały majątek A i B, w tym w szczególności obejmie akcje własne, będące dotychczas we własności A i B, które z tą samą chwilą zostaną wydane wspólnikom spółek przejmowanych, tj. Zainteresowanemu 2 i Zainteresowanemu 3 proporcjonalnie do liczby akcji posiadanych przez A i B na dzień połączenia.

Zgodnie z planem połączenia Zainteresowany 2 i Zainteresowany 3 otrzymają liczbę akcji odpowiadającą akcjom posiadanym w Spółce przez A i B. Plan połączenia nie zakłada jakichkolwiek spłat, lub dopłat. Dopuszczalność przeprowadzenia przejęcia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego potwierdza znowelizowany art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r.

Połączenie przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. w szczególności ma na celu:

1. uproszczenie struktury organizacyjnej.
2. usunięcie ze struktury grupy holdingowej podmiotów, które przestały pełnić istotną funkcję w grupie.
3. ograniczenie kosztów funkcjonowania poprzez likwidację kosztów funkcjonowania A i B.
   
   

Głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W wyniku połączenia może dojść do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności spółek łączonych, czyli do konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności, a tym samym do ich wygaśnięcia.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przeprowadzenie połączenia odwrotnego polegającego na przejęciu przez Spółkę, Spółki A i B bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki nie będzie skutkować powstaniem po stronie Zaineresowanego 1 przychodu podatkowego, a zatem zobowiązania podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko, że przeprowadzenie połączenia odwrotnego polegającego na przejęciu przez Spółkę jako podmiot przejmujący spółek przejmowanych A i B bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki nie będzie skutkować powstaniem po stronie Zainteresowanego 1 przychodu podatkowego, a zatem zobowiązania podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zainteresowany 1 zamierza dokonać połączenia z A i B. Będzie to tzw. połączenie odwrotne - przejęcie spółek matek (dominujących) przez spółkę córkę (zależną). Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na Zainteresowanego 1. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego spółek przejmowanych.

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”) nie definiuje połączenia odwrotnego, jednak dopuszcza go w art. 515 § 1 KSH. Połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W przypadku połączenia odwrotnego spółka zależna przejmuje cały majątek spółki dominującej, w tym własne udziały (akcje), które wydaje w zamian dotychczasowym udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Zgodnie z przepisami KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zgodnie z której art. 93 § 1 i § 2 osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „Ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Wedle art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów. Mając na względzie, że ewentualne dochody z zysków kapitałowych w niniejszej sprawie uzyskać mogą osoby fizyczne - wspólnicy spółek A i B, przepis ten w ocenie Spółki nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na dzień podziału wartość emisyjna akcji spółki przejmującej, jeżeli przejmowany majątek nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na względzie, że w sprawie nie dochodzi do podziału, to przepis nie ma zastosowania.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Niemniej jednak w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ilekroć w Ustawie o CIT jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1. przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.
   
   

Powyżej powołane przepisy, tj. zarówno art. 12 ust. 1 pkt 8c, jak i art. 12 ust. 4 pkt 3c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, wprowadzone zostały na mocy ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), zmieniającej Ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. (dalej: „Ustawa nowelizująca CIT”).

Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy nowelizującej CIT przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT mają charakter dostosowawczy i stanowią odpowiednik regulacji zawartej uprzednio w art. 10 ust. 2 ustawy o CIT: „Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c jest odpowiednikiem przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1, a dokładniej normy wynikającej a contrario z tego przepisu w związku z obecnym art. 10 ust. 4. Przepis ten należy rozpatrywać w powiązaniu z dodawanym art. 12 ust. 4 pkt 3f”.

W związku z tym, należy przyjąć, że zasady rozliczenia podatkowego połączeń obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. nie uległy zmianie i nadal zasadą pozostaje neutralność podatkowa procesu łączenia spółek. Powyższa niezmienna zasada wynika wprost ze standardów unijnych, ściślej z dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L 310, s. 34 ze zm., dalej: „Dyrektywa 2009/133”).

Definicja łączenia spółek została wskazana w art. 2 lit. a Dyrektywy 2009/133. Zgodnie z tym przepisem:

„ a. „łączenie” oznacza czynność, w wyniku której:

i. jedna lub kilka spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej (...),

ii. dwie lub więcej spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na utworzoną przez siebie spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej nowej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej (...),

iii. spółka, na skutek i w momencie jej rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazuje ogół swoich aktywów i pasywów na spółkę posiadającą wszystkie papiery wartościowe reprezentujące jej kapitał”.

Biorąc pod uwagę definicję „łączenia” nie ulega wątpliwości, że połączenie odwrotne jest objęte zakresem zastosowania Dyrektywy 2009/133, a tym samym również do tego rodzaju połączenia mają zastosowanie ogólne zasady nieopodatkowania połączeń wynikające z Dyrektywy 2009/133. Te podstawowe zasady dotyczące połączeń płynące z Dyrektywy 2009/133 to wskazana zasada neutralności dla spółki przejmującej i zasada neutralności dla wspólników spółki przejmowanej.

Zgodnie z pierwszą zasadą połączenie nie powinno wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących udział w połączeniu (art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133). Powyższa zasada odnosi się w przypadku połączeń do spółki przejmującej/nowo zawiązanej, gdyż to ta spółka może odnieść korzyść polegającą na przejęciu majątku spółki przejmowanej. Dodatkowo, gdy spółka przejmująca ma udział w kapitale spółki przejmowanej, zyski przysługujące spółce przejmującej przy wycofaniu jej udziałów nie powinny podlegać opodatkowaniu (art. 7 ust. 1 dyrektywy 2009/133).

Drugą zasadą, którą można wywieść z Dyrektywy 2009/133, dotyczącą opodatkowania połączeń jest zasada neutralności połączeń dla wspólników spółki przejmowanej, a więc dla podmiotów, które w ramach połączenia otrzymują udziały (akcje) spółki przejmującej/nowo zawiązanej (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133).

Przechodząc na grunt Ustawy o CIT i połączenia Spółki oraz A i B będącego przedmiotem wniosku, w związku z przejęciem A i B, przychodem podatkowym po stronie Spółki może być ustalona na dzień łączenia wartość majątków A i B otrzymanych przez Spółkę (art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, ustalenie wartości majątków A i B stanowi jednak dopiero pierwszy krok w celu ustalenia wartości ewentualnego przychodu, który należy przypisać Spółce.

Kolejnym krokiem jest określenie wartości, o którą można pomniejszyć wartość przychodu ustaloną w pierwszym kroku. Regulacje dotyczące tej materii zawierają wskazane już wcześniej przepisy: art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT. Do wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego może mieć zastosowanie wyłącznic art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, albowiem Wnioskodawca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym A lub B. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: „wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej”.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku połączenia spółek, przychodem po stronie Spółki może być ewentualna nadwyżka wartości majątku A lub B nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom A i B, tj. Zainteresowanemu 1 i Zainteresowanemu 2.

W konsekwencji, o ile wartość majątków A i B otrzymana przez Spółkę będzie równa lub niższa niż wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom A i B, to po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dla pełnego zrozumienia powyższego przepisu, konieczne jest zatem odniesienie się do definicji legalnej „wartości emisyjnej”, a następnie wykładni tego przepisu.

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, wartość emisyjna „oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)”. Słowo „cena” nie posiada definicji legalnej w Ustawie o CIT. Przyjmuję się, na gruncie języka potocznego, że ceną danego dobra jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, której kupujący musi wyzbyć się ze swojego majątku, jeżeli chce dokonać zakupu tego dobra. Tym samym należałoby uznać, że wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej to wartość (cena), która jest „płacona” spółce przejmującej za udziały objęte w tej spółce.

Co warto podkreślić, przez „objęcie” udziałów/akcji w myśl powyższego przepisu należy rozumieć nie tylko objęcie nowo wykreowanych udziałów/akcji w związku z emisją udziałów (akcji) i podwyższeniem kapitału zakładowego, ale również o objęciu udziałów (akcji) można mówić w przypadku wydania przez spółkę przejmującą udziałów (akcji) własnych nabytych w związku z połączeniem, co wynika wprost z przepisów KSH.

Należy chociażby zwrócić uwagę np. na dotychczasową treść art. 515 § 2 KSH, zgodnie z którym, dla umożliwienia objęcia udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć własne udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nieprzekraczającej 10% kapitału zakładowego.

Przepisy KSH przewidują możliwość nabycia przez spółkę przejmującą własnych udziałów (akcji) w celu wydania ich wspólnikom (akcjonariuszom) spółki przejmującej. W tym przypadku nie dochodzi zatem do wykreowania nowych udziałów (akcji) w trakcie procesu połączenia. Pomimo tego sam ustawodawca określał taką sytuację „objęciem” udziałów (akcji). Użycie takiej terminologii może wiązać się z podobieństwem do pierwotnego objęcia udziałów (akcji), jakie towarzyszy emisji nowych jednostek - w obu przypadkach udziały (akcje) są nabywane od samej spółki, która je wydaje w związku z pokryciem swojego kapitału.

W związku z tym, skoro sam ustawodawca używa pojęcia objęcia dla określenia procesu przydziału udziałów (akcji) wspólnikom spółki przejmowanej w ramach połączenia, to w takiej sytuacji można ustalić wartość emisyjną wydawanych udziałów (akcji), o której mowa w art. 4a pkt 16 Ustawy o CIT, do której odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT jako kategorii zmniejszającej rozpoznawany na połączeniu przychód po stronie spółki przejmującej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT będzie miało zastosowanie nawet wówczas, gdy połączenie odwrotne odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej i poprzez przyznanie i przekazanie istniejących akcji, jak w przypadku analizowanego połączenia Zainteresowanego 1 z A i B.

Powyższa wykładnia umożliwiająca zastosowanie wyłączenia z przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT do połączeń, w ramach których dochodzi do przydzielenia udziałów/akcji wspólnikom spółki przejmowanej również bez podwyższania kapitału zakładowego jest spójna z Dyrektywą 2009/133, w szczególności znajduje uzasadnienie we wskazanej zasadzie neutralności łączenia spółek.

Wykładnia przeciwna, a więc zakładająca zastosowanie wyłączenia z przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT jedynie do połączeń, w ramach których dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego ograniczałaby zakres zastosowania tego przepisu do połączeń tego typu co byłoby sprzeczne z Dyrektywą 2009/133 i ogólną zasadą neutralności połączeń oraz sankcjonowałaby sposób realizacji połączenia odwrotnego, który jest przewidziany wprost w KSH, poprzez brak możliwości uzyskania neutralności tego typu połączenia po stronie spółki przejmującej i wspólników spółki przejmowanej niezależnie od okoliczności związanych z realizacją procesu połączenia.

Co finalnie kluczowe w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, powracając do wykładni „wartości emisyjnej”, zgodnie z definicją wartości emisyjnej ustalona w powyższy sposób cena, po jakiej obejmowane są udziały/akcje (czy to przy połączeniu z podwyższeniem lub bez podwyższenia kapitału zakładowego) nie może być dodatkowo niższa niż wartość rynkowa tych udziałów/akcji, tj. wartość rynkowa udziałów A i B, które obejmą w ramach połączenia wspólnicy tych spółek, tj. kolejno Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2.

Wartość rynkowa majątku A i B objęta przez Spółkę w ramach połączenia będzie równa wartości rynkowej akcji obejmowanych przez Zainteresowanego 1 i Zaineresowanego 2. W konsekwencji, przychód Spółki obliczony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT będzie równy kwocie wyłączonej z przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, tj. wartości rynkowej akcji obejmowanych w związku z połączeniem, a więc wartości rynkowej akcji Spółki po połączeniu. W związku z powyższym połączenie nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy w wyniku przejęcia nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 12 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1- 3.4010.15.2021.1.IZ, z 16 września 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.16.2020.1.MJ oraz z 25 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.149.2020.1.MMU, w których Organ uznał, że: „Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji) - art. 499 § 1 pkt 2 k.s.h. Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać, aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z w. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną”.

W tym miejscu wskazać należy, że jeśli opisana we wniosku restrukturyzacja zostanie przeprowadzona na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, to w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie omawiana regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, przewidująca wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiadającej wartości udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę udziałowcom spółki przejmowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1- 3.4010.394.2020.1.IZ, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko, że „(...) przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy (...) ”. W ww. interpretacji wnioskodawca wskazał, że „(...) stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do połączenia (…). W związku z tym, zakładając, że wartość rynkowa udziałów spółki przejmującej wydanych do wspólników spółki przejmowanej (wyceniona po objęciu majątku spółki przejmowanej) będzie równa wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą, z perspektywy Spółki połączenie będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych”.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie A i B nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego lub zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustalenie czy połączenie przez przejęcie przez Spółkę, Spółek A i B zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i Nr 3 wydane zostały/zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.