Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-1.4012.211.2018.11.JK
z 6 września 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 770/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 czerwca 2021 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 853/19 (data wpływu orzeczenia 4 maja 2021 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 7 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców, z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy POŚ
  

• stawki podatku dla ww. wpłat
  

• prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową POŚ w ramach realizacji projektu pn.: „…”
  

• braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach
  

• braku obowiązku wykazania w deklaracji podatku należnego od nabytej przez Wnioskodawcę usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków
  

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców, z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy POŚ,
  

• stawki podatku dla ww. wpłat,
  

• prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową POŚ w ramach realizacji projektu pn.: „…”,
  

• braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach,
  

• braku obowiązku wykazania w deklaracji podatku należnego od nabytej przez Wnioskodawcę usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.
  
  

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 24 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie przedmiotu wniosku opisu sprawy oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie objętym pytaniem e).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

17 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak: 0113-KDIPT1-1.4012.211.2018.2.JK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku z 7 marca 2018r.

25 maja 2018 r. Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie, postanowieniem z 23 lipca 2018 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.211.2018.3.AK organ II instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie z 17 maja 2018 r.

Na ww. postanowienie z 23 lipca 2018 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.211.2018.3.AK, utrzymujące w mocy ww. postanowienie z 17 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.211.2018.2.JK, Pełnomocnik Strony złożył 23 sierpnia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 770/18 uchylił zaskarżone postanowienie znak: 0113-KDIPT1-1.4012.211.2018.3.AK i poprzedzające je postanowienie z 17 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.211.2018.2.JK.

19 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od ww. wyroku WSA w Lublinie.

Wyrokiem z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 853/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 lutego 2019r., wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 15 czerwca 2021r., wraz z aktami sprawy.

W wyroku z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 770/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga Gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienia organu nie są zgodne z prawem. WSA w Lublinie wskazał, że spór Gminy z organem skoncentrował się w analizowanej sprawie na zagadnieniu czy we wniosku i jego uzupełnieniu wystarczająco przedstawiono w nim stan faktyczny, w szczególności poprzez wskazanie konkretnej pozycji PKWiU dla opisanych przez nią czynności i czy jest to brak formalny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który pozwalał Organowi na zastosowanie art. 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h O.p. WSA w Lublinie podał, że w niniejszej sprawie Organ przyjął, że istotną luką okoliczności przedstawionych przez Gminę jest „niedookreślenie” czynności/świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców, a w szczególności brak przyporządkowania do odpowiedniej pozycji PKWiU. Organ uznał bowiem, że wskazany na jego wezwanie symbol nie odpowiada w rzeczywistości opisanym w poszczególnych pismach strony czynnościom - usługom, jakie miały być świadczone na rzecz mieszkańców. Był to w istocie jedyny powód, dla którego organ zastosował art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. oraz wskazał, że stanowisko Organu nie jest prawidłowe. Jak wynika z lektury uzupełnionego wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, opisała ona na czym konkretnie polegają jej czynności stanowiące realizację projektu w relacji z mieszkańcami (w tym przypadku gmina mówiła o kompleksowej usłudze odprowadzania i oczyszczania ścieków wskazując na odpowiedni symbol PKWiU, a w ocenie prawnej – na uregulowania dotyczące właściwej dla tak ukształtowanej usługi stawki podatkowej) oraz z wykonawcami (w tym kontekście Gmina wskazywała na usługi budowlane, w ramach których mieścił się montaż POŚ). W zasadniczy sposób podkreślała też, że usługa świadczona na rzecz mieszkańców ma charakter zbiorczy - kompleksowy, a zatem żaden z jej elementów nie może być dla celów podatkowych rozpatrywany odrębnie. Montaż POŚ nie stanowi zatem - według Gminy - odrębnej usługi budowlanej świadczonej na rzecz mieszkańców, ale jest elementem świadczenia zbiorczego (złożonego), którym jest usługa odprowadzania i oczyszczania ścieków. Nie jest to zatem wiele usług o różnym charakterze, ale - zważywszy na cel umów zawieranych z mieszkańcami - jednak usługa sklasyfikowana pod nr PKWiU 37.00.11.0. Ponadto odnotowania wymaga, że na wezwanie, Gmina w piśmie z dnia 24 kwietnia 2018 r. sprecyzowała, że świadczone przez nią na rzecz mieszkańców usługi to zgodnie z PKWiU usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Organ, nie zważając na powyższe wskazania uznał, że Gmina we wniosku i pismach uzupełniających zawarła sprzeczne informacje, uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem w ocenie Sądu, Organ zasadniczo myli opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z oceną prawną. Zdaniem Sądu, powyższy wniosek Organu jest bezzasadny, gdyż Gmina opisała istotę realizowanego przez nią przedsięwzięcia, a więc jakie czynności ma na uwadze, o jakim zakresie, na czyją rzecz wykonywane, w jaki sposób, na jakich zasadach. Dokładnie opisała, jakie czynności są realizowane przez nią na rzecz mieszkańców oraz jakie realizują na rzecz Gminy osoby trzecie. Gmina wskazała też, że jej zdaniem, opisywane czynności składają się na jedną usługę kompleksową na rzecz mieszkańców. Zarówno w treści wniosku, jak i pisma uzupełniającego, Gmina konsekwentnie przedstawiała swoją aktywność jako jedną usługę. Tak więc, wbrew wywodom Organu, w powyższym zakresie, który okazał się sporny, Gmina dopełniła wymogu z art. 14b § 3 O.p., polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W ocenie WSA, rzeczą Organu jest bowiem dokonanie wyłącznie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego. To Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za właściwe ukształtowanie okoliczności faktycznych/opisu zdarzenia przyszłego (konsekwencją wadliwości w omawianym zakresie jest ewentualna niemożliwość skorzystania z interpretacji), zaś Organ - za analizę tych faktów z punktu widzenia postawionego zagadnienia prawnego i wskazanych przepisów prawnych. Co ważne, Organ korzystając z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., jest zobowiązany do każdorazowego wezwania Wnioskodawcy, jeśli jego zdaniem przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie są dość jasne z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Jeśli analiza pisma uzupełniającego wniosek (złożonego na wezwanie Organu) prowadzi do przekonania, że w sprawie istnieją jeszcze inne niż wskazane w zapytaniach Organu zagadnienia niejasne i powodujące niemożliwość procedowania, Organ winien ponowić wystąpienie, nie zaś stosować instytucje prowadzące do formalnego zakończenia postępowania. Trzeba bowiem podkreślić, że Wnioskodawca odpowiednio zareagował na wezwanie i odpowiedział na każde ze stawianych przez Organ pytań.

Zdaniem WSA, obowiązkiem Organu jest rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych Gminy dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinno zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych Gminy wymaga od Organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU, tym samym uczynił z tej klasyfikacji element normy prawnej.

W opinii WSA w Lublinie, w rezultacie należy zgodzić się z konsekwentnym i słusznym stanowiskiem Gminy, w myśl którego rolą Organu jest przypisać opisane w sprawie czynności do właściwej pozycji PKWiU, gdyż wątpliwości prawne Gminy w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. Odmienny pogląd Organu nie może zostać zaakceptowany. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to, jaką aktywność Gmina realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa o VAT), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU.

W konsekwencji WSA w Lublinie zobowiązał Organ do uwzględnienia przedstawionego wyżej stanowiska prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 853/19 podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Tym samym, w wyniku ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 770/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 853/19, tut. Organ został zobowiązany do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 7 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), uzupełniony pismem 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu) w zakresie:

• opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców, z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy POŚ,
  

• stawki podatku dla ww. wpłat,
  

• prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową POŚ w ramach realizacji projektu pn.: „…”,
  

• braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach,
  

• braku obowiązku wykazania w deklaracji podatku należnego od nabytej przez Wnioskodawcę usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,
  

wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

(doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała projekt pn. „…”, finansowany ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, nr umowy ….

Celem programu i dofinansowania jest osiągnięcie zamierzonej efektywności oczyszczania ścieków bytowych pochodzących z gospodarstw domowych z terenu Gminy przyczyniając się w ten sposób do zatrzymania degradacji środowiska naturalnego i poprawę jakości wód gruntowych przez uniemożliwienie bezpośredniego odprowadzania ścieków do gruntu. Operacja przyczyni się także do obniżenia kosztów wywozu ścieków w tych gospodarstwach, które to czynią. Ponadto operacja prowadzi do przeciwdziałania marginalizacji społecznej i ekonomicznej obszarów wiejskich i poprawy warunków życia na obszarach o mniejszych perspektywach rozwojowych.

W ramach projektu, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy (dalej zwane umową o wzajemnych zobowiązaniach), które będą stanowiły, że w zamian za odpłatnością ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina zaprojektuje i wybuduje na gruncie mieszkańców przydomowe oczyszczalnie ścieków („POŚ”), a następnie udostępni wybudowane POŚ na rzecz mieszkańców. Gmina zawrze umowy użyczające nieruchomość do celów opisanych powyżej oraz umowy na wykonanie POŚ. Zawarte umowy na wykonanie projektu przewidują, że mieszkaniec dokona na rzecz Gminy opłaty w zamian za usługi świadczone przez Gminę.

Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy POŚ i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu oczyszczalni, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Zgodnie z brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina pozostanie właścicielem POŚ do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na całość kwalifikowanych kosztów projektu, pod nazwą „…”, w ramach których mieszczą się n/w kategorie projektu (w których zawarte są także koszty ogólne projektu), takie jak roboty budowlane - budowa POŚ czy nadzór inwestorski.

Dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych przewidzianych przez program, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu budowy POŚ w ramach programu, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy jak i od tego, jaki będzie los prawny POŚ po okresie trwałości projektu (w ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem POŚ nie przenosząc praw do rozporządzeniem POŚ na rzecz mieszkańca). Udzielenie przedmiotowej dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależnione od ceny POŚ zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, nie ma obowiązku przenoszenia własności POŚ po okresie trwałości projektu na rzecz mieszkańca).

W ramach projektu Gmina ponosić będzie także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej, wdrożenia i rozliczenia, i promocji projektu oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich (63,63% kosztów kwalifikowanych) oraz wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości POŚ (wkład mieszkańców to około 34%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych nieruchomościach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład POŚ pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu.

Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa będzie także ulegała rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie.

Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem POŚ. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane POŚ przez okres trwałości projektu.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować POŚ. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu taktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Zakupiona przez Gminę usługa wykonania POŚ będzie usługą budowlaną. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz.U. Nr 222, poz. 1753).

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy.

Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem POŚ. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania POŚ przez okres trwałości projektu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że realizacja projektu „…” należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.).

Na zakres usługi wykonywanej przez Gminę w ramach wynagrodzenia określonego umową składają się czynności:

• zaprojektowanie i wybudowanie na gruncie mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków,
  

• udostępnienie wybudowanych POŚ na rzecz mieszkańców,
  

• zabezpieczenie rzeczowej i finansowej realizacji projektu, w tym:
  • wyłonienie wykonawcy POŚ i,
  • wyłonienie wykonawcy obsługi geodezyjnej,
  • wyłonienie nadzoru inwestorskiego,
  zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,
  

• ustalenie harmonogramu montażu oczyszczalni,
  

• sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,
  

• przeprowadzenie odbiorów końcowych,
  

• rozliczenie finansowe Projektu,
  

• dbanie o serwisowanie POŚ,
  

• przekazanie POŚ po okresie trwałości projektu.
  
  

Zdaniem Gminy, usługą wiodącą jest kompleksowa usługa oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców.

Świadczenie na rzecz mieszkańców stanowi czynność kompleksową:

1. na to kompleksowe świadczenie składają się budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ), udostępnienie POŚ i przekazanie ich mieszkańcom po okresie trwałości projektu a w wyniku tej kompleksowej usługi nastąpi oczyszczanie ścieków na rzecz mieszkańców;
2. w opinii Gminy, charakter dominujący ma usługa oczyszczania ścieków, natomiast czynnością pomocniczą jest budowa przydomowej oczyszczalni ścieków, udostępnienie i następnie przekazanie jej na rzecz mieszkańca;
3. świadczeniem głównym jest usługa oczyszczania ścieków, dzięki której mieszkaniec w wyniku zawarcia umowy nabędzie kompleksowe świadczenie polegające na możliwości odprowadzenia i oczyszczenia ścieków z posesji. Świadczenie poboczne jest realizowane przy okazji świadczenia głównego. W przypadku, gdy mieszkańcy nie zawarliby umowy z Gminą na usługę oczyszczania ścieków, nie miałoby sensu realizowanie świadczenia pobocznego, jakim jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków.
   
   

Zdaniem Gminy, zakresem przedstawionego we wniosku pytania jest kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, na którą składają się:

• zaprojektowanie i wybudowanie na gruncie mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków,
  

• udostępnienie wybudowanych POŚ na rzecz mieszkańców,
  

• zabezpieczenie rzeczowej i finansowej realizacji projektu, w tym:
  • wyłonienie wykonawcy POŚ i,
  • wyłonienie wykonawcy obsługi geodezyjnej,
  • wyłonienie nadzoru inwestorskiego,
  zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,
  

• ustalenie harmonogramu montażu oczyszczalni,
  

• sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,
  

• przeprowadzenie odbiorów końcowych,
  

• rozliczenie finansowe Projektu,
  

• dbanie o serwisowanie POŚ,
  

• przekazanie POŚ po okresie trwałości projektu.
  
  

Istotą nabywanych przez Wnioskodawcę usług jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków.

Warunki umów zawartych z mieszkańcami oraz z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą są jednakowe.

Przedmiotem umowy pomiędzy mieszkańcem a Gminą jest kompleksowe świadczenie usługi oczyszczania ścieków, na którą składają się budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, udostępnienie POŚ i przekazanie ich mieszkańcom po okresie trwałości projektu.

Przedmiotem umowy o dofinansowanie jest zaprojektowanie i wybudowanie na gruncie mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków oraz późniejsze ich udostępnienie na rzecz mieszkańców.

Dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych przewidzianych przez program, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu budowy POŚ w ramach programu, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu.

Wśród wydatków kwalifikowanych, w ramach których mieszczą się ogólne koszty projektu, należy wskazać między innymi na:

• wyłonienie wykonawcy POŚ i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,
  

• ustalenie harmonogramu montażu oczyszczalni,
  

• sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,
  

• przeprowadzenie odbiorów końcowych,
  

• rozliczenie finansowe Projektu.
  
  

Wpłaty otrzymane od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy POŚ stanowić będą całość zapłaty, którą Gmina otrzyma od danego mieszkańca w ramach umowy.

Faktury związane z realizacją projektu będą wystawiane na Gminę …, NIP …...

Gmina ponosić będzie także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej, wdrożenia i rozliczenia, i promocji projektu oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Umowy z mieszkańcami nie przewidują prawa odstąpienia w rozumieniu art. 395 Kodeksu cywilnego. Niemniej, umowy przewidują szereg możliwości rezygnacji (materialnoprawnie jest to prawo wypowiedzenia umowy) z uczestnictwa w projekcie (np. poprzez niepłacenie w wyznaczonym terminie kwoty przez mieszkańca). Dodatkowo umowa może ulec rozwiązaniu, jeśli Mieszkaniec nie realizuje zobowiązań zawartych w umowie lub też nie dojdzie do realizacji całego projektu.

Faktyczny wykonawca zaprojektuje i wybuduje na zlecenie Gminy na gruncie mieszkańców Gminy przydomowe oczyszczalnie ścieków, natomiast na Gminie ciążyć będą następujące obowiązki:

• udostępnienie wybudowanych POŚ na rzecz mieszkańców,
  

• zabezpieczenie rzeczowej i finansowej realizacji projektu, w tym:
  • wyłonienie wykonawcy POŚ i,
  • wyłonienie wykonawcy obsługi geodezyjnej,
  • wyłonienie nadzoru inwestorskiego,
  zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,
  

• ustalenie harmonogramu montażu oczyszczalni,
  

• sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,
  

• przeprowadzenie odbiorów końcowych,
  

• rozliczenie finansowe Projektu,
  

• dbanie o serwisowanie POŚ.
  
  

Na pytanie tut. Organu: „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (należy podać pełny siedmiocyfrowy symbol) usług objętych zakresem wniosku świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)? Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.” Wnioskodawca wskazał: „W tym zakresie Gmina zmienia swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o sklasyfikowanie usługi świadczonej przez Gminę, niemniej jednak w opinii Gminy, klasyfikacja statystyczna usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców to 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2008 r.).”

Podmiot świadczący usługi montażu instalacji na rzecz Wnioskodawcy będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Czynności wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy POŚ powinny być opodatkowane podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę?
2. Jeśli tak, to jaką stawką?
3. Jeżeli wpłaty mieszkańców zostaną opodatkowane, to czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu?
4. Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności POŚ wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?
5. Czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę budowy POŚ.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców na budowę POŚ powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.
2. POŚ powinny być opodatkowane wg stawki VAT 8%.
3. Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym.
4. Poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności POŚ wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.
5. (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku) Gmina stoi na stanowisku, że nie będzie ona zobowiązana do wykazywania w jej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi wykonywanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę budowy POŚ.
   
   

UZASADNIENIE

Ad. a)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi od razu własności POŚ. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania, POŚ pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy, POŚ zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą wykonaną usługę, tj. w szczególności pozyskanie dofinansowania, przeprowadzenie przetargu, montaż POŚ i użytkowanie przez okres trwałości projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w projekcie. Umowy mają charakter zobowiązaniowy, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową, Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT.

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na budowę POŚ oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. b)

Celem budowy POŚ na nieruchomościach mieszkańców jest zapewnienie im kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Z tego względu Gmina traktuje wpłacone przez mieszkańca wynagrodzenie jako wynagrodzenie na poczet świadczonych przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków zaklasyfikowanych pod symbolem 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (według PKWiU z 2008 r.).

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
  

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
  
  

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zdaniem Gminy, świadczona przez nią usługa oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, stanowi dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie złożone. Świadczeniem głównym w tym wypadku jest usługa oczyszczania ścieków - mieszkaniec w wyniku zawarcia umowy nabędzie kompleksowe świadczenie polegające na możliwości odprowadzenia ścieków z posesji. Świadczenia poboczne, realizowane przy okazji świadczenia głównego, nie byłyby przedmiotem umowy, gdyby mieszkańcy nie zawarli z Gminą umowy na dostarczenie świadczenia głównego. Realizowanie usług pobocznych bez świadczenia głównego nie miałoby sensu.

W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Poprawność stanowiska Gminy w zakresie zasad opodatkowania przedmiotowych czynności zostało wielokrotnie potwierdzone w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów, jak choćby w:

• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017r. (0111-KDIB3-1.4012.114.2017.2.WN);
  

• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017r. (2461- IBPP3.4512.137.2017.2.AW);
  

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 października 2014r. (IPTPP1/443-527/14-5/MH);
  

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2014r. (IPTPP4/443-498/14-5/UNR);
  

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2014r. (IPTPP1/443-361/14-5/RG);
  

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2014r. IPPP2/443-27/14-2/MM);
  

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2014r. (IPPP1/4443-1218/13-2/ISZ);
  

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013r. (IPTPP1/443-710/13- 4/MH).
  
  

Ad. c)

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100 % podatku naliczonego z wydatku dotyczącego inwestycji budowy POŚ wykonywanych na rzecz mieszkańców Gminy, gdyż wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi, jakie wykonuje Gmina (odpłatne świadczenie wykonane w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach), a związek dokonywanych zakupów z działalnością Gminy ma charakter bezpośredni.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina jest uprawniona do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Ad. d)

Jak wskazano w stanie faktycznym, wraz z upływem okresu obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości projektów) POŚ staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. W tej sytuacji, w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności POŚ wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność ta, tj. przekazanie własności POŚ, stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako element usługi termomodernizacji - jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności POŚ mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości projektów pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby projekty miały sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z POŚ - zarówno w okresie trwałości projektów, jak i potem.

W okresie trwałości projektu możliwość korzystania z POŚ zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania projektu i tym samym może swobodnie przekazać POŚ na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów (który pokrywa się z okresem trwałości projektu), POŚ staną się własnością mieszkańców.

Przyjęta w umowach o wzajemnych zobowiązaniach konstrukcja potwierdza, że przekazanie POŚ mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu POŚ na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności POŚ jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Konkluzje Gminy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 28 sierpnia 2015r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-8/OS, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowisko Gminy w pełni za prawidłowe. Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013r. interpretację o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której organ podatkowy interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (...). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność”.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości projektów przekazanie własności POŚ stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności POŚ. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.

Ad. e) (ostatecznie przedawnione w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy o VAT są podatnikami podatku VAT i usługi takie nabywają również od czynnych podatników podatku VAT, to jeśli usługodawcy występują w roli podwykonawcy w ramach danej inwestycji, to podatnikiem podatku od takiej usługi jest podatnik czynny nabywający taką usługę.

Podmioty dokonujące budowy POŚ będą czynnymi podatnikami podatku VAT, jednocześnie ich czynności będą ,w ocenie Gminy, stanowić czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT. Niemniej jednak zdaniem Gminy, firmy wykonując prace związane z budową nie będą występowały w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż Gmina wykonuje na rzecz mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków (37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2008 r.), Gmina nie świadczy na rzecz mieszkańca usług budowlanej. W związku z powyższym, skoro Gmina nabywa usługi budowlane po to, aby świadczyć na rzecz mieszkańca inną niż budowlaną usługę, to nabywanie usług od wykonawców POŚ nie będzie dokonywane w charakterze wykonawcy - podwykonawcy. Innymi słowy firma realizując budowę będzie dla Gminy wykonawcą, a nie podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania postanowienia bez rozpatrzenia, tj. 17 maja 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/LU 770/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 853/19.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, będzie – zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną – usługa budowy POŚ. W ramach projektu, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za odpłatnością ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina zaprojektuje i wybuduje na gruncie mieszkańców przydomowe oczyszczalnie ścieków, a następnie udostępni wybudowane POŚ na rzecz mieszkańców. Gmina zawrze umowy użyczające nieruchomość do celów opisanych powyżej oraz umowy na wykonanie POŚ. Zawarte umowy na wykonanie projektu przewidują, że mieszkaniec dokona na rzecz Gminy opłaty w zamian za usługi świadczone przez Gminę. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych nieruchomościach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład POŚ pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania a), należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania oznaczonego jako b), tj. stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług, wskazać należy, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Ww. klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych 8% stawką podatku VAT, w brzmieniu stosowanym do dnia 30 czerwca 2020 r., pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

W przedmiotowym wniosku, Gmina wskazała, że świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków, na którą składają się:

• zaprojektowanie i wybudowanie na gruncie mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków,
  

• udostępnienie wybudowanych POŚ na rzecz mieszkańców,
  

• zabezpieczenie rzeczowej i finansowej realizacji projektu, w tym:
  • wyłonienie wykonawcy POŚ i,
  • wyłonienie wykonawcy obsługi geodezyjnej,
  • wyłonienie nadzoru inwestorskiego,
  zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,
  
  

• ustalenie harmonogramu montażu oczyszczalni,
  

• sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac,
  

• przeprowadzenie odbiorów końcowych,
  

• rozliczenie finansowe Projektu,
  

• dbanie o serwisowanie POŚ,
  

• przekazanie POŚ po okresie trwałości projektu.
  
  

Ponadto Wnioskodawca dla ww. usługi podał symbol PKWiU, tj. 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W tym miejscu należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych. I tak, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym winno się ono składać z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi według PKWiU do grupowania 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, wykonywane do dnia 30 czerwca 2020 r., należy uznać, że podlegają one opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 ustawy, w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania b) należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności POŚ wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach, należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie czynnością jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, będzie usługa budowy POŚ. Mieszkańcy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych zobowiązani będą do pokrycia wkładu własnego - stanowiący ułamek wartości POŚ. Zgodnie z brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina pozostanie właścicielem POŚ do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców ww. budynków, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności POŚ) wykonywane po zakończeniu okresu trwania projektu nie będą stanowiły odrębnych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po zakończeniu okresu trwałości projektu prawa własności przedmiotowych przydomowych oczyszczalni ścieków lecz świadczenie przez Gminę usługi budowy POŚ, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po zakończeniu okresu trwałości projektu.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania mieszkańcom prawa własności POŚ wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach, nie będzie stanowiła odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy POŚ, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności POŚ wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr c), należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu zaś do kwestii braku obowiązku wykazania w deklaracji podatku należnego od nabytej przez Wnioskodawcę usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, wskazać należy co następuje.

Podjęcie rozstrzygnięcia w powyższych kwestiach wymaga uprzedniej identyfikacji statystycznej (tj. wskazania symbolu statystycznego) usług, objętych zakresem wniosku.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Niemniej jednak w wyroku z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 770/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych Gminy dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych Gminy wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji.

Ponadto w ww. wyroku WSA podał, że jak wynika z lektury uzupełnionego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina opisała na czym konkretnie polegają jej czynności w relacji z mieszkańcami (w tym przypadku gmina mówiła o kompleksowych usługach dotyczących oczyszczania ścieków) oraz z wykonawcami (w tym kontekście faktycznym gmina nawiązywała do usług projektowych i budowlanych).

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Gminy dotyczących klasyfikacji PKWiU należy wskazać, że Wnioskodawca podał we wniosku, że w opinii Gminy, klasyfikacja statystyczna usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców to 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2008 r.).”, czego Organ nie kwestionuje.

Na poparcie powyższego wskazać należy, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), Sekcji E „Dostawa wody; ścieki i odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją”, w dziale 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”, w grupowaniu 37.00.11.0 mieszczą się „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, natomiast w Sekcji F „Obiekty budowlane i roboty budowlane”, w dziale 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”, w grupowaniu 43.22.11.0 mieszczą się „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Usługi, które Gmina nabywa od podmiotów zewnętrznych (wykonawcy/wykonawców POŚ), co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże – jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca nie odsprzedaje/nie będzie odsprzedawał usługi budowlanej Mieszkańcom, lecz będzie świadczyć na ich rzecz kompleksową usługę oczyszczania ścieków mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W konsekwencji, Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, nie jest zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy ww. usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr e) należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową POŚ w ramach realizacji projektu pn.: „…”, zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu dotyczącego przydomowych oczyszczalni ścieków – jak wskazał Wnioskodawca – będzie wykorzystywał do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr c) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.