2021.09.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.299.2021.3.HW
z 7 września 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 191 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy sprzedaż działki nr (…) podlega opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy sprzedaż działki nr (…) podlega opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości o powierzchni 23,0287 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta, na którą składa się xx działek ewidencyjnych. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać jedną z działek wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości o numerze ewidencyjnym (…) o pow. 7,9658 ha (zwana dalej: „Działką”). W tym celu Wnioskodawczyni zawarła w dniu 6 października 2020 r. z potencjalnym nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość została pierwotnie nabyta przez Wnioskodawczynię oraz jej męża do ustawowej wspólności majątkowej na podstawie Umowy przekazania i posiadania gospodarstwa rolnego z dnia 24 kwietnia 1981 r. od swoich rodziców oraz umowy sprzedaży z dnia 14 kwietnia 1992 r. Z uwagi na śmierć męża w roku 2013 Wnioskodawczyni została jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości na podstawie Aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 16 stycznia 2014 r.

Przedmiotowa nieruchomość (w tym wchodząca w jej skład Działka), stanowi grunty orne i jest wykorzystywana do działalności rolniczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni z tytułu prowadzonej działalności rolniczej podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Nie prowadzi działów specjalnych produkcji rolnej, ani żadnej innej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Dla obszaru, na którym położna jest Działka obowiązuje uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Gminy z dnia 31 sierpnia 2015 r.), zgodnie z którym obszar ten przeznaczony jest pod teren zabudowy techniczno-produkcyjnej (1 P, 2 P), teren komunikacji i transportu drogowego wyznaczony dla drogi o klasie Z (1 KDZ), teren komunikacji i transportu drogowego wyznaczony dla drogi wewnętrznej (KDW). Wnioskodawczyni nie brała czynnego udziału przy uchwalaniu przedmiotowego planu, nie wnioskowała o jego uchwalanie ani zmianę.

Działkę stanowią zgodnie z ewidencją gruntów grunty orne oraz łąki trwałe. Jest ona niezabudowana, nieuzbrojona w żadne media oraz nieogrodzona. Wnioskodawczyni nie zamierza jej grodzić oraz dokonać jej uzbrojenia celem przyłączenia do mediów (woda, gaz, prąd itp.). Potencjalny nabywca będzie musiał samodzielnie dokonać wskazanych czynności. Wnioskodawczyni nie poszukiwała aktywnie nabywcy dla przedmiotowego terenu, w tym nie korzystała z usług pośrednika nieruchomości oraz nie ogłaszała zamiaru sprzedaży. Potencjalny nabywca sam zgłosił się do Wnioskodawczyni z propozycją nabycia Działki z uwagi na jej korzystne położenie oraz przeznaczenie terenu w planie zagospodarowania przestrzennego, zgodne z założeniami inwestycyjnymi potencjalnego nabywcy. Z uwagi na wiek Wnioskodawczyni oraz postępujący spadek opłacalności produkcji rolniczej, w tym występujące coraz częściej ryzyko suszy, Wnioskodawczyni zdecydowała się przyjąć ofertę potencjalnego nabywcy i zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej Działki.

Ostateczna sprzedaż Działki jest uzależniona od spełnienia szeregu warunków, w tym m.in. od uzyskania przez potencjalnego nabywcę warunków technicznych przyłączenia Działki do sieci technicznych potwierdzających możliwość realizacji planowanej inwestycji oraz przeprowadzenia badań archeologicznych (z uwagi na objęcie obszaru, gdzie zlokalizowana jest Działka ochroną konserwatorską). W umowie przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieliła potencjalnemu nabywcy pełnomocnictwa niezbędnego do przeprowadzenia wskazanych postępowań i pozyskania dokumentów, przy czym wszelkie czynności związane z tymi postępowaniami oraz koszty z nimi związane będą realizowane i ponoszone przez potencjalnego nabywcę.

Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, zaś przedmiotowa nieruchomość nie była nabyta w celach odsprzedaży, czy też inwestycyjnych.

Ponadto w piśmie z dnia 19 lipca 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowana wskazała, co następuje.

W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy prowadzi/prowadziła Pani działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą?” Wnioskodawczyni wskazała:
Tak. Wnioskodawczyni prowadziła oraz prowadzi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy. Obecnie działalność ta jest prowadzana w coraz mniejszym zakresie niż przed laty z uwagi na wiek Wnioskodawczyni.
Na pytanie o treści: „Czy jest/była Pani rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy? Jeśli tak, to w jakim okresie.”, Zainteresowana wskazała:
Tak. Wnioskodawczyni była i jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Działka nr (…) jest i będzie do dnia sprzedaży wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności rolniczej – uprawa zbóż.
W odpowiedzi na pytanie o treści: „W jaki sposób od momentu nabycia do momentu sprzedaży wykorzystywała/będzie wykorzystywała (w tym na potrzeby własne) Pani działkę będącą przedmiotem sprzedaży?” Zainteresowana wskazała, że:
Zgodnie z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym przedmiotowa działka stanowi grunty orne oraz była wykorzystywana do działalności rolniczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię.
Na pytanie o treści: „Czy dokonywała/dokona Pani jakichkolwiek czynności innych niż wskazanych w opisie sprawy (poniosła/poniesie nakłady) w celu przygotowania działki do sprzedaży (np.: wytyczenie dróg dojazdowych do działki, podział nieruchomości, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki)? Jeśli tak, to jakie były/będą to czynności (nakłady)?” Zainteresowana odpowiedziała, że:
Wnioskodawczyni nie dokonywała ani nie planuje dokonywać jakichkolwiek czynności/działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności przedmiotowej działki, w tym np. wytyczanie dróg dojazdowych, jej podział, uzbrajanie w media, grodzenie itp.
Przedmiotowa działka była przedmiotem odpłatnej dzierżawy w latach 2013/2014. Z uwagi na śmierć męża Wnioskodawczyni oraz zaistniałą w związku z tym zdarzeniem sytuacją osobistą, Wnioskodawczyni wydzierżawiła przedmiotową działkę innemu rolnikowi, w celu utrzymania tzw. kultury rolnej ziemi. Pozostawiona odłogiem, nieuprawiana ziemia z każdym rokiem obniża bowiem swoje rolne właściwości.
Zgodnie z umową przedwstępną w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży powinny zostać spełnione następujące warunki:
- uzyskanie przez Wnioskodawczynię zaświadczeń wydanych przez określone urzędy w sprawie niezalegania z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;
- uzyskanie przez kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe przedmiotowej działki umożliwiają realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji;
- uzyskanie przez kupującego warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie przedmiotowej działki, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie działki oraz kolidować z planowaną przez kupującego inwestycją;
- potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenie do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) będą umożliwiać realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji;
- potwierdzenie, że przedmiotowa działka posiada dostęp do drogi publicznej;
- przedłożenie przez Wnioskodawczynię poświadczonej notarialnie kopii dokumentu potwierdzającego jej tożsamość;
- minimum dwukrotne podpisanie oraz przekazanie przez Wnioskodawczynię kupującemu oświadczenia dotyczącego zgodności działań Wnioskodawczyni z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu (według określonego wzoru);
- oświadczenie, że zapewnienia Wnioskodawczyni zawarte w § 2 umowy przedwstępnej dotyczące stanu prawnego przedmiotowej działki pozostają ważne i aktualne w dacie ostatecznej;
- uchwalenie zmiany obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego polegającej na usunięciu z tego planu przebiegu drogi oznaczonej symbolem „1KDZ” w terenie przedmiotowej działki;
- uzyskanie przez kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie przedmiotowej działki.
Zgodnie z umową przedwstępną Wnioskodawczyni udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do dokonywania w jej imieniu następujących czynności:
- uzyskania warunków technicznych przyłączenia przedmiotowej działki do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenia wód opadowych, oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
- uzyskania decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych;
- uzyskania – wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży – w właściwych dla Wnioskodawczym oraz ze względu na miejsce położenia przedmiotowej działki: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale ZUS/KRUS, PFRON zaświadczeń potwierdzających, że Wnioskodawczym nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publiczno-prawnymi.
Wszystkie koszty oraz opłaty związane z powyżej wskazanymi czynnościami będą ponoszone przez kupującego. Dodatkowo Wnioskodawczyni udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do:
- przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej obejmującej przedmiotową działkę, w tym składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również wykonywania fotokopii przez pełnomocnika, a także do ustanawiania dalszych pełnomocników;
- uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej działki koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego działki.
Czynności wykonywane przez potencjalnego nabywcę w imieniu Wnioskodawczyni są wskazane w pkt 8 dotyczącym zakresu udzielonego pełnomocnictwa. Są to jedyne czynności jakie zgodnie z umową przedwstępną może wykonywać nabywca działając
w imieniu Wnioskodawczyni i są one niezbędne do ustalenia przez nabywcę możliwości realizacji planowanej przez kupującego inwestycji (a więc de facto określenia czy planowana transakcja jest w ogóle możliwa do przeprowadzenia). Wykonując te czynności nabywca działa zatem w swoim interesie oraz co było wskazane – na swój koszt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż Działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana sprzedaż wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego Działki nie będzie podlegała opodatkowaniu ani podatkiem od towarów i usług (zwany dalej: „podatkiem VAT”), ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: „podatkiem PIT”). Wnioskodawczyni nie będzie występować w roli podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, zwanej dalej: „UPTU”) w ramach planowanej sprzedaży, tym samym nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT Wnioskodawczyni wskazuje, że na gruncie UPTU sprzedaż nieruchomości lub udziału w nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 UPTU. Przy czym nie każda czynność będąca dostawą towarów w rozumieniu UPTU podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby czynność podlegała opodatkowaniu tymże podatkiem, niezbędnym jest, aby została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 niniejszego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe regulacje stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1; zwana dalej: „Dyrektywa 112”), zgodnie z treścią którego „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Określony w ustawie zakres opodatkowania VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednym z elementów, który musi podlegać ocenie przy kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika, jest zamiar wykorzystania nabywanego towaru lub usługi. Zasada ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podmiotów, u których wyróżnić można zarówno sferę profesjonalną (polegającą na samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej), jak i prywatną – w ramach której dany podmiot może być wyłącznie konsumentem, pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. O ile wydzielenie sfery prywatnej, osobistej, nieprofesjonalnej w przypadku np. spółek handlowych jest niemożliwe, o tyle w przypadku osób fizycznych staje się konieczne – gdyż każda osoba fizyczna w sposób naturalny taką sferę posiada. Wspólnotowy Prawodawca dostrzega tę konieczność i daje jej wyraz w sformułowaniu przepisów Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 dany podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towaru będzie podatnikiem, jednakże wyłącznie pod warunkiem, że działa w charakterze podatnika dokonując tej dostawy. Jeżeli zaś osoba fizyczna ma być uznana za podatnika z tytułu prowadzonej działalności handlowej, to należy zbadać czy dostarczany przez nią towar został uprzednio nabyty w celu odprzedaży. W ramach systemu podatku od wartości dodanej (a więc również podatku od towarów i usług) zamiar ujawnia się dobitnie poprzez odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towaru – gwarantując neutralność podatku dla podatnika. Nieskorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w większości przypadków wskazuje na prywatne przeznaczenie nabytego towaru, czy też nabytej usługi.

Powyższe rozumowanie wyraźnie potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwany dalej: „ETS"). W wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. (sprawa C-291/92) Sąd stwierdził, że rozróżnienie pomiędzy sferą prywatną a profesjonalną (a więc badanie zamiaru) musi się odbyć już w momencie nabycia i może dotyczyć nawet tego samego przedmiotu (w tym przypadku chodziło o budynek przeznaczony na działalność hotelową i gastronomiczną oraz na cele mieszkalne przedsiębiorcy). Centralne znaczenie zbadania zamiaru wynika także z późniejszego orzeczenia ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. (sprawa C-400/98), w którym Sąd uznał za dopuszczalne uznanie danego podmiotu za podatnika na podstawie jego zamiarów przy nabywaniu towarów lub usług nawet w sytuacji, gdy taki podmiot nie zrealizuje później własnej sprzedaży i taki stan rzeczy można było przewidzieć już w momencie nabycia.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się, że działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 37/16; orzeczenie prawomocne).

Na płaszczyźnie podatku VAT w przedmiocie ustalenia statusu podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się także NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA (...) „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". Zatem w opinii NSA „ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W przedmiotowym zagadnieniu istotne znaczenie mają tezy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – ECLI:EU:C:2011:589. W tym wyroku bowiem TSUE wskazał na kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast, zdaniem Trybunału, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś nabywając przedmiotową nieruchomość w latach 90 ubiegłego wieku, celem Wnioskodawczyni nie była ani dalsza odsprzedaż nabytego gruntu, ani nie został on nabyty w celach inwestycyjnych. W żadnym czasie w okresie dysponowania przedmiotową nieruchomością Wnioskodawczyni nie działała w charakterze handlowca, o którym mowa w art. 15 ust. 2 UPTU. Wnioskodawczyni nie uatrakcyjniała również posiadanej nieruchomości (w tym mającej być przedmiotem sprzedaży Działki) poprzez jej uzbrojenie w media, czy też jej ogrodzenie.

W konsekwencji należy stwierdzić brak po stronie Wnioskodawczyni aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Tym samym, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że planowana sprzedaż Działki nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, lecz będzie dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni.

Przedmiotowe zagadnienie było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, które również potwierdzają stanowisko prezentowane przez Wnioskodawczynię. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 578/17 (orzeczenie prawomocne) wydanym w następującym stanie faktycznym – Działka rolna została nabyta w 1999 r., w wyniku darowizny. W roku 2015, właściciel wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Następnie, wnioskodawca wydzielił z gruntu 7 działek i przekształcił je w budowlane. W 2016 r. dokonano podziału na kilka działek, w tym jedną stanowiącą drogę wewnętrzną. Dokonano częściowego utwardzenia działki gruzem budowlanym.

Informacja o ofercie sprzedaży jest powieszona na płocie działki. Działki nie zostały uzbrojone w żadne przyłącza (energetyczne, wodne, kanalizacyjne). Właściciel nie prowadzi działalności gospodarczej. Przed dokonaniem sprzedaży działek, właściciel nie podejmował czynności w celu ich uatrakcyjnienia – stwierdził, że działania podejmowanych w stosunku do nieruchomości, tj.: podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (która ostatecznie stała się bezprzedmiotowa i wygasła), nie dowodzi, że właściciel działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami. Sąd zwrócił uwagę, że w dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 5 marca 2019 r., o sygn. akt I FSK 385/17 (orzeczenie prawomocne), wydanym w następującym stanie faktycznym – Działka została nabyta z przeznaczeniem na działkę siedliskową jako majątek prywatny. Była dzierżawiona – za oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był ponosić koszty podatku rolnego, które co do zasady obciążały właściciela. Nieruchomość w momencie nabycia stanowiła grunt rolny. Po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co dokonane zostało z urzędu, nie występowano do wójta gminy o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej nieruchomości), zmieniło się przeznaczenie ww. nieruchomości. W obowiązującym obecnie planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub bliźniaczą, o niskiej intensywności zabudowy. Działka nie była dzielona ani uzbrajana w żadne media, nie były na niej wydzielane drogi wewnętrzne, a działania marketingowe w zakresie jej sprzedaży nie wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia. NSA również uznał, że sprzedaż dokonana była w ramach zarządu majątkiem prywatnym, zaś dokonane przez właściciela działania nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Dzierżawa przedmiotowej nieruchomości związana była z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości.

W kolejnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2019 r., o sygn. akt I SA/Bd 880/18 (orzeczenie prawomocne), wydanym w następującym stanie faktycznym – Nieruchomości zostały nabyte na podstawie umów sprzedaży w latach 2003-2004. Działki nie są i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości zostały podzielone na 22 działki. Na chwilę obecną znajdują się na obszarze, który jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. W latach 2005-2008 dokonano sprzedaży 3 działek. Dla poszczególnych działek zostały wydane warunki zagospodarowania terenu. Nie podejmowano żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży tej nieruchomości. Warunki zagospodarowania zostały wydane na wniosek właściciela. Do nieruchomości nie doprowadzono przyłączy wodnych, kanalizacyjnych itp. – Sąd stwierdził, że właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy analogicznie nie świadczy o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest bowiem warunkiem dokonania uprzedniego podziału nieruchomości, które jak wynika z powyższych rozważań nie jest czynnością świadczącą o podjęciu profesjonalnej działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Występowanie z wnioskiem o tego rodzaju decyzje nie pozwala w żadnej mierze na rozróżnienie działalności profesjonalnej od działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Decyzja w przedmiocie warunków zabudowy nie jest bowiem aktem, o którego wydanie zwracają się jedynie podmioty prowadzące zorganizowaną działalność w dziedzinie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu również wykorzystanie przez potencjalnego nabywcę działek do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie domów nie może przemawiać za uznaniem, że działalność sprzedającego zyskała znamiona działalności gospodarczej.

Powyższe orzeczenia podkreślają, że podstawowe znaczenie, co podkreśla Wnioskodawczyni, ma ustalenie, czy sprzedawca działa w charakterze podatnika podatku VAT, co przejawia się tym, że dokonując nabycia nieruchomości kieruje się przede wszystkim zamiarem jej dalszej odsprzedaży oraz podejmuje dalsze działania charakterystyczne dla działań podejmowanych przez producentów, handlowców i usługodawców, takie jak uatrakcyjnianie swojej oferty poprzez m.in. ogrodzenie poszczególnych działek, uzbrajanie ich w media, utwardzanie dróg dojazdowych itp.

Jak wskazano powyżej, żaden z tych elementów nie występuje w przypadku przedstawionym przez Wnioskodawczynię, tym samym planowana sprzedaż przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Działki będzie dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku z tą sprzedażą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotowa sprzedaż będzie stanowiła na gruncie podatku VAT sprzedaż majątku prywatnego. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości o powierzchni 23,0287 ha, na którą składa się xx działek ewidencyjnych. Zainteresowana zamierza sprzedać jedną z działek wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości o numerze ewidencyjnym (…) o pow. 7,9658 ha. W tym celu Wnioskodawczyni zawarła w dniu 6 października 2020 r. z potencjalnym nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości.

Dla obszaru, na którym położna jest Działka obowiązuje uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym obszar ten przeznaczony jest pod teren zabudowy techniczno-produkcyjnej (1 P, 2 P), teren komunikacji i transportu drogowego wyznaczony dla drogi o klasie Z (1 KDZ), teren komunikacji i transportu drogowego wyznaczony dla drogi wewnętrznej (KDW). Wnioskodawczyni nie brała czynnego udziału przy uchwalaniu przedmiotowego planu, nie wnioskowała o jego uchwalanie ani zmianę.

Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, zaś przedmiotowa nieruchomość nie była nabyta w celach odsprzedaży, czy też inwestycyjnych.

Wnioskodawczyni prowadziła oraz prowadzi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy. Obecnie działalność ta jest prowadzana w coraz mniejszym zakresie niż przed laty z uwagi na wiek Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni była i jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Działka nr (…) jest i będzie do dnia sprzedaży wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności rolniczej – uprawa zbóż.

Wnioskodawczyni nie dokonywała ani nie planuje dokonywać jakichkolwiek czynności/działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności przedmiotowej działki, w tym np. wytyczanie dróg dojazdowych, jej podział, uzbrajanie w media, grodzenie itp.

Przedmiotowa działka była przedmiotem odpłatnej dzierżawy w latach 2013/2014. Zgodnie z umową przedwstępną w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży powinny zostać spełnione następujące warunki:

uzyskanie przez Wnioskodawczynię zaświadczeń wydanych przez określone urzędy w sprawie niezalegania z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;
uzyskanie przez kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe przedmiotowej działki umożliwiają realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji;
uzyskanie przez kupującego warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie przedmiotowej działki, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie działki oraz kolidować z planowaną przez kupującego inwestycją;
potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenie do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) będą umożliwiać realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji;
potwierdzenie, że przedmiotowa działka posiada dostęp do drogi publicznej;
przedłożenie przez Wnioskodawczynię poświadczonej notarialnie kopii dokumentu potwierdzającego jej tożsamość;
minimum dwukrotne podpisanie oraz przekazanie przez Wnioskodawczynię kupującemu oświadczenia dotyczącego zgodności działań Wnioskodawczyni z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu (według określonego wzoru);
oświadczenie, że zapewnienia Wnioskodawczyni zawarte w § 2 umowy przedwstępnej dotyczące stanu prawnego przedmiotowej działki pozostają ważne i aktualne w dacie ostatecznej;
uchwalenie zmiany obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego polegającej na usunięciu z tego planu przebiegu drogi oznaczonej symbolem „1KDZ” w terenie przedmiotowej działki;
uzyskanie przez kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie przedmiotowej działki.

Zgodnie z umową przedwstępną Wnioskodawczyni udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do dokonywania w jej imieniu następujących czynności:

uzyskania warunków technicznych przyłączenia przedmiotowej działki do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenia wód opadowych, oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
uzyskania decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych;
uzyskania – wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży – w właściwych dla Wnioskodawczyni oraz ze względu na miejsce położenia przedmiotowej działki: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale ZUS/KRUS, PFRON zaświadczeń potwierdzających, że Wnioskodawczyni nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publiczno-prawnymi.

Wszystkie koszty oraz opłaty związane z powyżej wskazanymi czynnościami będą ponoszone przez kupującego.

Dodatkowo Wnioskodawczyni udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do:

przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej obejmującej przedmiotową działkę, w tym składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również wykonywania fotokopii przez pełnomocnika, a także do ustanawiania dalszych pełnomocników;
uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej działki koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego działki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwość Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy planowana przez Zainteresowaną sprzedaż działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że
w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podjęła/podejmie w odniesieniu do działki będącej przedmiotem sprzedaży.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni – zgodnie z umową przedwstępną – udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do dokonywania w jej imieniu następujących czynności:

uzyskania warunków technicznych przyłączenia przedmiotowej działki do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenia wód opadowych, oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
uzyskania decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych;
uzyskania – wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży – w właściwych dla Wnioskodawczyni oraz ze względu na miejsce położenia przedmiotowej działki: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale ZUS/KRUS, PFRON zaświadczeń potwierdzających, że Wnioskodawczyni nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publiczno-prawnymi.

W świetle powyższego wskazać należy, że pełnomocnik będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawczynię działki niezabudowanej nr (…) Pomimo, że czynności te będą wykonywane przez Pełnomocnika, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel przedmiotowej działki – Wnioskodawczyni udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do przeprowadzenia ww. czynności.

Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osobę trzecią (Kupującego), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Sprzedającej. Działania te, dokonywane za Jej pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, nieruchomość będzie własnością Sprzedającej i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze podatkowoprawnej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Wnioskodawczynię stosownych pełnomocnictw Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego będą podejmowane w imieniu Wnioskodawczyni i na jej korzyść, ponieważ to Ona jako właścicielka działki będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie m.in. decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, warunków technicznych przyłączenia przedmiotowej działki do infrastruktury technicznej (w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenia wód opadowych) oraz włączenia do dróg.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, będzie angażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. będzie wykazywała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa działka była przedmiotem odpłatnej dzierżawy w latach 2013/2014.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość wydzierżawiana na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży działki nr 1/18 za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do tejże działki przez cały okres jej posiadania.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość nie stanowiła majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie może ona służyć takiej działalności w całym okresie jej posiadania.

Natomiast analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawczynię należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działki nr (…).

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki, będzie podlegała po stronie Wnioskodawczyni opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oceniono jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię we wniosku wyroków sądu, tut. Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy sprzedaż działki nr (…) podlega opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin