2021.09.14 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.258.2021.1.AR
z 14 września 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

czy w opisanym stanie faktycznym zmiana stanu produktów obliczana na potrzeby rozliczeń bilansowych, ustalana przez Wnioskodawcę na koniec danego roku podatkowego zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, wpływa na wysokość przychodów podatkowych lub podatkowych kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym za który jest ustalana zmiana stanu produktów – jest prawidłowe,
momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług zewnętrznych (cynkowanie, azotowanie) – jest nieprawidłowe,
momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wskazanych we wniosku wydatków – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

czy w opisanym stanie faktycznym zmiana stanu produktów obliczana na potrzeby rozliczeń bilansowych, ustalana przez Wnioskodawcę na koniec danego roku podatkowego zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, wpływa na wysokość przychodów podatkowych lub podatkowych kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym za który jest ustalana zmiana stanu produktów,
momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem wpisanym do KRS, prowadzącym działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności jest obróbka mechaniczna elementów metalowych (PKD 25.62.2) - zgodnie z wpisem w KRS.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka obecnie opodatkowuje w Polsce przychody z działalności gospodarczej podatkiem CIT.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca posiada osobowość prawną i jest wpisany do KRS. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie precyzyjnych obróbek mechanicznych dla sektorów z zakresu przemysłu samochodowego, rolniczego czy pojazdów przemysłowych. Główna działalność Wnioskodawcy to seryjna obróbka mechaniczna do produkcji komponentów i podzespołów mechanicznych, które znajdują szerokie zastosowanie w sektorze automotive, transportu i maszyn do prac ziemnych.

Wnioskodawca oprócz podstawowej produkcji z surowców hutniczych, żeliwnych czy aluminiowych oraz półwyrobów tłoczonych w stali, realizuje również kompletny cykl obróbczy.

Kontrahenci Wnioskodawcy przekazują Wnioskodawcy materiały, półfabrykaty i półprodukty (materiał powierzony) do realizacji zleceń tych kontrahentów. Wnioskodawca świadczy usługi na materiale powierzonym, z których powstają produkty. Wnioskodawca obciąża kontrahentów wynagrodzeniem za wykonane usługi produkcyjne na materiale powierzonym.

Wnioskodawca wykorzystując ww. materiał powierzony produkuje takie elementy jak m.in. wspornice, przeciwwagi, mocowania, zwrotnice, pokrywy, sworznie. W związku z powyższym wartość (cena) materiałów powierzonych nigdy nie była i nie będzie kosztem produkcji Wnioskodawcy.

W Spółce występują zarówno wyroby gotowe, jak i usługi na etapie wyrobu gotowego, tj. usługi wykonane na materiale powierzonym.

Wnioskodawca dokonuje wyceny zapasów, przy czym dla potrzeb wyceny zapasów produktów wykonanych na materiale powierzonym nie bierze pod uwagę kosztu zakupu materiału bowiem takiego kosztu nie ponosi.

Wnioskodawca stosuje uproszczenia w zakresie ewidencji magazynowej zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, a na koniec każdego miesiąca przeprowadza spis z natury, na podstawie którego następuje wycena zapasów.

Zwiększenie stanu produktów występuje wówczas, gdy w danym okresie produkcja sprzedana jest mniejsza od wyprodukowanej. Oznacza to, że koszty są mniejsze, bo ich część została aktywowana (np. w postaci zapasów, na które składa się produkcja w toku i wyroby gotowe) i tym samym wynik finansowy jest wyższy. Ze zmniejszeniem stanu produktów mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, tj. gdy w danym okresie jednostka sprzedała więcej niż wyprodukowała. Oznacza to, że część kosztów została zabrana z zapasów okresu poprzedniego i przeniesiona na koszt wytworzenia sprzedanych produktów okresu bieżącego. Zmiana stanu produktów koryguje zatem koszty, doprowadzając ich wielkość do wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych w danym roku obrotowym na sprzedaną produkcję.

Wycena stanu produktów wykonanych na materiale powierzonym obejmuje następujące koszty:

koszty wynagrodzeń pracowników działu produkcji,
koszty amortyzacji maszyn produkcyjnych,
koszty energii elektrycznej, zużywanej na potrzeby produkcji,
koszty usług zewnętrznych (cynkowanie, azotowanie detali),
koszty leasingu maszyn produkcyjnych,
koszty związane z wynajmem hali produkcyjnej,
koszty narzędzi do maszyn produkcyjnych (m.in. ostrza, płytki ścierające zużywane do obróbki skrawaniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym zmiana stanu produktów obliczana na potrzeby rozliczeń bilansowych, ustalana przez Wnioskodawcę na koniec danego roku podatkowego zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, wpływa na wysokość przychodów podatkowych lub podatkowych kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym za który jest ustalana zmiana stanu produktów?
Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń pracowników działu produkcji stanowią w rozumieniu podatkowym koszty pośrednie, czy też bezpośrednie, a co za tym idzie, czy mogą być rozliczane w KUP podatkowym w momencie ponoszenia, czy też mają być rozliczane w odpowiednich latach, w których osiągane są przychody z nimi związane?
Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty amortyzacji maszyn produkcyjnych stanowią w rozumieniu podatkowym koszty pośrednie, czy też bezpośrednie, a co za tym idzie, czy mogą być rozliczane w KUP podatkowym w momencie ponoszenia czy też mają być rozliczane w odpowiednich latach, w których osiągane są przychody z nimi związane?
Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty energii elektrycznej, zużywanej na potrzeby produkcji stanowią w rozumieniu podatkowym koszty pośrednie, czy też bezpośrednie, a co za tym idzie, czy mogą być rozliczane w KUP podatkowym w momencie ponoszenia czy też mają być rozliczane w odpowiednich latach, w których osiągane są przychody z nimi związane?
Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług zewnętrznych (cynkowanie, azotowanie detali) stanowią w rozumieniu podatkowym koszty pośrednie, czy też bezpośrednie, a co za tym idzie, czy mogą być rozliczane w KUP podatkowym w momencie ponoszenia czy też mają być rozliczane w odpowiednich latach, w których osiągane są przychody z nimi związane?
Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty leasingu maszyn produkcyjnych stanowią w rozumieniu podatkowym koszty pośrednie, czy też bezpośrednie, a co za tym idzie, czy mogą być rozliczane w KUP podatkowym w momencie ponoszenia czy też mają być rozliczane w odpowiednich latach, w których osiągane są przychody z nimi związane?
Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z wynajmem hali produkcyjnej stanowią w rozumieniu podatkowym koszty pośrednie, czy też bezpośrednie, a co za tym idzie, czy mogą być rozliczane w KUP podatkowym w momencie ponoszenia czy też mają być rozliczane w odpowiednich latach, w których osiągane są przychody z nimi związane?
Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty narzędzi do maszyn produkcyjnych (m.in. ostrza, płytki ścierające zużywane do obróbki skrawaniem) stanowią w rozumieniu podatkowym koszty pośrednie, czy też bezpośrednie, a co za tym idzie, czy mogą być rozliczane w KUP podatkowym w momencie ponoszenia czy też mają być rozliczane w odpowiednich latach, w których osiągane są przychody z nimi związane?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym ustalana przez Wnioskodawcę zmiana stanu produktów na koniec danego roku podatkowego zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, nie wpływa na wysokość przychodów podatkowych i podatkowych kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym za który jest ustalana zmiana stanu produktów.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. ), przychodami są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Należy wskazać, iż zmianę stanu produktów ustalają jednostki, które sporządzają rachunek zysków i strat w wersji porównawczej.

Ze zmniejszeniem stanu produktów mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, tj. gdy w danym okresie jednostka sprzedała więcej niż wyprodukowała. Oznacza to, że część kosztów została "zabrana" z zapasów okresu poprzedniego i przeniesiona na koszt wytworzenia sprzedanych produktów okresu bieżącego. Zmiana stanu produktów koryguje zatem koszty, doprowadzając ich wielkość do wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych w danym roku obrotowym na sprzedaną produkcję.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymóg ustalenia zmiany stanu produktów według rzeczywistych kosztów poniesionych na sprzedaną produkcję wynika z przyjętych zasad teorii i praktyki w rachunkowości. Zmiany stanu produktów nie mogą mieć wpływu na ustalenie podatkowych kosztów uzyskania przychodów ani przychodów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, może być wyłącznie rzeczywiście poniesiony koszt, a w przypadku przychodów w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT - wyłącznie przychód rzeczywiście osiągnięty.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń pracowników działu produkcji stanowią w rozumieniu podatkowym koszty pośrednie, a co za tym idzie, mogą być rozliczane w KUP podatkowym w momencie ponoszenia (kasowo).

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo iż dla celów ustawy o rachunkowości przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktu bierze się pod uwagę również wynagrodzenia pracowników (wynagrodzenia te jako stanowiące element składowy tego kosztu są zatem w ujęciu rachunkowym rozliczane jako koszty bezpośrednie w momencie sprzedaży produktów) to dla celów podatkowych, tj. na gruncie ustawy o CIT - wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń winny być rozliczane na zasadach wskazanych w przepisie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Tym samym jeżeli w danym roku zostały wypłacone zgodnie z przepisami prawa pracy będą one stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów w miesiącach, za które były wypłacone.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty amortyzacji maszyn produkcyjnych stanowią w rozumieniu podatkowym koszty pośrednie, a co za tym idzie, mogą być rozliczane w KUP podatkowym w momencie ponoszenia.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. ust. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty energii elektrycznej stanowią w rozumieniu podatkowym koszty pośrednie, a co za tym idzie, mogą być rozliczane w KUP podatkowym w momencie ponoszenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. ust. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w przypadku braku możliwości określenia, jakiego okresu dotyczą koszty pośrednie - koszty pośrednie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Takie stanowisko zaprezentował m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 526/15 „Jako zasadę przewidziano w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt jednorazowy”.

W ocenie Wnioskodawcy, jako uzasadnienie takiej oceny można wskazać wzajemny stosunek norm zawartych w przepisach art. 15 ust. 4d zd. 1 i zd. 2 Ustawy o CIT. W przypadku kosztów pośrednich, podstawowa reguła określająca moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zastała określona w art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych, tj. na gruncie ustawy o CIT - wydatki poniesione na energię elektryczną winny być rozliczane na zasadach wskazanych w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług zewnętrznych (cynkowanie, azotowanie detali) stanowią w rozumieniu podatkowym koszty pośrednie, a co za tym idzie, mogą być rozliczane w KUP podatkowym w momencie ponoszenia.

Uzasadnienie:

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w przypadku braku możliwości określenia, jakiego okresu dotyczą koszty pośrednie - koszty pośrednie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Takie stanowisko zaprezentował m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 12 stycznia 2016 r., sygn. III SA/Wa 526/15 „Jako zasadę przewidziano w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt jednorazowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych tj. na gruncie ustawy o CIT - koszty usług zewnętrznych (cynkowanie, azotowanie detali) winny być rozliczane na zasadach wskazanych w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty leasingu maszyn produkcyjnych stanowią w rozumieniu podatkowym koszty pośrednie, a co za tym idzie, mogą być rozliczane w KUP podatkowym w momencie ponoszenia.

Uzasadnienia:

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w przypadku braku możliwości określenia, jakiego okresu dotyczą koszty pośrednie – koszty pośrednie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Takie stanowisko zaprezentował m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 526/15 „Jako zasadę przewidziano w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt jednorazowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych, tj. na gruncie ustawy o CIT – koszty leasingu maszyn produkcyjnych winny być rozliczane na zasadach wskazanych w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z wynajmem hali produkcyjnej stanowią w rozumieniu podatkowym koszty pośrednie, a co za tym idzie, mogą być rozliczane w KUP podatkowym w momencie ponoszenia.

Uzasadnienie

W ocenie Wnioskodawcy, jako uzasadnienie takiej oceny można wskazać wzajemny stosunek norm zawartych w przepisach art. 15 ust. 4d zd. 11 zd. 2 Ustawy o CIT. W przypadku kosztów pośrednich, podstawowa reguła określająca moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów została określona w art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych, tj. na gruncie ustawy o CIT – koszty związane z wynajmem hali produkcyjnej winny być rozliczane na zasadach wskazanych w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty narzędzi do maszyn produkcyjnych (m.in. ostrza, płytki ścierające zużywane do obróbki skrawaniem) stanowią w rozumieniu podatkowym koszty pośrednie, a co za tym idzie, mogą być rozliczane w KUP podatkowym w momencie ponoszenia.

Uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych, tj. na gruncie ustawy o CIT - koszty narzędzi do maszyn produkcyjnych (m.in. ostrza, płytki ścierające zużywane do obróbki skrawaniem) winny być rozliczane na zasadach wskazanych w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż z uwagi na sformułowane we wniosku pytania, które wyznaczają granice interpretacji indywidualnej, przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, Organ w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszej sprawie. Z tej też przyczyny, stosownie do art. 14c § 1 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do pozostałych, postawionych we wniosku pytań, Organ zauważa, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodów stanowią wszelkie wydatki, pod warunkiem, że są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie oraz nie są wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4, 4b-4c lub ust. 4d-4e ustawy o CIT określające moment potrącalności kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ww. ustawy) .

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest obróbka mechaniczna elementów metalowych. Wnioskodawca oprócz podstawowej produkcji z surowców hutniczych, żeliwnych czy aluminiowych oraz półwyrobów tłoczonych w stali, realizuje również kompletny cykl obróbczy. Kontrahenci Wnioskodawcy przekazują Wnioskodawcy materiały, półfabrykaty i półprodukty (materiał powierzony) do realizacji zleceń tych kontrahentów. W takiej sytuacji Wnioskodawca świadczy usługi na materiale powierzonym, z których powstają produkty. Wnioskodawca obciąża kontrahentów wynagrodzeniem za wykonanie usługi produkcyjne na materiale powierzonym. Wnioskodawca wykorzystując ww. materiał powierzony produkuje takie elementy jak: m.in. wspornice, przeciwwagi, mocowania, zwrotnice, pokrywy, sworznie. W związku z powyższym wartość (cena) materiałów powierzonych nigdy nie była i nie będzie kosztem produkcji Wnioskodawcy. W Spółce występują zarówno wyroby gotowe, jak i usługi na etapie wyrobu gotowego, tj. usługi wykonane na materiale powierzonym. Wnioskodawca dokonuje wyceny zapasów, przy czym dla potrzeb wyceny zapasów produktów wykonanych na materiale powierzonym nie bierze pod uwagę kosztu zakupu materiału bowiem takiego kosztu nie ponosi.

Wycena stanu produktów wykonanych na materiale powierzonym obejmuje następujące koszty:

koszty wynagrodzeń pracowników działu produkcji,
koszty amortyzacji maszyn produkcyjnych,
koszty energii elektrycznej, zużywanej na potrzeby produkcji,
koszty usług zewnętrznych (cynkowanie, azotowanie detali),
koszty leasingu maszyn produkcyjnych,
koszty związane z wynajmem hali produkcyjnej,
koszty narzędzi do maszyn produkcyjnych (m.in. ostrza, płytki ścierające zużywane do obróbki skrawaniem).

Ad. pytanie Nr 2

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych, wydatków z tytułu kosztów wynagrodzeń pracowników produkcji, zauważyć należy, iż ustawa o CIT zawiera w tym zakresie uregulowania szczególne.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, wynagrodzenia pracowników są kosztami uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Reguły wypłaty wynagrodzenia określa kodeks pracy. Zgodnie z art. 85 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.; dajej: „k.p.”) wynagrodzenie za pracę wypłaca się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. Wynagrodzenie płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później niż w ciągu pierwszych dziesięciu dni następnego miesiąca kalendarzowego. Gdy ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia jest dniem wolnym od pracy, wypłaca się je w dniu poprzedzającym. Pracodawca ma obowiązek wypłaty wynagrodzenia w miejscu, terminie i czasie określonych w regulaminie pracy lub w innych przepisach prawa pracy (art. 86 § 1 k.p.).

Jeśli pracodawca nie dotrzyma terminu wypłaty wynagrodzenia wskazanego w kodeksie pracy lub obowiązującym w firmie regulaminie pracy, to będzie mógł zaliczyć pensje do kosztów podatkowych dopiero w miesiącu ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika.

Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń pracowników działu produkcji, należy uznać za koszty podatkowe, które stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że wynagrodzenie to zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57, zgodnie z którym wynagrodzenie jest kosztem w dacie wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad. pytanie Nr 3

Odnosząc się do kwestii momentu zaliczenia kosztów amortyzacji maszyn produkcyjnych do kosztów podatkowych, zauważyć należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe podlegają amortyzacji o ile:

zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy,
są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 ustawy o CIT).

W myśl art. 16h ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy wskazać, iż ponoszone przez Wnioskodawcę koszty amortyzacji maszyn produkcyjnych, w sytuacji gdy odpisy amortyzacyjne dokonywane są zgodnie z zawartymi w ustawie CIT regulacjami, stanowią dla Wnioskodawcy tzw. koszty pośrednie, podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie dokonania odpisu. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad. pytanie Nr 5

Odnosząc się z kolei do kwestii momentu zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków dotyczących usług zewnętrznych (cynkowanie, azotowanie detali) wskazać należy, iż koszty ww. usług stanowią, wbrew stanowisku Wnioskodawcy koszty bezpośrednie. Wskazane wydatki są bowiem związane z procesem wytworzenia określonych produktów lub stanowią koszt wykonanej na materiale powierzonym usługi, stanowiąc tym samym koszt, którego wartość jest uwzględniana w cenie finalnego produktu/wykonanej usługi. Koszty podatkowe cynkowania lub azotowania określonych detali można bowiem przypisać do konkretnych produktów (wyrobów) lub określonych usług. Poniesienie wskazanych kosztów usług zewnętrznych przekłada się zatem wprost na uzyskanie konkretnego przychodu ze sprzedaży finalnego produktu/usługi. Ww. koszty potrącalne są zatem co do zasady w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 5 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. pytań Nr 4, 7, 8

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z wynajmem hali produkcyjnej oraz kosztów narzędzi do maszyn produkcyjnych, zauważyć należy, że wydatki te są pośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy gdyż nie jest możliwe ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z wyżej wskazanej przyczyny do kosztów pośrednich zaliczyć również należy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące zużytej na potrzeby produkcji energii elektrycznej. Wskazać bowiem należy, iż z wniosku nie wynika, aby zużycie energii elektrycznej można było bezpośrednio powiązać z określonym, wytworzonym przez Wnioskodawcę produktem.

Wymienione wyżej wydatki stanowią zatem pośrednie koszty podatkowe, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d w dacie ich poniesienia. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad. pytanie nr 6

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącej momentu potrącalności kosztów dotyczących leasingu maszyn produkcyjnych, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w odniesieniu do umów leasingu skutki podatkowe zostały uregulowanie w rozdziale 4a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

art. 6,
przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

W obrocie gospodarczym umowa ta zwana jest umową leasingu operacyjnego.

W związku z powyższym, co do zasady jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ustawy o CIT warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 ustawy o CIT, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym wydatki związane ze spłatą rat leasingowych.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia ww. warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Natomiast zasady leasingu finansowego zostały podatkowo zdefiniowane w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT zgodnie z którym do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
1. odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
2. finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że art. 17f ustawy o CIT wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych korzystającego i finansującego. Jeżeli zatem zawarto umowę leasingu finansowego spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu nie stanowią przychodu finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów korzystającego. Dla korzystającego kosztem uzyskania przychodu będzie „odsetkowa” część opłaty leasingowej, odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z bieżącą eksploatacją przedmiotu leasingu.

Powyższe uregulowania dotyczące leasingu finansowego wskazują, że podmiotem dokonującym odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy CIT jest korzystający (leasingobiorca).

W myśl bowiem art. 16a ust. 2 updop pkt 3, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

W tym miejscu należy zauważyć, że cytowane przepisy art. 17b ust. 1 oraz art. 17f ust. 1 ustawy o CIT nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych we wniosków kosztów leasingu maszyn produkcyjnych należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Wobec tego należy stwierdzić, że związek poniesionych wydatków w postaci rat leasingowych (w przypadku leasingu finansowego części odsetkowej raty leasingowej) z uzyskiwanymi przez Spółkę (korzystającego) przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Niniejsze wydatki stanowią zatem koszty pośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa zasada potrącalności kosztów ma również zastosowanie do wstępnej opłaty leasingowej.

Ponadto należy zauważyć, iż w przypadku leasingu finansowego należna leasingodawcy część odsetkowa raty leasingowej stanowi w istocie wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu, które korzystający zobowiązany jest ponieść na rzecz finansującego. Wynagrodzenie to nie powinno być więc utożsamiane z odsetkami. W konsekwencji, wydatek ten stanowi koszt podatkowy w dacie poniesienia, niezależnie od tego, czy został on faktycznie zapłacony, gdyż w tym przypadku nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem niezależnie od rodzaju umowy leasingu ponoszone przez Wnioskodawcę koszty tego leasingu (w przypadku leasingu operacyjnego - rata leasingowa, w przypadku leasingu finansowego – część odsetkowa raty leasingowej) stanowią koszt podatkowy w dacie ich poniesienia.

W przypadku leasingu finansowego koszt podatkowy stanowią dla Korzystającego również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przyjętych w leasing maszyn produkcyjnych. W przypadku zatem dokonywania przez Wnioskodawcę amortyzacji podatkowej leasingowanych maszyn produkcyjnych, w sytuacji gdy odpisy amortyzacyjne dokonywane są zgodnie z zawartymi w ustawie CIT regulacjami, stanowią dla Wnioskodawcy koszty podatkowe w dacie dokonania odpisu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 6 należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin