Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-3.4011.524.2021.1.MS
z 15 września 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 895, z późn. zm.), w zakresie ubezpieczeń na życie (Dział I).

W ramach prowadzonej działalności, oferuje klientom umowy ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej: „UFK"), o których mowa w Dziale I w grupie 3 załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK ma charakter szczególny, zawiera bowiem zarówno element ochronny, jak i element inwestycyjny. Składka wpłacana przez ubezpieczonego ma dwojakie przeznaczenie. Pierwsza część składki służy zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej i wypłacie świadczenia w przypadku wystąpienia określonych w umowie z klientem zdarzeń ubezpieczeniowych. Druga część składki ma natomiast charakter inwestycyjny i za jej kwotę nabywane są jednostki uczestnictwa w UFK, zgodnie z postanowieniami umowy z klientem.

Zgodnie z treścią zawieranych przez Wnioskodawcę umów ubezpieczenia na życie z UFK, w przypadku wypłaty przez ubezpieczonego środków z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w UFK przed upływem określonego terminu, wartość środków wypłacanych klientowi jest pomniejszana o kwotę opłaty likwidacyjnej. Pobierane przez Spółkę opłaty likwidacyjne pochodzą ze środków z umorzenia jednostek uczestnictwa w UFK.

W ramach działalności Spółki występują sytuacje, w których Spółka zwraca na rzecz klientów pobrane uprzednio opłaty likwidacyjne. Zwrot opłaty likwidacyjnej może mieć miejsce w sytuacji, w której klient zakwestionuje wysokość pobranej opłaty likwidacyjnej lub w związku z faktem, że postanowienia umowne zamieszczone w umowach ubezpieczenia na życie z UFK zostały uznane za postanowienia niedozwolone (tzw. klauzule abuzywne) w rozumieniu art. 3851 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn.zm.).

Podstawą zwrotu na rzecz klienta pobranej uprzednio opłaty likwidacyjnej, może być w szczególności:

1. prawomocny wyrok sądu powszechnego;
2. ugoda/porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą i klientem zawarte m.in.:
   • w toku postępowania przed sądem powszechnym,
   • w ramach postępowania prowadzonego przed Rzecznikiem Finansowym,
     
   • w ramach postępowania mediacyjnego prowadzonego przez Sąd Polubowny przy Komisji Nadzoru Finansowego,
     
   • na skutek indywidualnych ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą i klientem.
   
   

W wydawanych przez sądy powszechne wyrokach w sprawach o zapłatę przeciwko Wnioskodawcy, sądy zobowiązują Wnioskodawcę do zwrotu na rzecz klientów równowartości pobranej uprzednio opłaty likwidacyjnej. Wartość zwrotu jest każdorazowo ustalana jako określona suma pieniężna. W analogiczny sposób wartość zwrotu jest ustalana w zawieranych przez Wnioskodawcę ugodach/porozumieniach z klientami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dokonywany przez Wnioskodawcę na rzecz klienta zwrot opłaty likwidacyjnej pobranej z tytułu rozwiązania umowy ubezpieczenia na życie z UFK, stanowi element świadczenia, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przy wyliczeniu dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ramach umowy ubezpieczenia na życie z UFK?
2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wartość należnego klientowi zwrotu opłaty likwidacyjnej, na potrzeby wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi kwotę brutto, tj. kwotę przed uwzględnieniem należnego podatku i w związku z tym, ewentualny podatek powinien zostać pobrany z kwoty należnego klientowi zwrotu opłaty likwidacyjnej?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywany przez Wnioskodawcę na rzecz klienta zwrot opłaty likwidacyjnej pobranej z tytułu rozwiązania umowy ubezpieczenia na życie z UFK, stanowi element świadczenia, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, a tym samym powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę jako płatnika PIT przy wyliczeniu dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ramach umowy ubezpieczenia na życie z UFK.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość należnego klientowi zwrotu opłaty likwidacyjnej, na potrzeby wyliczenia podatku PIT stanowi kwotę brutto, tj. kwotę przed uwzględnieniem należnego podatku i w związku z tym, ewentualny podatek PIT powinien zostać pobrany z kwoty należnego klientowi zwrotu opłaty likwidacyjnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne – opodatkowanie dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ramach umowy ubezpieczenia na życie z UFK

Zgodnie z art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Powyższy przepis określa skutki podatkowe zawarcia umowy na życie z UFK. Zgodnie z jego treścią, dochód do opodatkowania powstanie po stronie ubezpieczonego wyłącznie w sytuacji w której kwota świadczeń wypłaconych z tytułu umowy będzie przekraczała wartość sumy składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń w związku z niniejszą umową (tzw. „metoda wyczerpania składki”).

Zakres przedmiotowy dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, jest bardzo szeroki i obejmuje wszelkie przysporzenia uzyskane z wypłaty środków pochodzących z umorzenia jednostek w UFK. Przepis nie zawiera w tym zakresie żadnych ograniczeń co do podstawy wypłaty oraz ograniczeń czasowych dotyczących momentu uzyskania przysporzenia przez ubezpieczonego.

Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja przepisu art. 24 ust. 15 ustawy o PIT wskazuje więc, że przedmiotem opodatkowania jest każde przysporzenie uzyskane przez stronę w związku z umową ubezpieczenia na życie z UFK. Kluczowa w tym zakresie jest faktyczna wypłata na rzecz ubezpieczonego oraz jej związek z ubezpieczeniem na życie z UFK.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W myśl art. 5a pkt 14 ustawy o PIT, fundusze kapitałowe to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Dochód uzyskany w związku z inwestowaniem składki w UFK określony w art. 24 ust. 15 ustawy o PIT podlega więc opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W związku z powyższym, podmiot dokonujący wypłat z tytułu umowy ubezpieczenia na życie związanej z UFK, jest zobowiązany do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli po stronie ubezpieczonego powstanie dochód.

Opodatkowanie zwrotu opłaty likwidacyjnej

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do analizowanej sprawy należy uznać, że kwota zwracanej opłaty likwidacyjnej jest związana z ubezpieczeniem na życie z UFK. Wypłacone na rzecz klienta środki pochodzą bowiem z umorzenia jednostek uczestnictwa w UFK, a sama wysokość przysporzenia jest zależna od wartości środków uzyskanych z umorzenia. Późniejszy zwrot opłaty likwidacyjnej stanowi więc element świadczenia, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla kwalifikacji zwrotu na gruncie ustawy o PIT pozostaje fakt, że przysporzenie po stronie klienta nie powstało bezpośrednio po umorzeniu jednostek uczestnictwa w UFK, lecz w późniejszym okresie, np. po uprawomocnieniu się wyroku sądu lub podpisaniu ugody/porozumienia. Przepis ustawy podatkowej nie uzależnia bowiem prawidłowej kwalifikacji dochodu z umowy ubezpieczenia na życie z UFK od momentu uzyskania przysporzenia. Kluczowy w tym zakresie jest związek uzyskanego przysporzenia z umową, który w analizowanym przypadku bez wątpienia występuje. Warto również zauważyć, że w sytuacji w której opłata likwidacyjna nie zostałaby pobrana lub byłaby pobrana w niższej wysokości, wypłacone środki podlegałyby opodatkowaniu w momencie wypłaty.

Na kwalifikację dochodu uzyskanego przez klienta nie wpływa również fakt, że zwrot opłat likwidacyjnych jest dokonywany m.in. w związku z uznaniem postanowień umownych za klauzule abuzywne oraz, że podstawą wypłaty może być m.in. wyrok sądu, porozumienie lub ugoda zawarta z klientem. Podstawa zwrotu opłaty likwidacyjnej nie wpływa bowiem na jego kwalifikację prawnopodatkową. Bez znaczenia pozostaje ponadto ewentualna odmienna kwalifikacja świadczenia należnego klientowi przez sąd powszechny na gruncie prawa cywilnego, ponieważ pojęcia stosowane na gruncie prawa podatkowego mają charakter autonomiczny względem innych dziedzin prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11).

Mając na uwadze powyższe, zwrot opłaty likwidacyjnej pobranej z tytułu rozwiązania umowy ubezpieczenia na życie z UFK, stanowi element świadczenia o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, a tym samym powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę jako płatnika PIT przy wyliczeniu dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ramach umowy ubezpieczenia na życie z UFK.

W związku z tym, przy zwrocie opłaty likwidacyjnej Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązany do ponownego przekalkulowania dochodu osiągniętego przez klienta i w przypadku powstania dochodu powinien pobrać podatek dochodowy według stawki 19%.

Należy mieć na uwadze, że analogiczne stanowisko dotyczące opodatkowania zwrotu opłaty likwidacyjnej prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych przez organy skarbowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2015 r., sygn. ILPB2/4511-1-825/15-2/TR wskazał: „Skoro należna towarzystwu ubezpieczeniowemu opłata likwidacyjna jest potrącana/pobierana z przychodu z tytułu inwestowania składki w fundusz, umniejszając ten przychód, zatem świadczenie w postaci zwrotu na rzecz klienta w całości albo części tej opłaty należy zakwalifikować do przychodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik powinna wobec tego uwzględnić wypłaconą kwotę z ww. tytułu ustalając dochód klienta z tytułu inwestowania składki na podstawie art. 24 ust. 15 ww. ustawy, gdyż moment wypłaty tego świadczenia nie ma wpływu na jego kwalifikację jako świadczenia, o którym mowa w wyżej wymienionym artykule”.

Wartość zwrotu opłaty likwidacyjnej jako kwota brutto

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość należnego klientowi zwrotu, na potrzeby wyliczenia podatku dochodowego stanowi kwotę brutto, tj. kwotę przed uwzględnieniem należnego podatku. Przemawiają za tym okoliczności towarzyszące zwrotowi. W szczególności należy mieć na uwadze, że wartość zwrotu jest ustalana jako kwota opłaty likwidacyjnej, która była pobierana ze środków uzyskanych z umorzenia jednostek uczestnictwa w UFK przed potrąceniem z nich podatku.

Należy mieć również na uwadze, że zarówno wyroki sądów powszechnych, jak i zawierane przez Wnioskodawcę ugody i porozumienia nie uwzględniają przy ustalaniu należnych kwot kwestii podatkowych. Regulują one bowiem zagadnienia związane ze zwrotem opłaty likwidacyjnej wyłącznie z perspektywy cywilnoprawnej. Nie można więc uznać, że ustalone kwoty zwrotu stanowią wartości netto, po uwzględnieniu należnego podatku dochodowego.

W związku z powyższym, wartość należnego klientowi zwrotu opłaty likwidacyjnej, na potrzeby wyliczenia podatku PIT stanowi kwotę brutto, tj. kwotę przed uwzględnieniem należnego podatku i w związku z tym, ewentualny podatek PIT powinien zostać pobrany z kwoty należnego klientowi zwrotu opłaty likwidacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.