2019.02.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-1.4012.902.2018.1.MN
z 8 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. zwana dalej Spółką albo Wnioskodawcą (bądź Usługodawcą) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Posiada również rejestrację na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka specjalizuje się w produkcji rozwiązań informatycznych dla przedsiębiorstw. Oferta S.A. obejmuje: rozwiązania klasy E. wspomagające procesy biznesowe w średnich oraz dużych przedsiębiorstwach, aplikacje mobilne (klasy S.) pozwalające na zarządzanie siecią przedstawicieli handlowych, programy wspierające pracę w obszarze H., czy też zarządzanie przedsiębiorstwem w różnych jego obszarach (E.), systemy do obsługi transakcji faktoringowych, platformy wymiany danych handlowych (na linii producent-dystrybutorzy), komplet aplikacji do zarządzania małą firmą (M.). W zależności od miejsca świadczenia usług, wykonywane usługi i dostawy towarów są opodatkowane podatkiem od towarów i usług albo temu podatkowi nie podlegają.

Jednym z systemów, który Spółka oferuje klientom jest system wymiany informacji klasy S. M., umożliwiający wspomaganie procesów obsługi sprzedaży i merchandisingu (dalej określany jako aplikacja).

Każdorazowe wdrożenie systemu odbywa się na podstawie pisemnej umowy z klientem, w której zawarte zostały zasady wykonania usługi, w tym zasady odbioru i płatności.

Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy jej przedmiotem jest wykonanie przez Usługodawcę dokumentów Analizy parametryzacyjnej i Analizy integracyjnej oraz wdrożenie przez Usługodawcę aplikacji.

Na wdrożenie aplikacji składa się szereg czynności szczegółowych podzielonych na etapy, które stanowią pewne wydzielone części całego procesu wdrożenia (wydzielone logicznie, technicznie, bądź funkcjonalnie), które to części można „zamknąć” (tj. odebrać według przewidzianej w umowie procedury). Składają się one na jedno całościowe świadczenie.

Jak wynika z § 2 ust. 2 umowy, szczegółowy zakres i harmonogram prac związanych z realizacją etapów (harmonogram wdrożenia) oraz harmonogram płatności są określone w Załączniku nr 1 do umowy. Należy jednak wyjaśnić, że harmonogram ten nie odnosi się do: analizy parametryzacyjnej i integracyjnej, ale wyłącznie do prac wdrożeniowych. Działania wymienione w ust. 1 § 2 są działaniami wstępnymi w stosunku do wdrożenia aplikacji - ust. 2.

Harmonogram wdrożenia zamieszczony w § 3 Załącznika nr 1 do umowy zawiera następujące pozycje:

Nazwę etapu/zadania,
Stronę odpowiedzialną za realizację tego zadania,
Długość etapu/zadania,
Datę rozpoczęcia i datę zakończenia,
Zależność od innych etapów/zadań.

Harmonogram wdrożenia nie odnosi się wyłącznie do działań wykonywanych przez Wnioskodawcę, ale również do obowiązków zleceniodawcy (klienta). Zauważyć jednak należy, że zgodnie z § 9 umowy regulującym przekazanie i odbiór przedmiotu umowy, określona w nim procedura odnosi się wyłączne do działań (zadań) wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Jak wynika bowiem z ww. § 9 odbiór etapów (lub zadań) określonych w Załączniku nr 1 w harmonogramie wdrożenia odbywa się według następujących zasad:

Wnioskodawca zgłasza zleceniodawcy (klientowi) zakończenie etapu (lub zadania) pocztą elektroniczną;
niezwłocznie po zgłoszeniu zakończenia etapu, zleceniodawca (klient) i Wnioskodawca podpisują wspólny protokół zdawczo-odbiorczy, w którym potwierdzają, że etap ten został wykonany zgodnie z Umową;
w przypadku braku akceptacji zleceniodawcy (klienta) (odmowa podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego ze względu na zauważone przez klienta braki/nieprawidłowości/ zastrzeżenia co do wykonania umówionego przedmiotu umowy w ramach danego etapu), podpisywany jest protokół rozbieżności. Po podpisaniu protokołu rozbieżności Wnioskodawca ma 14 dni roboczych na usunięcie wad wskazanych w protokole rozbieżności. Po usunięciu wad pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, aż do osiągnięcia pozytywnego rezultatu;
brak protokołu rozbieżności lub protokołu zdawczo-odbiorczego w terminie trzech dni roboczych po zgłoszeniu zakończenia etapu z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy (klienta) pozwala Wnioskodawcy sporządzić jednostronny protokół odbioru, który w myśl umowy jest równoważny protokołowi zdawczo-odbiorczemu podpisanemu przez obie strony (milcząca akceptacja w sytuacji gdy klient nie wykonuje żadnych działań zmierzających do potwierdzenia prawidłowości wykonania usług będących przedmiotem umowy, tj. ani nie potwierdza prawidłowości wykonania ani też nie zgłasza zastrzeżeń).

Zgodnie z § 10 umowy za wykonanie przedmiotu umowy Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie określone jedną kwotą za całość (stanowiącą sumę opłat za poszczególne usługi wdrożeniowe wykonywane w ramach realizacji przedmiotu umowy i wyspecyfikowane w § 1 Załącznika nr 1 - „Budżet”). Jest ono jednak płatne w odpowiednich częściach - po wykonaniu prac określonych w Załączniku nr 1, w terminach określonych w harmonogramie płatności - pod warunkiem dokonania przez strony odbioru zgodnie z zasadami określonymi w § 9.

Harmonogram płatności zamieszczony w § 2 Załącznika nr 1 do umowy zawiera następujące

kolumny:

kolumna A - usługi wdrożeniowe, za które należna jest płatność,
kolumna B - opłaty za realizację poszczególnych usług wdrożeniowych,
kolumna C - data wystawienia faktury dla poszczególnych usług (zgodnie z harmonogramem wdrożenia).

W świetle tych zapisów, dla uzyskania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę konieczne jest po pierwsze uzyskanie od zleceniodawcy (klienta) akceptacji zgłoszonych do odbioru prac z uwzględnieniem w szczególności zakresu wykonanych prac (czy wykonano wszystkie zadania przewidziane dla tego etapu) i prawidłowości ich wykonania (brak błędów, braków, rozbieżności, itp. w stosunku do tego, co strony uzgodniły).

Podsumowując, wdrożenie systemu odbywa się etapami (z których każdy stanowi wydzieloną (logicznie, technicznie lub funkcjonalnie część całego procesu). Po zakończeniu danego etapu, Wnioskodawca zgłasza zleceniodawcy (klientowi) zakończenie prac, które - zgodnie z ustaleniami Stron - miały być w tym etapie wykonane. Zgłoszenie zakończenia prac jest podyktowane subiektywną oceną Wnioskodawcy, iż wykonał wszystkie prace przewidziane dla tego etapu. Ta jego subiektywna ocena jest weryfikowana przez zleceniodawcę (klienta), który w przypadku uznania, że wszystkie prace przypisane temu etapowi zostały wykonane poprawnie, zgodnie z ustaleniami, podpisuje protokół zdawczo-odbiorczy. W przypadku odmiennej oceny, Zleceniodawca (klient) odmawia podpisania tego protokołu poprzez zgłoszenie swoich zastrzeżeń, przez co nie uznaje, iż przypisane danemu etapowi prace, w tym będące jego efektem funkcjonalności aplikacji, zostały wykonane poprawnie; nie zostały więc osiągnięte cele przypisane temu danemu etapowi, nie została wykonana poprawnie część przedmiotu umowy uzgodnionego przez strony dla danego etapu. Brak akceptacji przybiera formę protokołu rozbieżności (przy czym umowa nie wprowadza określonego, sformalizowanego wzorca takiego protokołu; może on przybrać każdą formę, w której klient w sposób wyraźny zgłasza zastrzeżenia co do wykonanych przez Wnioskodawcę w danym etapie prac wdrożeniowych – chociażby w postaci wiadomości przesłanej w formie elektronicznej z opisem zastrzeżeń, przesłanej pomiędzy osobami wskazanymi w umowie i pełniącymi rolę osób odpowiedzialnych za wdrożenie). Wyjaśnić należy, że specyfika tworzenia oprogramowania dla klientów Wnioskodawcy ma to do siebie, że opis funkcjonalności zaprezentowany w dokumentacji (w tym np. analizie przedwdrożeniowej) i zakres wykonanych prac mogą – co do zasady – odpowiadać całości planowanych prac do wykonania, jednak definitywnie poprawność działania i kompletność dostarczonego rozwiązania może ocenić zleceniodawca (klient) jedynie w jego rzeczywistym środowisku produkcyjnym. Innymi słowy ostateczna weryfikacja przez klienta, czy zrealizowane i przedstawione do odbioru przez Wnioskodawcę prace (usługi) wdrożeniowe zostały wykonane poprawnie dokonywana jest w praktyce po faktycznym sprawdzeniu efektów wykonanych prac, w szczególności po faktycznym rozpoczęciu korzystania z rozwiązania przez klienta. Stąd akceptacja tych prac ze strony klienta jest nieodłącznym elementem procesu realizacji wdrożenia, odzwierciedlonym w umowie.

W przypadku zgłoszenia przez klienta rozbieżności (podpisania protokołu rozbieżności), Wnioskodawca ma określoną w umowie liczbę dni na usunięcie wad (nieprawidłowości, braków, błędów) wskazanych przez zleceniodawcę (klienta). Po ich usunięciu, następuje ponowne zgłoszenie zleceniodawcy (klientowi) zakończenia prac przewidzianych dla tego etapu (po usunięciu wcześniej zgłoszonych nieprawidłowości) i – o ile zleceniodawca uzna, że prace zostały wykonane prawidłowo, zgodnie z jego oczekiwaniami i uzgodnieniami Stron – podpisywany jest protokół zdawczo-odbiorczy. Procedura powyższa może być powtarzana kilkukrotnie aż do osiągnięcie pozytywnego rezultatu, tj. uznania przez zleceniodawcę (klienta), iż prace przewidziane dla danego etapu zostały przez Wnioskodawcę wykonane prawidłowo i zgodnie z oczekiwaniami klienta wynikającymi z łączącej strony umowy. Końcowo należy dodać, że odbiorcami usług opisanych powyżej są podmioty gospodarcze, podatnicy podatku od towarów i usług. Spółka na udokumentowanie ich świadczenia wystawia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W tak opisanym zdarzeniu, jaką datę należy przyjąć dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla opisanego zdarzenia za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę odbioru usługi przez klienta, tj. datę podpisania przez zleceniodawcę (klienta) protokołu zdawczo-odbiorczego, albo w przypadku gdy następuje tzw. milcząca akceptacja – dzień, w którym upłynie określony w umowie dzień roboczy po zgłoszeniu zakończenia etapu (tj. dzień sporządzenia przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami umowy, jednostronnego protokołu odbioru danego etapu wdrożenia).

Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja:

Z treści § 2 ust. 1 umowy wynika, że przedmiotem umowy jest usługa wdrożenia aplikacji dla klienta, na którą to usługę składa się szereg szczegółowych czynności mających na celu uruchomienie rozwiązania dla klienta.

Natomiast z treści ust. 2 § 2 umowy (w tym z harmonogramu wdrożenia i harmonogramu płatności) wynika, że wykonanie usługi zostało podzielone na etapy (części wydzielone logicznie, technicznie bądź funkcjonalnie), które zostały powiązane z zapłatą za wykonane w ramach nich poszczególne czynności. Szczegółowy zakres i harmonogram prac związanych z realizacją etapów (harmonogram wdrożenia) oraz harmonogram płatności są określone w Załączniku nr 1 do umowy. Tym samym stwierdzić należy, że poszczególnym częściom wdrożenia (etapom) przypisano jakąś część wygrodzenia, odpowiadającą czynnościom, które w danym etapie zostały rzeczywiście zrealizowane. Wynika to również z Załącznika nr 1 do umowy, gdzie w § 2 „Harmonogram płatności” poszczególne opłaty wdrożeniowe (za poszczególne czynności wdrożeniowe wykonywane w danym etapie) zostały powiązane wykonaniem danego etapu wdrożenia, któremu przypisano wynagrodzenie.

§ 2 Załącznika nr 1 do umowy wdrożenia systemu:

kolumna A - usługi wdrożeniowe, za które należna jest płatność,

kolumna B - opłaty za realizację poszczególnych usług wdrożeniowych,

kolumna C - data wystawienia faktury dla poszczególnych usług - zgodnie z harmonogramem

wdrożenia (§ 3 załącznika nr 1 do umowy).

O takiej ocenie decyduje również treść § 10 umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu realizacji przedmiotu niniejszej umowy wynosi określoną kwotę (stanowiącą łączną kwotę za całość procesu wdrożenia, stanowiącą sumę opłat za poszczególne usługi wdrożeniowe wykonywane w ramach realizacji przedmiotu umowy i wyspecyfikowane w § 1 Załącznika nr 1 – „Budżet”), jednakże odpowiednie części wynagrodzenia płatne są po wykonaniu prac określonych w Załączniku nr 1 (w harmonogramie wdrożenia), w terminach określonych w harmonogramie płatności - pod warunkiem dokonania przez strony odbioru zgodnie z zasadami określonymi w § 9.

A zatem strony umowy każdorazowo, w zakresie płatności należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia odwołują się do zapłaty za konkretny etap prac (tj. za czynności wykonane rzeczywiście w ramach tego etapu).

§ 9 umowy określa zasady przekazania i odbioru wykonanych usług. Zgodnie z jego postanowieniami

Wnioskodawca zgłasza zleceniodawcy (klientowi) zakończenie etapu pocztą elektroniczną;
niezwłocznie po zgłoszeniu zakończenia etapu, zleceniodawca (klient) i Wnioskodawca podpisują wspólny protokół zdawczo-odbiorczy, w którym potwierdzają, że etap ten został wykonany zgodnie z Umową;
w przypadku braku akceptacji zleceniodawcy (klienta) (odmowa podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego ze względu na zauważone przez klienta braki/nieprawidłowości/ zastrzeżenia co do wykonania umówionego przedmiotu umowy w ramach danego etapu), podpisywany jest protokół rozbieżności. Po podpisaniu protokołu rozbieżności Wnioskodawca ma 14 dni roboczych na usunięcie wad wskazanych w protokole rozbieżności. Po usunięciu wad pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio aż do osiągnięcia pozytywnego rezultatu;
brak protokołu rozbieżności lub protokołu zdawczo-odbiorczego w terminie trzech dni roboczych po zgłoszeniu zakończenia etapu z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy pozwala Wnioskodawcy sporządzić jednostronny protokół odbioru, który w myśl umowy jest równoważny protokołowi zdawczo-odbiorczemu podpisanemu przez obie strony (milcząca akceptacja w sytuacji gdy klient nie wykonuje żadnych działań zmierzających do potwierdzenia prawidłowości wykonania usług będących przedmiotem umowy, tj. ani nie potwierdza prawidłowości wykonania ani też nie zgłasza zastrzeżeń).

Powyższe ustalenia mają bezpośredni wpływ na poprawność ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z treści tych przepisów wynika, że w przypadku gdy usługi są przyjmowane częściowo, za datę ich wykonania przyjmuje się datę wykonania tej części, o ile dla tej części określono zapłatę.

Z postanowień umownych wynika, że warunki stosowania art. 19a ust. 2 ustawy są spełnione:

prace wykonywane w ramach świadczenia usługi są oddawane/odbierane etapami (częściami) - por. § 9 umowy,
w stosunku do każdego etapu określono zapłatę (za czynności wykonane w tym etapie) - por. § 10 umowy.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy stwierdzić należy, że dla ww. usług wdrożeniowych opisanych przedmiotową Umową, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał w dacie wykonania poszczególnych etapów, w stosunku do których ustalono zapłatę, tj. będzie miał zastosowanie art. 19a ust. 2 ustawy VAT.

Odrębną, aczkolwiek bezpośrednio związaną z ustaleniem daty powstania obowiązku podatkowego, jest kwestia określenia daty wykonania części usługi (etapu).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają usługi. By można było mówić o usłudze, jako o świadczeniu podlegającym opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą i w zamian za wykonanie tego świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jak bowiem orzekał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej: świadczenie usług podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. np. wyroki w sprawie: Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80. pkt 13 i 14; Kennemer Golf, C-174/00, EU:C:2002:200, pkt 39).

Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej strony w analizowanym stanie faktycznym prawo do otrzymania wynagrodzenia za wykonanie usługi powstaje dopiero w momencie wyrażenia przez zleceniodawcę akceptacji o wypełnieniu zobowiązań umownych ukształtowanych w ramach stosunku prawnego opisanego w umowie. Przed tym dniem nie można mówić o odpłatnej usłudze - czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. usłudze w zamian za którą należy się wykonawcy wynagrodzenie (z uwagi na brak potwierdzenia rzeczywistego wykonania usługi nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń - nie wiadomo więc, czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy (klienta).

A zatem, wyłącznie w oparciu o li tylko interpretację art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uwzględniającej wskazówki TSUE należy stwierdzić, że nie można mówić o odpłatnej usłudze do czasu akceptacji przez zleceniodawcę prac (w formie protokołu zdawczo-odbiorczego). W konsekwencji, do tego momentu nie można mówić o zdarzeniu podlegającym opodatkowaniu i powstaniu obowiązku podatkowego. Tym samym usługę, a w tym przypadku poszczególne części usługi, należy uznać za wykonane dopiero w dacie akceptacji zleceniodawcy (klienta) poprzez złożenie podpisu pod protokołem zdawczo-odbiorczym, albo w dacie wykonania milczącego akceptu (w warunkach określonych w umowie).

II.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie zaś do ust. 2 ww. artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z art. 19a ust. 8 cyt. ustawy wynika z kolei, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z wykonaniem przez Wnioskodawcę dzieła (wdrożenia systemu), stąd też będą miały zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego dotyczące umowy o wykonanie działa (art. 627 i dalsze).

W dniu 17 października 2017 r. Sąd Najwyższy (dalej: SN) wydał orzeczenie w sprawie cywilnej o sygn. akt IV CSK 708/16, dotyczącej umowy o wykonanie dzieła. W uzasadnieniu do wyroku SN poruszył ważną kwestię wykonania umowy poprzez dostarczenie zamówionego dzieła. W tym zakresie SN wskazał na rozróżnienie pojęć oddania dzieła (art. 642 Kodeksu cywilnego - KC) oraz odbioru dzieła (art. 643 KC). Nie należy bowiem ich utożsamiać, ponieważ nie zawsze oddanie dzieła skutkuje uznaniem umowy za wykonaną.

Sąd podkreślił, „że samo dostarczenie dzieła do odbioru, jak to miało miejsce w sprawie, nie jest tożsame z jego wydaniem (oddaniem) w rozumieniu art. 643 k.c. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wykonanie umowy o dzieło poprzez jego zaoferowanie zamawiającemu ma miejsce wtedy, gdy nastąpiło wykonanie dzieła oznaczonego w umowie w takiej postaci, iż dzieło to spełnia cechy zamówienia. Oznacza to taką jego postać, ilość i jakość, że może być wykorzystane do celów, jakie przyświecały zamawiającemu (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2008 r., II CSK 421/07, nie publ. oraz z dnia 15 marca 2012 r„ I CSK 287/11, OSNC 2012, Nr 11. poz. 131). Wykładnia art. 643 k.c. uprawnia pogląd, że zamawiający nie ma obowiązku dokonywania odbioru dzieła wadliwego. Oddanie dzieła zależy od równoczesnej aprobaty świadczenia przez zamawiającego. Przy odbiorze dzieła i ustaleniu zgodności jego cech jakościowych z treścią zobowiązania miarodajna jest przede wszystkim ocena zamawiającego. Niepodobna założyć wymuszenia na zamawiającym dokonania odbioru dzieła z wadami. Inaczej mówiąc, na gruncie art. 643 k.c., przyjmuje się, że obowiązek odbioru dzieła wchodzi w rachubę jedynie wówczas, gdy świadczenie wykonawcy odpowiada treści zobowiązania”.

Z powyższym Wnioskodawca się zgadza w pełnej rozciągłości, co zostało również odzwierciedlone w zapisach umów dotyczących wykonania wdrożenia. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że aby można było mówić o wykonaniu prac nie jest wystarczające zgłoszenie ich wykonania zleceniodawcy (klientowi). Konieczne jest aby zostały osiągnięte wszystkie cele przypisane danemu etapowi prac (części usługi) albo całemu wdrożeniu, ponieważ dopiero wtedy można je uznać za wykonane w oznaczonej w umowie postaci (tj. umówionej przez Strony) - spełnia ono cechy zrealizowanego zamówienia. Innymi słowy, jego postać, ilość oraz jakość pozwalają uznać, że mogą być wykorzystane do celów zamawiającego. Bardzo istotny jest czynnik, jakim jest aprobata świadczenia przez zmawiającego/zlecającego (klienta).Nie ma on bowiem obowiązku dokonania odbioru poszczególnych etapów prac albo jego końcowego rezultatu, jeżeli jest on wadliwy, zawiera braki czy nieprawidłowości. Odbiór poszczególnych prac jest zatem bardzo istotny, gdyż to zamawiający (klient) poprzez własną ocenę określa zgodność cech jakościowych z treścią zobowiązania wynikającego z umowy. Specyfika tworzenia oprogramowania dla klientów Wnioskodawcy ma to do siebie, że opis funkcjonalności zaprezentowany w dokumentacji (w tym w analizie przedwdrożeniowej) i zakres wykonanych prac mogą - co do zasady - odpowiadać całości planowanych prac do wykonania, jednak definitywnie poprawność działania i kompletność dostarczonego rozwiązania może ocenić zleceniodawca (klient) jedynie w jego rzeczywistym środowisku produkcyjnym. Innymi słowy ostateczna weryfikacja przez klienta, czy zrealizowane i przedstawione do odbioru przez Wnioskodawcę prace (usługi) wdrożeniowe zostały wykonane poprawnie dokonywana jest w praktyce po faktycznym sprawdzeniu efektów wykonanych prac, w szczególności po faktycznym rozpoczęciu korzystania z rozwiązania przez klienta. Stąd akceptacja tych prac ze strony klienta jest nieodłącznym elementem procesu realizacji umowy.

Wnioskodawca w pełni zdaje sobie sprawę, że ww. wyrok został wydany w sprawie cywilnej. Niemniej jednak poruszono w nim istotę wzajemności świadczenia (i uznania, w którym momencie można mówić o wykonaniu świadczenia), która jest kluczowa przy rozstrzyganiu kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Skoro dominująca jest perspektywa nabywcy (i jego subiektywne przekonanie o otrzymaniu świadczenia zgodnie z zamówieniem), to wskazówki z wyroku SN są kluczowe przy interpretacji przepisów o VAT. Tym bardziej, że takie podejście do problemu ma również oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE gdzie podkreśla się, że przy dokonywaniu kwalifikacji dla celów podatku VAT postanowienia umowne nie pozostają całkowicie bez znaczenia. W szczególności zwraca się uwagę, że przy kwalifikowaniu danej transakcji dla celów VAT postanowienia umowy mogą stanowić istotną wskazówkę (por. wyrok TS w sprawie Field Fisher Waterhouse, C- 392/11, EU:C:2012.597; wyrok w sprawie BG2 Leasing,C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 44, 45).

Również w wyroku w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, C-42/14 ECLI:EU:C:2015:229 Trybunał uznał, że postanowienia umowne mogą mieć wpływ na kwalifikację usługi dla potrzeb podatku VAT.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przemawia za uwzględnieniem postanowień umownych i przyjęciem, że jeżeli strony umowy postanowiły, że wykonywanie zobowiązań wykonawcy (Wnioskodawcy) nie będzie uważane za ukończone aż do momentu, gdy zostanie dokonany akcept klienta (faktyczny w postaci protokołu zdawczo-odbiorczego albo milczący), nie można uznać że doszło do wykonania usługi. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla opisanego zdarzenia za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę odbioru wykonanej usługi, tj. datę podpisania przez zleceniodawcę (klienta) protokołu zdawczo-odbiorczego, albo w przypadku gdy następuje tzw. milcząca akceptacja - dzień, w którym upłynie określony w umowie dzień roboczy po zgłoszeniu zakończenia etapu (tj. dzień sporządzenia przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami umowy, jednostronnego protokołu odbioru danego etapu wdrożenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2).

Natomiast w świetle art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Ponadto w świetle art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy za datę wykonania usługi i tym samym moment powstania obowiązku podatkowego można przyjąć datę odbioru usługi przez klienta, tj. datę podpisania przez zleceniodawcę (klienta) protokołu zdawczo-odbiorczego, albo w przypadku gdy następuje tzw. milcząca akceptacja – dzień, w którym upłynie określony w umowie dzień roboczy po zgłoszeniu zakończenia etapu (tj. dzień sporządzenia przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami umowy, jednostronnego protokołu odbioru danego etapu wdrożenia).

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w ww. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zasada ta oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę, co wynika z art. 19a ust. 2 ustawy.

Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 poz. 1025 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego o wykonaniu usług zarówno w całości, jak również w części (w niniejszej sprawie poszczególnych etapów, stanowiących pewne wydzielone części całego procesu wdrażania, za które w świetle umowy przysługuje wynagrodzenie określone w harmonogramie płatności) będzie decydować faktyczne wykonanie usług, nie zaś np. odbiór ich wykonania przez zleceniodawcę (klienta), tj. datę podpisania przez zleceniodawcę (klienta) protokołu zdawczo-odbiorczego, czy też w przypadku, gdy następuje tzw. milcząca akceptacja – dzień, w którym upłynie określony w umowie dzień roboczy po zgłoszeniu zakończenia etapu (tj. dzień sporządzenia przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami umowy, jednostronnego protokołu odbioru danego etapu wdrożenia).

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych usług (części usług - poszczególnych etapów), co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W niniejszej sprawie § 9 umowy reguluje odbiór etapów (lub zadań) odbywa się według następujących zasad:

Wnioskodawca zgłasza zleceniodawcy (klientowi) zakończenie etapu (lub zadania) pocztą elektroniczną;
niezwłocznie po zgłoszeniu zakończenia etapu, zleceniodawca (klient) i Wnioskodawca podpisują wspólny protokół zdawczo-odbiorczy, w którym potwierdzają, że etap ten został wykonany zgodnie z Umową;
w przypadku braku akceptacji zleceniodawcy (klienta) (odmowa podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego ze względu na zauważone przez klienta braki/nieprawidłowości/ zastrzeżenia co do wykonania umówionego przedmiotu umowy w ramach danego etapu), podpisywany jest protokół rozbieżności. Po podpisaniu protokołu rozbieżności Wnioskodawca ma 14 dni roboczych na usunięcie wad wskazanych w protokole rozbieżności. Po usunięciu wad pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, aż do osiągnięcia pozytywnego rezultatu;
brak protokołu rozbieżności lub protokołu zdawczo-odbiorczego w terminie trzech dni roboczych po zgłoszeniu zakończenia etapu z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy (klienta) pozwala Wnioskodawcy sporządzić jednostronny protokół odbioru, który w myśl umowy jest równoważny protokołowi zdawczo-odbiorczemu podpisanemu przez obie strony (milcząca akceptacja w sytuacji gdy klient nie wykonuje żadnych działań zmierzających do potwierdzenia prawidłowości wykonania usług będących przedmiotem umowy, tj. ani nie potwierdza prawidłowości wykonania ani też nie zgłasza zastrzeżeń).

Analizując powyższe wskazać należy, że wymienione dokumenty (tj. wspólny protokół zdawczo-odbiorczy, jednostronny protokół odbioru) potwierdzają fakt wykonania części usług (danego etapu) i stanowią podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądzają o terminie ich wykonania.

W świetle przeprowadzonej analizy należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług przyjmowanych częściowo (w ramach poszczególnych etapów, dla którym umowa przewiduje określone wynagrodzenie określone w harmonogramie płatności), powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, tj. w chwilą wykonania części usługi (danego etapu). W niniejszej sprawie dniem tym będzie rzeczywiste wykonanie tej części usługi, a w niniejszej sprawie jest to dzień, w którym Wnioskodawca zgłasza zleceniodawcy (klientowi) zakończenie etapu (lub zadania) pocztą elektroniczną, gdyż w tym dniu, wg Wnioskodawcy (zleceniobiorcy) wszystkie elementy (zakres wykonywanych usług) składające się na dany etap zostały zakończone.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług powstaje z chwilą wykonania usług w ramach danego etapu (dla których określono wynagrodzenie w harmonogramie płatności), rozumianego jako moment podpisania wspólnego protokołu zdawczo-odbiorczy bądź jednostronnego protokołu odbioru bowiem w niniejszej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, tj. w momencie faktycznego wykonania przez Wnioskodawcę części usług (danego etapu), tj. w momencie zgłoszenia przez Wnioskodawcę zleceniodawcy (klientowi) zakończenia etapu (lub zadania) pocztą elektroniczną.

Przy czym bez wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego pozostają uregulowania łączące strony umowy, co do sposobu odbioru wykonanych usług w ramach poszczególnych etapów, na podstawie którego następuje ich rozliczenie, jak również sposobu zgłaszania ewentualnych zastrzeżeń przez klienta, co do poprawności wykonanych prac przypisanych danemu etapowi, a także zasad i terminów usuwania przez Wnioskodawcę wad (nieprawidłowości, braków, błędów) wskazanych przez zleceniodawcę (klienta).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w którym dla opisanego zdarzenia za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę odbioru usługi przez klienta, tj. datę podpisania przez zleceniodawcę (klienta) protokołu zdawczo-odbiorczego, albo w przypadku gdy następuje tzw. milcząca akceptacja – dzień, w którym upłynie określony w umowie dzień roboczy po zgłoszeniu zakończenia etapu (tj. dzień sporządzenia przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami umowy, jednostronnego protokołu odbioru danego etapu wdrożenia) należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. organ nie ocenia skuteczności opisanej we wniosku umowy, zatem niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu jej skuteczności. Przepisy podatkowe bowiem nie regulują stosunków cywilnoprawnych ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób rozliczania transakcji.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów (ugód) i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Wskazać również należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin