2019.02.15 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.668.2018.3.JK
z 15 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.) oraz pismem z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy po dokonaniu podziału przez wydzielenie Spółki z o.o. majątek pozostający w Spółce z o.o., jak i przenoszony do Spółki 2 będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji, czy czynność podziału przez wydzielenie będzie na gruncie ustawy o VAT neutralna podatkowo dla Spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy po dokonaniu podziału przez wydzielenie Spółki z o.o. majątek pozostający w Spółce z o.o., jak i przenoszony do Spółki 2 będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji, czy czynność podziału przez wydzielenie będzie na gruncie ustawy o VAT neutralna podatkowo dla Spółki. Wniosek uzupełniono w dniu 9 stycznia 2019 r. o oryginał pełnomocnictwa, dowód uiszczenia opłaty od pełnomocnictwa i dowód uiszczenia opłaty od wniosku oraz w dniu 12 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. k. ( zwana dalej „Spółka”, „Spółka komandytowa” lub „Sp. k.”) jest Spółką komandytową z siedzibą w Polsce, która jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie jest obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast z uwagi na plany określone w zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu w Spółkę z o.o. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych w dwóch głównych ulicach A: ul. B i ul. C oraz w zakresie Pensjonatu w D. Spółka powstała w roku 2008 z przekształcenia Xx Sp. z o.o. powstałej w roku 2002.

Xx Spółka z o.o. (poprzednio „Xxx” Sp. z o.o.) w roku 2004 przejęła „Xy” Spółka z o.o. będącą właścicielem części nieruchomości. Wspólnikami Wnioskodawcy jest rodzeństwo Pan W, Pan Y i Pani Z (dwóch Braci i Siostra, dalej Rodzeństwo), które odziedziczyło ogół praw i obowiązków po zmarłym Ojcu (komandytariusz) oraz Spółka X (komplementariusz). Rodzeństwo jest obecnie wspólnikiem zbiorowym, do dnia dzisiejszego nie wyznaczono żadnego ze wspólników do wykonywania ich wspólnych praw. W związku z brakiem porozumienia co do podziału majątku Spółki (części majątku spadkowego), Siostra złożyła powództwo o rozwiązanie Spółki podnosząc m.in. na różne wizje co do planów inwestycyjnych, na problemy we wspólnym podejmowaniu decyzji czy na różnicę zdań co do przyszłości Spółki. W trakcie procesu Sąd wyznaczył mediatora. W trakcie negocjacji Rodzeństwo zawarło ugodę przed mediatorem, z której wynika, że dokona umownego częściowego działu spadku w ten sposób, iż dokonają podziału Spółki. Rodzeństwo nie zamierza bowiem dalej wspólnie prowadzić działalności Spółki. Z uwagi na przepisy kodeksu spółek handlowych, tj. brak możliwości podziału spółek komandytowych, wspólnicy dokonają przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Według Ugody po przekształceniu, wspólnicy dokonają podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 par. 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych. Na moment podziału w Spółce będzie następująca sytuacja:

Zarządzeniem zarządu Spółki będzie podzielona działalność Spółki na działalność w zakresie najmu lokali użytkowych i handlowych, a także lokali mieszkalnych, w skład której będzie wchodził cały budynek położony przy ul. B i część lokali mieszkalnych przy ul. C (Dział 1) oraz na działalność w zakresie pensjonatu w D i najmu lokali mieszkalnych, w skład której będzie wchodził cały budynek położony w D oraz część lokali mieszkalnych przy ul. C (Dział 2).
Każdy Dział będzie posiadał odrębny rachunek bankowy, w szczególności do każdego rachunku bankowego utworzone będą subkonta dla najemców (korzystających z nieruchomości).
Spółka wydzieli w księgach przychody i koszty, należności i zobowiązania dotyczące obu Działów. Do obu działalności zostali przypisani zleceniobiorcy oraz składniki majątkowe.
Do każdego z Działów przypisane będą: to środki trwałe w postaci nieruchomości oraz środki trwałe i wyposażenie w postaci rzeczy ruchomych związanych z budynkami i lokalami; wierzytelności i zobowiązania; umowy rachunków bankowych; prawa i obowiązki związane z zawartymi umowami najmu oraz innymi umowami cywilnoprawnymi, w tym dot. mediów; aktywa obrotowe; prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów zlecenia; wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane działalnością obu Działów.

Podział zostanie dokonany przez wydzielenie Działu 2 do nowo powstałej (istniejącej) Spółki z o.o. (Spółka 2), która na moment podziału będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a której wspólnikiem będzie Pani Z. Pani Z zamierza bowiem rozwijać działalność w zakresie Pensjonatu w D, w który chce zainwestować dodatkowe środki finansowe. Udziały Pani Z w Spółce będą unicestwione, a w Spółce pozostaną wspólnikami Pan W i Pan Y. Z kolei Pan W i Pan Y nie będą wspólnikami Spółki 2. W Spółce pozostanie Dział 1, wspólnicy zamierzają bowiem rozwijać działalność w zakresie najmu m.in. przez rozbudowę istniejącej nieruchomości przy ul. B. Podział na powyższych zasadach będzie zgodny z zawartą ugodą przez mediatorem.

Ponadto w piśmie z dnia 12 lutego 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

Czy Dział 2 będzie funkcjonował w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki komandytowej X, która następnie przekształci się w Spółkę z o.o., jako wyodrębniona finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie część przed dokonaniem podziału na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.)?
Ad. 1
Tak, oba działy będą funkcjonować jeszcze przed przekształceniem.
Jakie dokumenty, akty wewnętrzne Spółki z o.o., powstałej w wyniki przekształcenia Spółki komandytowej (zwana dalej: Sp. z o.o.) dzielonej będą potwierdzały wyodrębnienie finansowe, organizacyjne i funkcjonalne mającej być przedmiotem przeniesienia części majątku Spółki z o.o., tj. zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z Działem 2?
Ad. 2
Podział na oba działy zostanie dokonany na podstawie uchwały zarządu, która znajdzie wyraz w wyodrębnieniu w księgach rachunkowych.
Czy Spółka z o.o. przy pomocy majątku, który zostanie w Spółce z o.o. po wydzieleniu, tj. przy pomocy Działu 1, ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przy wykorzystaniu tego majątku?
Czy Spółka z o.o. przy pomocy majątku, który zostanie w Spółce z o.o. po wydzieleniu, tj. przy pomocy Działu 1, będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przy wykorzystaniu tego majątku?
Ad. 3 i 4
Tak. Warto zaznaczyć, iż nieruchomości przyporządkowane do Działu 1 są wynajęte, co przekłada się na płynność finansową Działu 1.
Czy w celu kontynuowania przez Spółkę z o.o. działalności prowadzonej dotychczas przy wykorzystaniu majątku, który zostanie w Spółce z o.o. po wydzieleniu, tj. przy pomocy Działu 1, będzie konieczne angażowanie przez tą Spółkę innych składników majątku, które nie składają się na Dział 1 lub podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątku składające się na Dział 1? Jeśli tak, to należy wskazać jakie będą to składniki oraz jakie działania.
Ad. 5
Nie. Spółka (Dział 1) będzie kontynuowała i rozwijała działalność przeprowadzając niezbędne remonty oraz inwestycje.
Czy Spółka 2 przy pomocy Działu 2, który zostanie przeniesiony do Spółki 2 po wydzieleniu go w Spółce z o.o., ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przy wykorzystaniu tego majątku?
Czy Spółka 2 przy pomocy Działu 2, który zostanie do niej przeniesiony po wydzieleniu go w Spółce z o.o., będzie miała faktyczną możliwość kontynuować działalności prowadzonej dotychczas przy wykorzystaniu tego majątku?
Ad. 6 i 7
Tak. Warto zaznaczyć, iż nieruchomości przyporządkowane do Działu 1 są wynajęte (z wyjątkiem nieruchomości w D), co przekłada się na płynność finansową Działu 1.
Czy w celu kontynuowania przez Spółkę 2 działalności prowadzonej dotychczas przy wykorzystaniu majątku (tj. Dział 2), który zostanie przeniesiony do Spółki 2 po wydzieleniu go Spółce z o.o., będzie konieczne angażowanie przez Spółkę 2 innych składników majątku, które nie składają się na Dział 2 lub podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątku składające się na Dział 2? Jeśli tak, to należy wskazać jakie będą to składniki oraz jakie działania.
Ad. 8
Nie. Spółka 2 (Dział 2) będzie kontynuowała i rozwijała działalność przeprowadzając niezbędne remonty oraz inwestycje.
Czy budynki położone w A przy ul. B, ul. C oraz budynek w D są przedmiotem:
1. zawartych umów o zarządzanie nieruchomością?
2. zawartych umów o zarządzanie aktywami?
Informacji należy udzielić odrębnie do każdego z ww. budynków.
W przypadku, gdy ww. budynki są przedmiotem umów o zarządzanie nieruchomością lub/i umów o zarządzanie aktywami, należy wskazać, czy po dokonaniu podziału Spółki z o.o.:
1. umowy o zarządzanie nieruchomością lub/i umowy o zarządzanie aktywami zostaną rozwiązane?
2. umowy o zarządzanie nieruchomością lub/i umowy o zarządzanie aktywami będą kontynuowane? Jeśli, tak to należy wskazać, przez który podmiot umowy te będą kontynuowane w odniesieniu do każdego z ww. budynków?
3. zarówno Sp. z o.o., jak i Spółka 2 przejmująca Dział 2, będą zawierali nowe umowy o zarządzanie nieruchomością lub/i umów o zarządzanie aktywami, które dotyczyć będą poszczególnych nieruchomości?
Ad. 9 i 10
Nie, Spółka sama zarządza nieruchomościami. Spółka nadmienia że w budynku C, w związku z tym, iż ma kilku właścicieli (spółka posiada 49,50% udziału w nieruchomości wspólnej) powstała Wspólnota Mieszkaniowa C w A, która ma zarządcę zajmującego się częściami wspólnymi. Zarząd wynika z ustawy o własności lokali, a Spółka nie ma zawartej umowy z zarządcą. Natomiast budynki przy ulicy B oraz w D są w 100% własnością spółki i w związku z tym w całości zarządzane są przez Spółkę, także w kwestii części wspólnych.
Czy Spółce komandytowej X lub Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w którą przekształci się Wnioskodawca udzielono, bądź udzielone zostanie finansowanie dłużne na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę nieruchomości położonych w A przy ul. B, ul. C oraz budynku w D? Jeśli tak, to należy wskazać, na który z Działów po dokonaniu podziału przez wydzielenie Spółki, przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących ww. finansowania?
Ad. 11
X Sp. k. zawarła dwie umowy kredytowe (kredyt obrotowy i inwestycyjny), które dotyczą jednak Działu 1 i zostaną do niego przypisane. Do Działu 2 nie zostanie przypisane finansowanie dłużne.

X Sp. k. złożyła wniosek o wyznaczenie biegłego do zbadania dokumentów przekształceniowych oraz jest na etapie sporządzania planu przekształcenia. Z uwagi na oczekiwanie na interpretację nie podjęto jeszcze dalszych kroków, co podyktowane jest również postępowaniem mediacyjnym. Siedziba Spółki z o.o. będzie pod tym samym adresem, tj. ul. B, A, nazwa Spółki z o.o. będzie następująca: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. będzie posiadała ten sam NIP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zarówno majątek pozostający u Wnioskodawcy, jak i przenoszony do Spółki 2 będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu (...) art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)
Czy planowane przez Wnioskodawcę czynności podziału przez wydzielenie będą neutralne podatkowo dla Spółki na gruncie ustawy (…) o podatku od towarów i usług? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2)

W piśmie z dnia 12 lutego 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przez sformułowanie Spółka lub Wnioskodawca, użyte w zadanych pytaniach, należy rozumieć Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej X.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy zarówno majątek pozostający u Wnioskodawcy (Dział 1), jak i przenoszony do Spółki 2 (Dział 2) będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez Wnioskodawcę czynności podziału przez wydzielenie będą neutralne podatkowo dla Spółki na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jedną z form reorganizacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółki kapitałowe. Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie). Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot. Ponadto, cechą podziału przez wydzielenie jest okoliczność, że w ramach ww. czynności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej. W ramach planowanego podziału w Spółce pozostanie Dział 1, a wydzielony zostanie Dział 2, które to działy, w ocenie Spółki, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP). Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z ww. przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podobnie w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wskazuje się, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W kontekście powyższego, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno Dział 1, jak i Dział 2 będą stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, co oznacza, że stanowić będą one zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa zdefiniowaną w przepisach ww. ustaw. Każdy z Działów będzie miał bowiem zapewnioną płynność finansową (samodzielność finansową) w postaci umów najmu (korzystania z nieruchomości), Działy zostaną wyodrębnione w księgach i organizacyjnie (zarządzenie Zarządu), do każdego z Działów będą też przypisane składniki majątkowe o różnym profilu działalności.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy zarówno dział budowlany, jak i dział najmu stanowią zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, co oznacza, że stanowią one zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w oparciu zdefiniowaną w przepisach ww. ustaw. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, czynności podziału przez wydzielenie Działu 2 będą neutralne na gruncie ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe przepisy, w ocenie Spółki, która dokonuje podziału z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (brak zgody wspólników Spółki na wspólne prowadzenie działalności Spółki), planowany podział jest neutralny na gruncie ustawy o CIT, tj. nie rodzi przychodu do opodatkowania, albowiem został spełniony warunek pozostawania w spółce ZCP (Dział 1) oraz wydzielenia ZCP (Dział 2), oraz na gruncie ustawy o VAT – ponieważ przedmiotem wydania na rzecz Spółki 2 jest ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka komandytowa z siedzibą w Polsce, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka komandytowa nie jest obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast z uwagi plany określone w zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu w Spółkę z o.o. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych w dwóch głównych ulicach A: ul. B i ul. C oraz w zakresie Pensjonatu w D.

Spółka powstała w roku 2008 z przekształcenia Xx Spółki z o.o. powstałej w roku 2002.

Xx z o.o. (poprzednio „Xxx” Sp. z o.o.) w roku 2004 przejęła „Xy” Spółka z o.o. będącą właścicielem części nieruchomości. Wspólnikami Wnioskodawcy jest rodzeństwo Pan W, Pan Y i Pani Z (dwóch Braci i Siostra, dalej Rodzeństwo), które odziedziczyło ogół praw i obowiązków po zmarłym Ojcu (komandytariusz) oraz Spółka X (komplementariusz). Rodzeństwo jest obecnie wspólnikiem zbiorowym, do dnia dzisiejszego nie wyznaczono żadnego ze wspólników do wykonywania ich wspólnych praw. W związku z brakiem porozumienia co do podziału majątku Spółki (części majątku spadkowego), Siostra złożyła powództwo o rozwiązanie Spółki podnosząc m.in. na różne wizje co do planów inwestycyjnych, na problemy we wspólnym podejmowaniu decyzji, czy na różnicę zdań co do przyszłości Spółki. W trakcie procesu Sąd wyznaczył mediatora. W trakcie negocjacji Rodzeństwo zawarło ugodę przed mediatorem, z której wynika, że dokona umownego częściowego działu spadku w ten sposób, iż dokonają podziału Spółki komandytowej. Rodzeństwo nie zamierza bowiem dalej wspólnie prowadzić działalności Spółki. Z uwagi na przepisy kodeksu spółek handlowych, tj. brak możliwości podziału spółek komandytowych, wspólnicy dokonają przekształcenia Spółki w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Według Ugody po przekształceniu, wspólnicy dokonają podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Na moment podziału w Spółce będzie następująca sytuacja:

Zarządzeniem zarządu Spółki będzie podzielona działalność Spółki na działalność w zakresie najmu lokali użytkowych i handlowych, a także lokali mieszkalnych, w skład której będzie wchodził cały budynek położony przy ul. B i część lokali mieszkalnych przy ul. C (Dział 1) oraz na działalność w zakresie pensjonatu w D i najmu lokali mieszkalnych, w skład której będzie wchodził cały budynek położony w D oraz część lokali mieszkalnych przy ul. C (Dział 2).
Każdy Dział będzie posiadał odrębny rachunek bankowy, w szczególności do każdego rachunku bankowego utworzone będą subkonta dla najemców (korzystających z nieruchomości).
Spółka wydzieli w księgach przychody i koszty, należności i zobowiązania dotyczące obu Działów. Do obu działalności zostali przypisani zleceniobiorcy oraz składniki majątkowe.
Do każdego z Działów przypisane będą: to środki trwałe w postaci nieruchomości oraz środki trwałe i wyposażenie w postaci rzeczy ruchomych związanych z budynkami i lokalami; wierzytelności i zobowiązania; umowy rachunków bankowych; prawa i obowiązki związane z zawartymi umowami najmu oraz innymi umowami cywilnoprawnymi, w tym dot. mediów; aktywa obrotowe; prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów zlecenia; wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane działalnością obu Działów.

Spółka komandytowa w odpowiedzi na pytanie, czy Dział 2 będzie funkcjonował w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki komandytowej (X), która następnie przekształci się w Spółkę z o.o., jako wyodrębniona finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie część przed dokonaniem podziału na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, wskazał, że tak, oba działy będą funkcjonować jeszcze przed przekształceniem.

Podział na oba działy Spółki z o.o., powstałej w wyniki przekształcenia Spółki komandytowej, zostanie dokonany na podstawie uchwały zarządu, która znajdzie wyraz w wyodrębnieniu w księgach rachunkowych.

Spółka z o.o. przy pomocy majątku, który zostanie w Spółce z o.o. po wydzieleniu, tj. przy pomocy Działu 1, ma zamiar i będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przy wykorzystaniu tego majątku. Nieruchomości przyporządkowane do Działu 1 są wynajęte, co przekłada się na płynność finansową Działu 1.

W celu kontynuowania przez Spółkę z o.o. działalności prowadzonej dotychczas przy wykorzystaniu majątku, który zostanie w Spółce z o.o. po wydzieleniu, tj. przy pomocy Działu 1, nie będzie konieczne angażowanie przez tą Spółkę innych składników majątku, które nie składają się na Dział 1 lub podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątku składające się na Dział 1. Spółka (Dział 1) będzie kontynuowała i rozwijała działalność przeprowadzając niezbędne remonty oraz inwestycje.

Spółka 2 przy pomocy Działu 2, który zostanie przeniesiony do Spółki 2 po wydzieleniu go w Spółce z o.o., ma zamiar i faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przy wykorzystaniu tego majątku.

W celu kontynuowania przez Spółkę 2 działalności prowadzonej dotychczas przy wykorzystaniu majątku (tj. Dział 2), który zostanie przeniesiony do Spółki 2 po wydzieleniu go Spółce z o.o., nie będzie konieczne angażowanie przez Spółkę 2 innych składników majątku, które nie składają się na Dział 2 lub podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątku składające się na Dział 2. Spółka 2 (Dział 2) będzie kontynuowała i rozwijała działalność przeprowadzając niezbędne remonty oraz inwestycje.

Budynki położone w A przy ul. B, ul. C oraz budynek w D nie są przedmiotem zawartych umów o zarządzanie nieruchomością, czy zawartych umów o zarządzanie aktywami.

Spółka sama zarządza nieruchomościami. Spółka wyjaśniła, że w budynku C, w związku z tym, iż ma kilku właścicieli (spółka posiada 49,50 % udziału w nieruchomości wspólnej) powstała Wspólnota Mieszkaniowa C w A, która ma zarządcę zajmującego się częściami wspólnymi. Zarząd wynika z ustawy o własności lokali, a Spółka nie ma zawartej umowy z zarządcą. Natomiast budynki przy ulicy B oraz w D są w 100% własnością Spółki i w związku z tym w całości zarządzane są przez Spółkę, także w kwestii części wspólnych.

X sp. k. zawarła dwie umowy kredytowe (kredyt obrotowy i inwestycyjny), które dotyczą jednak Działu 1 i zostaną do niego przypisane. Do Działu 2 nie zostanie przypisane finansowanie dłużne.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy (czyli Sp. z o.o.) dotyczą kwestii ustalenia, czy zarówno majątek pozostający w Spółce z o.o., jak i przenoszony do Spółki 2 będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz czy planowane przez Spółkę czynności podziału przez wydzielenie będą neutralne podatkowo dla Spółki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wnioskodawca wskazał, iż przez sformułowanie Spółka lub Wnioskodawca, użyte w zadanych pytaniach, należy rozumieć Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej X.

W analizowanej sprawie X jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, która jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto z uwagi na przepisy kodeksu spółek handlowych, tj. brak możliwości podziału spółek komandytowych, wspólnicy dokonają przekształcenia Spółki w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że spółka komandytowa, jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój, zasady przekształcania i zasady funkcjonowania regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru – w myśl art. 552 Kodeksu spółek handlowych – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej. Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce komandytowej).

Jednocześnie – zgodnie z art. 553 § 3 ww. ustawy, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Należy zatem stwierdzić, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną.

Zatem w przypadku przekształcenia, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką komandytową oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

W analizowanej sprawie po przekształceniu formy działalności ze Spółki komandytowej na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca zamierza dokonać podziału Spółki z o.o. przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do treści art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany przez:

przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W konsekwencji przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki komandytowej należy ponownie wskazać, że podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W powyższej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15). Sąd orzekł m.in., że „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa »niezależność prowadzenia działalności gospodarczej« powinna być więc rozumiana w ten sposób, że »zespół składników majątkowych« posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa”.

Wskazać również należy, że w analizowanej sprawie istotne jest również, czy zespół składników majątkowych stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku będące przedmiotem dostawy powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Co istotne wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzania transakcji.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka z o.o. powstanie w wyniki przekształcenia Spółki komandytowej, a następnie wspólnicy dokonają Jej podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Jak wskazała Spółka– na moment podziału w Spółce będzie następująca sytuacja:

Zarządzeniem zarządu Spółki będzie podzielona działalność Spółki na działalność w zakresie najmu lokali użytkowych i handlowych, a także lokali mieszkalnych, w skład której będzie wchodził cały budynek położony przy ul. B i część lokali mieszkalnych przy ul. C (Dział 1) oraz na działalność w zakresie pensjonatu w D i najmu lokali mieszkalnych, w skład której będzie wchodził cały budynek położony w D oraz część lokali mieszkalnych przy ul. C (Dział 2).
Każdy Dział będzie posiadał odrębny rachunek bankowy, w szczególności do każdego rachunku bankowego utworzone będą subkonta dla najemców (korzystających z nieruchomości).
Spółka wydzieli w księgach przychody i koszty, należności i zobowiązania dotyczące obu Działów. Do obu działalności zostali przypisani zleceniobiorcy oraz składniki majątkowe.
Do każdego z Działów przypisane będą: to środki trwałe w postaci nieruchomości oraz środki trwałe i wyposażenie w postaci rzeczy ruchomych związanych z budynkami i lokalami; wierzytelności i zobowiązania; umowy rachunków bankowych; prawa i obowiązki związane z zawartymi umowami najmu oraz innymi umowami cywilnoprawnymi, w tym dot. mediów; aktywa obrotowe; prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów zlecenia; wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane działalnością obu Działów.

Spółka komandytowa w odpowiedzi na pytanie, czy Dział 2 będzie funkcjonował w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki komandytowej (X), która następnie przekształci się w Spółkę z o.o., jako wyodrębniona finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie część przed dokonaniem podziału na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, wskazał, że tak, oba działy będą funkcjonować jeszcze przed przekształceniem.

Co istotne w analizowanej sprawie – Spółka komandytowa poinformowała, że Spółka z o.o. przy pomocy majątku, który zostanie w Spółce z o.o. po wydzieleniu, tj. przy pomocy Działu 1, ma zamiar i będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalność prowadzoną dotychczas przy wykorzystaniu tego majątku. W celu kontynuowania przez Spółkę z o.o. działalności prowadzonej dotychczas przy wykorzystaniu majątku, który zostanie w Spółce z o.o. po wydzieleniu, tj. przy pomocy Działu 1, nie będzie konieczne angażowanie przez tą Spółkę innych składników majątku, które nie składają się na Dział 1 lub podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątku składające się na Dział 1. Spółka (Dział 1) będzie kontynuowała i rozwijała działalność przeprowadzając niezbędne remonty oraz inwestycje.

Ponadto – jak wskazała Spółka – Spółka 2 przy pomocy Działu 2, który zostanie przeniesiony do Spółki 2 po wydzieleniu go w Spółce z o.o., ma zamiar i faktyczną możliwość kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przy wykorzystaniu tego majątku. Z opisu sprawy wynika również, że w celu kontynuowania przez Spółkę 2 działalności prowadzonej dotychczas przy wykorzystaniu majątku (tj. Dział 2), który zostanie przeniesiony do Spółki 2 po wydzieleniu go Spółce z o.o., nie będzie konieczne angażowanie przez Spółkę 2 innych składników majątku, które nie składają się na Dział 2 lub podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątku składające się na Dział 2. Spółka 2 (Dział 2) będzie kontynuowała i rozwijała działalność przeprowadzając niezbędne remonty oraz inwestycje.

Należy również podkreślić, że – jak wskazano w opisie sprawy – budynki położone w A przy ul. B, ul. C oraz budynek w D nie są przedmiotem zawartych umów o zarządzanie nieruchomością, czy zawartych umów o zarządzanie aktywami. Spółka sama zarządza nieruchomościami. Spółka wyjaśniła, że w budynku C, w związku z tym, iż ma kilku właścicieli (spółka posiada 49,50% udziału w nieruchomości wspólnej) powstała Wspólnota Mieszkaniowa C w A, która ma zarządcę zajmującego się częściami wspólnymi. Zarząd wynika z ustawy o własności lokali, a Spółka nie ma zawartej umowy z zarządcą. Natomiast budynki przy ulicy B oraz w D są w 100% własnością Spółki i w związku z tym w całości zarządzane są przez Spółkę, także w kwestii części wspólnych. X sp. k. zawarła dwie umowy kredytowe (kredyt obrotowy i inwestycyjny), które dotyczą jednak Działu 1 i zostaną do niego przypisane. Do Działu 2 nie zostanie przypisane finansowanie dłużne.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście powyższych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania wydzielonych w strukturze działalności Spółki z o.o. (tj. Działu 1 i Działu 2), które w wyniku podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych Spółki z o.o. kontynuować będą dotychczas prowadzoną działalność, za zorganizowane części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji w analizowanej sprawie czynność polegająca na przeniesieniu majątku Sp. z o.o., tj. wydzielanego Działu 2, jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, do Spółki 2 będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto w Spółce z o.o. pozostanie Dział 1, a Spółka ta (Dział 1) będzie kontynuowała i rozwijała działalność przeprowadzając niezbędne remonty oraz inwestycje. Zatem Dział 1 spełnia również definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, zarówno majątek pozostający u Wnioskodawcy, tj. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej, jak i przenoszony do Spółki 2 będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, i na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy planowany podział Spółki przez wydzielenie (po przekształceniu Spółki komandytowej w Spółkę z o.o.) nie będzie podlegał opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji planowane przez Spółkę czynności podziału przez wydzielenie (po przekształceniu Spółki komandytowej w Spółkę z o.o.), w związku z art. 6 pkt 1 ustawy, będą neutralne podatkowo dla Spółki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy nie istnieje. Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca we własnym stanowisku odniósł się prawidłowo do treści przepisu art. 6 pkt 1, podstawę prawną zawartą w stanowisku, tj. „ art. 6 ust. 1 pkt 1 ” uznano za oczywistą omyłkę pisarską i tym samym stanowisko Zainteresowanego w ww. zakresie oceniono jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego oraz przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do zadanych we wniosku pytań. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem oraz przedstawionym stanowiskiem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii dokonania ewentualnej korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy po dokonaniu podziału przez wydzielenie Spółki z o.o. majątek pozostający u Wnioskodawcy, jak i przenoszony do Spółki 2 będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji, czy czynność podziału przez wydzielenie będzie na gruncie ustawy o VAT neutralna podatkowo dla Spółki. Natomiast w kwestiach dotyczących zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin