2019.02.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.107.2017.10.KM
z 13 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2745/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 listopada 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczone 17 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu płatności prowizorycznych oraz wpłat należności z tytułu opłat za przesyłki Direct Entry – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu płatności prowizorycznych oraz wpłat należności z tytułu opłat za przesyłki Direct Entry.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 7 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0114-KDIP4.4012.107.2017.1.KR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu płatności prowizorycznych oraz wpłat należności z tytułu opłat za przesyłki Direct Entry za nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2745/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2745/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 16 listopada 2018 r.

W związku z powyższym wyrokiem, Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego pismem z dnia 14 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczone 17 stycznia 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako operatorem, wykonuje usługi zarówno w obrocie krajowym jak i zagranicznym, pełniąc dodatkowo, zgodnie z Prawem, funkcję operatora wyznaczonego do świadczenia powszechnych usług.
W obszarze zagranicznych usług konieczna jest współpraca pomiędzy operatorami różnych krajów w celu umożliwienia wymiany strumieni pomiędzy krajem nadania a krajem przeznaczenia. Zasady realizacji tych usług w obrocie zagranicznym określają przepisy Światowej Konwencji oraz Regulaminów (dotyczących listów, paczek oraz usług płatniczych). Przepisy te zostały stworzone przez Światowy Związek, którego Wnioskodawca jest członkiem. Światowa Konwencja jako akt prawa międzynarodowego została przyjęta w Doha 11 października 2012 roku. Została ratyfikowana i opublikowana w Dzienniku Ustaw (D.U. 2015 poz. 1522). Regulamin dotyczący usług płatniczych, Regulamin … i Regulamin dotyczący paczek zostały sporządzone dnia 15 kwietnia 2013 roku.

Operatorzy wyznaczeni, którzy otrzymują do doręczenia przesyłki listowe nadane na terytorium kraju innych operatorów wyznaczonych (tzw. nadchodząca … międzynarodowa), mają prawo do pobierania opłat za realizację tych czynności. Zgodnie z definicją wynikającą z wyżej wymienionych aktów, jest to tzw. opłata końcowa czyli zapłata należna wyznaczonemu operatorowi kraju przeznaczenia uiszczana przez wyznaczonego operatora kraju wysyłającego z tytułu rekompensaty kosztów związanych z opracowaniem przesyłek listowych. Opłata ta zależy m.in. od wyników poziomu jakości usług wykonywanych przez operatora kraju przeznaczenia. Ponadto, w przypadku gdy operator z kraju trzeciego (nie będącego krajem nadania ani krajem przeznaczenia) bierze udział w tranzycie przesyłek, ma również prawo do otrzymania zapłaty z tytułu opłat tranzytowych. Szczegółowe zasady naliczania opłat stosowanych między operatorami, z uwzględnieniem sposobu transportu (lądowy, morski, lotniczy) określone są w wyżej wymienionych aktach.

Przepisy przewidują również szczegółową procedurę dotyczącą sprawozdawczości w zakresie zrealizowanych usług międzynarodowych. Specjalne urzędy tzw. urzędy wymiany lub urzędy pośredniczące poszczególnych operatorów, sporządzają wykazy zbiorcze dotyczące, w zależności od sposobu rozliczeń, masy i ilości przesyłek oraz ich rodzaju. Wykazy te stanowią podstawę do wystawienia przez operatorów rachunków. Rozliczenie pomiędzy operatorami z tytułu opłat końcowych następuje na zasadzie salda rozliczeń. Rachunek końcowy wystawia tylko ten operator, na rzecz którego zobowiązanie jest większe (tzw. operator wierzyciel).

Ponadto wskazane powyżej akty przewidują możliwość dokonywania płatności prowizorycznych z tytułu opłat końcowych. Prowizoryczne płatności dotyczące danego roku oblicza się na podstawie danych z roku poprzedniego. Rachunki prowizoryczne są wystawiane i przesyłane do 30 czerwca, zaś wpłata należności z nich wynikających następuje najpóźniej do końca lipca tego roku. Jeśli rachunek końcowy za poprzedni rok nie został jeszcze uregulowany, prowizoryczne płatności oblicza się na podstawie określonych wykazów zbiorczych odsyłek należycie uznanych przez danego operatora dla czterech ostatnich kwartałów. W momencie, gdy rachunki końcowe za poprzedni rok zostaną uznane, dokonuje się korygowania płatności prowizorycznych.

Operatorzy (wyznaczeni i nie) zawierają również umowy z innymi operatorami bądź z kontrahentem nie mającym takiego statusu. Są to umowy o świadczenie usług na warunkach Direct Entry/Direct Access (dostępu bezpośredniego do obrotu krajowego). Świadczenie usług na warunkach Direct Entry oznacza, iż opłaty za usługi odpowiadają cenom i warunkom stosowanym w obrocie krajowym, zaś operator …/kontrahent zagraniczny dostarcza przesyłki przeznaczone do Polski własnym transportem lub regularnymi rejsami samolotowymi na własny koszt do urzędu wymiany w Polsce.

Przedmiotem takich umów są usługi dotyczące przesyłek, zwanych „przesyłkami Direct Entry", m.in. takich jak przesyłki listowe nierejestrowane (ekonomiczne i priorytetowe) i przesyłki marketingowe. W ramach usług świadczonych na warunkach Direct Entry, Wnioskodawca oferuje także przyjmowanie druków bezadresowych do doręczenia na terytorium Polski.

Operatorzy niebędący wyznaczonymi operatorami i inni kontrahenci zobowiązani są jednak do wnoszenia zaliczek na poczet przyszłych usług. Przed wysłaniem swojego ładunku, zobowiązani są oni do pokrycia opłat należnych z tytułu świadczonych usług i przekazania należnej kwoty na rachunek bankowy Wnioskodawcy wraz z kwotą opłat bankowych pobieranych przez banki pośredniczące. Często operatorzy i kontrahenci wpłacają kwoty znacznie przewyższające wartość opłat, która odpowiada opłatom należnym za przesyłki zawarte w nadchodzącym ładunku. Wpłata ta wykorzystywana jest na pokrycie opłat należnych za kolejne ładunki, nadsyłane w niektórych przypadkach w terminie nawet kilku następnych miesięcy.

Usługi świadczone na warunkach Direct Entry realizowane są przez Wnioskodawcę w okresach rozliczeniowych obejmujących jeden miesiąc kalendarzowy. Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca sporządza zestawienie, określające ilość faktycznie nadanych przesyłek oraz sumę należnych opłat. Zestawienie jest podstawą do rozliczenia różnicy pomiędzy sumą należnych Wnioskodawcy opłat a kwotą wpłaconych zaliczek przez operatorów i kontrahentów.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r., zasady realizacji usług w obrocie zagranicznym określają przepisy Światowej Konwencji oraz Regulaminów (dotyczących listów, paczek oraz usług płatniczych). Przepisy te zostały stworzone przez Światowy Związek, którego Wnioskodawca jest członkiem. Światowa Konwencja jako akt prawa międzynarodowego została przyjęta w Doha 11 października 2012 r. Została ratyfikowana i opublikowana w Dzienniku Ustaw (Dz.U. 2015 poz. 1522). Regulamin dotyczący usług płatniczych, Regulamin … i Regulamin dotyczący paczek zostały sporządzone dnia 15 kwietnia 2013 r.

Możliwość dokonywania płatności prowizorycznych wynika z ww. aktów powszechnie obowiązującego prawa. Oznacza to, że strony nie zawierają między sobą umów dwustronnych. Podkreślenia wymaga, iż płatności prowizoryczne dokonywane są na poczet opłat końcowych. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, opłata końcowa jest to zapłata należna wyznaczonemu operatorowi kraju przeznaczenia uiszczana przez wyznaczonego operatora kraju wysyłającego z tytułu rekompensaty kosztów związanych z opracowaniem przesyłek listowych. Opłata ta zależy m.in. od wyników poziomu jakości usług wykonywanych przez operatora kraju przeznaczenia. Tym samym, płatności prowizoryczne nie odnoszą się do konkretnego katalogu usług lecz do strumieni pomiędzy krajem nadania a przeznaczenia, w zakresie których realizowana jest współpraca między tymi operatorami.

Zgodnie z ww. aktami, płatności prowizoryczne dotyczące danego roku oblicza się w oparciu o masę i w danym przypadku, o wyniki statystyczne służące jako podstawa do ostatecznych rozliczeń roku poprzedniego (art. RL 242 Regulaminu). Jak wskazano we wniosku, rachunki prowizoryczne są wystawiane i przesyłane do 30 czerwca, zaś wpłata należności z nich wynikających, następuje najpóźniej do końca lipca tego roku. Płatności prowizoryczne dotyczące opłat końcowych za doręczenie przesyłek listowych opierają się na saldzie rozliczeń za rok poprzedni bez określenia szczegółowego katalogu usług. Obliczone są na podstawie danych historycznych.

Płatności wynikające z rozliczeń przeprowadza się na podstawie różnicy między kwotami obliczonymi dla masy przesyłek otrzymanych i wysłanych w odniesieniu do każdego rodzaju przesyłek, jakie występują w wykazach zbiorczych realizowanych usług.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano już w odpowiedzi na pytanie nr 1, w odniesieniu do płatności prowizorycznych, Wnioskodawca nie może określić konkretnych usług, na które przeznaczona jest płatność prowizoryczna. Wartość płatności prowizorycznej jest wynikiem salda rzeczywistych rozliczeń z roku poprzedniego i ma charakter szacunku. Tym samym, w odniesieniu do otrzymanej płatności prowizorycznej nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych usług, które będą zrealizowane w roku bieżącym.

Również w odniesieniu do opłaty Direct Entry, Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia konkretnych usług, na które mogą zostać wykorzystane opłaty Direct Entry. Wysokość wpłat określana jest na podstawie danych z lat poprzednich. Umowy zaś określają katalog usług jakie potencjalnie mogą być rozliczone w ramach Direct Entry. Nie oznacza to, że zawsze wszystkie te usługi są realizowane.

Ponadto, jak wynika z wcześniejszych wyjaśnień, na podstawie wykazów za poprzednie okresy nie ma możliwości określenia konkretnych usług, na które mają być przeznaczone płatności prowizoryczne.

Analogicznie jest w przypadku opłaty Direct Entry, gdyż rzeczywiste przeznaczenie wpłaty co do rodzaju usługi, nie jest znane w momencie wpływu środków na konto.

Wnioskodawca wskazał również, że w ramach usługi Direct Entry określony jest katalog usług, który zawiera przesyłki listowe nierejestrowane ekonomiczne i priorytetowe, przesyłki marketingowe, zwroty przesyłek listowych nierejestrowanych. Są to usługi zarówno opodatkowane jak i zwolnione.

Fakt, iż zawarta umowa zawiera katalog usług jakie mogą być realizowane na jej podstawie, nie świadczy o tym, iż wpłata dokonana przez kontrahenta będzie dotyczyć konkretnej usługi. Jak wskazano we wniosku, otrzymana kwota nie pokrywa się z opłatą należną za konkretne przesyłki Direct Entry, które zawarte są w nadchodzącym ładunku. Operator lub kontrahent dokonujący wpłaty, nie jest w stanie tego przewidzieć, gdyż podobnie jak w przypadku międzynarodowego obrotu, zależy to od tego, jakie przesyłki zostaną nadane przez ich klientów.

Wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, akty powszechnie obowiązującego prawa nie przewidują zwrotu płatności prowizorycznych przed ostatecznym rozliczeniem okresu, którego płatność dotyczy.

W odniesieniu do wpłat na poczet Direct Entry, istnieje możliwość zwrotu płatności zgodnie z umowami na wniosek nadawcy przesyłek (operatora) lub istnieje możliwość przeznaczenia kwoty nadpłaty (powstałej np. w przypadku zaprzestania świadczenia usługi), na poczet przyszłych ładunków.

Ponadto, na pytanie Organu: Czy w ramach strumienia znajduje się jednorodna, co do stawki i miejsca opodatkowania usługa, nieznana jednie co do wolumenu świadczenia, czy może w tym strumieniu lokują się różne usługi, które konkretyzują się dopiero na etapie rozliczenia końcowego, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi w odniesieniu do obu płatności, tj. płatności prowizorycznych i Direct Entry.

Zarówno w odniesieniu do płatności prowizorycznych oraz wpłat na poczet Direct Entry, w strumieniu mieszczą się różne usługi - opodatkowane podstawową stawką podatku oraz zwolnione z opodatkowania, których masa, ilość i wartość znana jest dopiero na etapie rozliczenia końcowego.

W zakresie miejsca opodatkowania należy stwierdzić, iż usługi realizowane na rzecz zagranicznego operatora/kontrahenta opodatkowane są na zasadzie reverse charge.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy płatności prowizoryczne stanowią przedpłatę/zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i ich otrzymanie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego oraz koniecznością ujęcia w rejestrze VAT?
Czy wpłaty należności z tytułu opłat za przesyłki Direct Entry stanowią przedpłatę/zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i ich otrzymanie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego oraz koniecznością ujęcia w rejestrze VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z aktualną linią interpretacyjną (m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2014 r., nr IPTPP2/443-193/14-4/JS), aby wpłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania transakcji, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości. Tym samym, tylko taka zaliczka, która dotyczy konkretnej czynności będzie opodatkowana. Obowiązek taki nie powstanie zaś w razie otrzymania wpłaty na poczet czynności nieskonkretyzowanej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którym, aby dana wpłata traktowana była jako zaliczka w rozumieniu przepisów o VAT, wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego powinny być jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. TSUE w wyroku z dnia 20 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals LTD, Goldsborough Developments LTD) podkreślił, że towary lub usługi na poczet których dokonywana jest przedpłata powinny być znane stronom. W konsekwencji Trybunał zaznaczył, iż nie można opodatkować płatności, które nie spełniają funkcji przedpłaty, ponieważ usługi na poczet których płatności są dokonywane, nie są jeszcze znane (brak precyzyjnego określenia przedmiotu takiej transakcji). Podobnie w wyroku z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 (Cantor Fitzgerald International) TSUE wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać przedpłaty dokonane w kwocie ryczałtowej za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały określone w sposób wyraźny.

Stanowisko TSUE na gruncie krajowym podzielone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1100/09) oraz w wyroku z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt. I FSK 2121/11). W powyższych orzeczeniach NSA także potwierdził, iż obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tj. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

W wyroku z 7.03.2014 r. (I FSK 503/13), NSA stwierdził, iż „Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług (przyszłej dostawy) (...) istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.”

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 20 listopada 2012r. (sygn. akt I SA/Rz 969/12), co potwierdził również NSA w orzeczeniu z 7 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 503/13), orzekł, że w zakresie opodatkowania nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny. W przypadku, gdy dokonywanym wpłatom nie towarzyszą żadne konkretne ustalenia pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju towaru dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości, to brak jest także podstawowych informacji koniecznych do prawidłowego wystawienia faktury.

Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata przed dostawą lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a zapłata ta nie ma jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności. Jeżeli zatem umowa między sprzedawcą a nabywcą nie określa dokładnie, co jest przedmiotem ostatecznej dostawy, obowiązek podatkowy w VAT od związanej z nią wcześniejszej wpłaty nie powstaje.

Odnosząc powyższe stanowisko do opłat prowizorycznych otrzymywanych przez Spółkę od innych operatorów, należy podkreślić, iż opłaty te dotyczą strumieni zawierających zarówno przesyłki stanowiące powszechne jak i niepowszechne usługi. Same opłaty ustalane są na podstawie danych za poprzednie okresy. Nie jest więc znana faktyczna ilość, waga i rodzaj usług w obrocie międzynarodowym, na które zostanie wykorzystana wpłata. Co do zasady, rachunki prowizoryczne wystawiane są przez danego operatora w przypadku, gdy przewiduje on, iż to na jego rzecz nastąpi zapłata w wyniku ustalenia salda z tytułu opłat końcowych. Może się jednak zdarzyć, iż ten operator, który wystawił rachunek prowizoryczny, po zakończeniu okresu rozliczeniowego będzie musiał dokonać zwrotu części wpłaty, gdyż po wyliczeniu opłat końcowych, okaże się, iż ostatecznie jego zobowiązanie nie przewyższa zobowiązania drugiej strony.

Rachunki prowizoryczne, na podstawie których opłaty te są dokonywane, nie precyzują jakich faktyczne usług dotyczą, wpłata nie odnosi się więc do skonkretyzowanych świadczeń. Tym samym, przyszłe świadczenia, w momencie dokonania wpłaty, nie są jeszcze szczegółowo określone. Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie więc obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania danej płatności do konkretnych świadczeń.

W zakresie wpłat na poczet usług Direct Entry, należy zauważyć, iż dokonując wpłaty operator i kontrahent zagraniczny nie precyzuje szczegółowo jakich usług ona dotyczy. Wpłacona kwota nie stanowi de facto opłaty należnej za konkretne przesyłki Direct Entry zawarte w nadchodzącym ładunku, gdyż nie odzwierciedla usług (co do rodzaju oraz ilości przesyłek), które mają zostać zrealizowane przez Wnioskodawcę w związku z danym ładunkiem. Tym samym, nie dochodzi do zidentyfikowania w jednoznaczny sposób realizowanej transakcji.

Wprawdzie operator i kontrahent nie mają możliwości zmiany przeznaczenia wpłaconej kwoty np. na inne usługi niż wymienione w umowie jako usługi świadczone na warunkach Direct Entry (umowa zawiera zamknięty ich katalog), jednak należy zauważyć, iż spektrum usług realizowanych w ramach takiej umowy jest szerokie. Dokonywana przez kontrahenta wpłata nie dotyczy więc skonkretyzowanych świadczeń. Tym samym, wpłat dokonywanych przez kontrahenta przed wysłaniem ładunku, nie można zakwalifikować jako zaliczek na gruncie ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2745/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 listopada 2018 r.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 — w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl jednak art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT [tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.).

Na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. l06a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z cytowanego przepisu wynika, że dokonanie czynności objętej zakresem opodatkowania VAT rodzi konieczność wystawienia faktury. Dodatkowo, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet wykonania takiej czynności, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymaną od kupującego wpłatę (tzw. faktura zaliczkowa).

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca jako operator, wykonuje usługi zarówno w obrocie krajowym jak i zagranicznym, pełniąc dodatkowo, zgodnie z Prawem ..., funkcję operatora wyznaczonego do świadczenia powszechnych usług.

W obszarze zagranicznych usług konieczna jest współpraca pomiędzy operatorami różnych krajów w celu umożliwienia wymiany strumieni pomiędzy krajem nadania a krajem przeznaczenia. Zasady realizacji tych usług w obrocie zagranicznym określają przepisy Światowej Konwencji oraz Regulaminów (dotyczących listów, paczek oraz usług płatniczych). Przepisy te zostały stworzone przez Światowy Związek, którego Wnioskodawca jest członkiem.

Przedmiotem takich umów są usługi dotyczące przesyłek, zwanych „przesyłkami Direct Entry”, m.in. takich jak przesyłki listowe nierejestrowane (ekonomiczne i priorytetowe) i przesyłki marketingowe. W ramach usług świadczonych na warunkach Direct Entry, Wnioskodawca oferuje także przyjmowanie druków bezadresowych do doręczenia na terytorium Polski.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku nadanego dnia 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r., zasady realizacji usług w obrocie zagranicznym określają przepisy Światowej Konwencji oraz Regulaminów (dotyczących listów, paczek oraz usług płatniczych). Przepisy te zostały stworzone przez Światowy Związek, którego Wnioskodawca jest członkiem. Światowa Konwencja jako akt prawa międzynarodowego została przyjęta w Doha 11 października 2012 r. Została ratyfikowana i opublikowana w Dzienniku Ustaw (Dz.U. 2015 poz. 1522). Regulamin dotyczący usług płatniczych, Regulamin … i Regulamin dotyczący paczek zostały sporządzone dnia 15 kwietnia 2013 r.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do płatności prowizorycznych, Wnioskodawca nie może określić konkretnych usług, na które przeznaczona jest płatność prowizoryczna. Wartość płatności prowizorycznej jest wynikiem salda rzeczywistych rozliczeń z roku poprzedniego i ma charakter szacunku. Tym samym, w odniesieniu do otrzymanej płatności prowizorycznej nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych usług, które będą zrealizowane w roku bieżącym.

Analogicznie jest w przypadku opłaty Direct Entry, gdyż rzeczywiste przeznaczenie wpłaty co do rodzaju usługi, nie jest znane w momencie wpływu środków na konto.

Akty powszechnie obowiązującego prawa nie przewidują zwrotu płatności prowizorycznych przed ostatecznym rozliczeniem okresu, którego płatność dotyczy.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że zarówno w odniesieniu do płatności prowizorycznych oraz wpłat na poczet Direct Entry, w strumieniu mieszczą się różne usługi - opodatkowane podstawową stawką podatku oraz zwolnione z opodatkowania, których masa, ilość i wartość znana jest dopiero na etapie rozliczenia końcowego.

W zakresie miejsca opodatkowania Wnioskodawca wskazał, że usługi realizowane na rzecz zagranicznego operatora/kontrahenta opodatkowane są na zasadzie reverse charge.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla płatności prowizorycznych oraz wpłat należności z tytułu opłat za przesyłki Direct Entry.

Z uwagi na powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do ww. wpłat nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, ponieważ Spółka nie ma możliwości przyporządkowania tych płatności do konkretnych świadczeń (wpłaty te nie mogą być traktowane jako przedpłata/zaliczka o których mowa w tej regulacji).

Jak wynika z okoliczności sprawy Strony nie zawierają ze sobą umów w zakresie płatności prowizorycznych, bowiem kwestia ta jest regulowana aktami powszechnie obowiązującego prawa. Wskazane opłaty są zależne m.in. od wyników poziomu jakości usług wykonywanych przez operatora kraju przeznaczenia. Jak wskazał Wnioskodawca, płatności te nie odnoszą się do konkretnego katalogu usług, lecz do strumieni pomiędzy krajem nadania a przeznaczenia. Natomiast, w strumieniu mieszczą się różne usługi – opodatkowane stawką oraz zwolnione z opodatkowania. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, wartość płatności prowizorycznych jest wynikiem salda rzeczywistych rozliczeń roku poprzedniego i ma charakter szacunku, tym samym Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania płatności do konkretnych usług, które będą realizowane w roku bieżącym.

W odniesieniu do opłat Direct Entry Wnioskodawca wskazał, że również nie ma możliwości ustalenia konkretnych usług, na które mogą one zostać wykorzystane. Podobnie jak w przypadku płatności prowizorycznych, wysokość tych wpłat jest określana na podstawie danych z lat poprzednich, umowy zaś określają katalog usług jakie potencjalnie mogą być rozliczone w ramach Direct Entry, jednakże jak wskazał Wnioskodawca, nie oznacza to, że zawsze wszystkie te usługi są realizowane. Z wniosku wynika, że w odniesieniu do płatności prowizorycznych jak i wpłat Direct Entry w strumieniu mieszą się różne usługi – opodatkowane podstawową stawką podatku oraz zwolnione z opodatkowania, których masa, ilość i wartość znana jest dopiero na etapie rozliczenia końcowego.

Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, fakt, że zawarta umowa zawiera katalog usług Direct Entry jakie mogą być realizowane nie świadczy o tym, że wpłata dokonywana przez kontrahenta będzie dotyczyć konkretnej usługi. Wnioskodawca podkreślił, że otrzymana kwota nie pokrywa się z opłatą należną za konkretne przesyłki Direct Entry, które zawarte są w nadchodzącym ładunku. Operator bądź kontrahent dokonujący wpłaty nie jest w stanie tego przewidzieć, bowiem jest to zależne od tego jakie przesyłki zostaną nadane przez ich klientów.

Jak wynika z powołanego wyroku TSUE w sprawie C-419/02, nie można uznać za przedpłatę płatności dokonanej w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę.

W powyższym wyroku jak już wskazano, TSUE podkreślił, że „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

W odniesieniu do tej kwestii należy zauważyć, że okoliczności sprawy wprost wskazują, że w zakresie wpłat na poczet Direct Entry istnieje możliwość zwrotu płatności zgodnie z umowami na wniosek nadawcy przesyłek (operatora) bądź też możliwość przeznaczenia kwoty nadpłaty na poczet innych ładunków.

Ponadto, z wniosku wynika, że w momencie dokonania tych płatności przesyłki nie są szczegółowo określone. Dopiero w momencie końcowego rozliczenia Strony będą w stanie określić, na jakie konkretnie przesyłki i w jakiej ilości wpłaty te zostały wykorzystane. W związku z tym, na moment otrzymania płatności nie ma faktycznej możliwości określenia rodzaju przesyłek na poczet których zostały one wniesione.

Zatem, z uwagi na powyższe okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w zdarzeniu opisanym w złożonym wniosku, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę opłat prowizorycznych i opłat Direct Entry nie są znane wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia i opodatkowania zdarzenia podatkowego. Co prawda, w odniesieniu do wpłat Direct Entry istnieje katalog usług, na które mogą one zostać wykorzystane, jednakże faktyczny rodzaj, ilość i masa tych przesyłek jest znana dopiero na etapie rozliczenia końcowego pomiędzy Stronami.

Nie jest jednoznacznie określone – co podkreśla Wnioskodawca - na co konkretnie zostaną przeznaczone niniejsze wpłaty, co ma decydujące znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania VAT i stawki podatkowej.

W związku z tym, stwierdzić należy, że w stosunku do ww. wpłat nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania płatności do konkretnych świadczeń (wpłaty te nie mogą być traktowane jako przedpłata/zaliczka o których mowa w tej regulacji). W konsekwencji, płatności prowizoryczne i opłaty Direct Entry nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich otrzymania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin