Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-2.4012.800.2018.2.PG
z 22 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz podpis na załączonym do wezwania kserokopii wniosku z dnia 7 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka lub Sp. z o.o.) prowadzi działalność polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych, z którymi ma zawarte umowy najmu. W swoim majątku posiada także 14 lokali użytkowych, tj. garaży, które również wynajmuje osobom fizycznym naliczając 23% stawkę podatku VAT. Najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest zwolnione z tego podatku. Na mocy umowy najmu lokator obowiązany jest wnosić na rzecz Spółki opłaty za czynsz, a także za media dostarczone do wynajętego lokalu. W lokalach są zamontowane urządzenia pomiarowe wskazujące ilość zużytych mediów w poszczególnych lokalach. Rozliczenie polega na podzieleniu wartości brutto kosztów danego okresu przez sumę zużyć wszystkich lokali i przemnożeniu przez zużycie poszczególnego lokalu. W taki sposób Spółka rozlicza zużyte media „do zera”. Umowy z dostawcami mediów zawarte są przez Spółkę. Spółka nie ma możliwości świadczenia usług w zakresie dostawy mediów bez świadczenia podstawowej usługi, jaką jest najem lokali mieszkalnych. Spółka nie pobiera żadnego wynagrodzenia za dostawę mediów. Zgodnie z art. 9 ust. 6 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego właściciel może pobierać opłaty niezależne (tzw. media) tylko i wyłącznie w przypadku, kiedy korzystający z lokalu nie ma zawartej bezpośredniej umowy z dostawcą.

Najemcy nie mają takiej możliwości, w związku z czym Spółka kalkulując opłaty za dany lokal dolicza odpowiednie kwoty dotyczące zużycia mediów do czynszu i przekazuje najemcy lokalu informacje o łącznej kwocie do zapłaty za dany miesiąc, wyszczególniając także odpowiednie pozycje.

Zdarza się, że lokale mieszkalne zajmują osoby, którym z uwagi na zaległości płatnicze wypowiedziano umowy najmu. Z uwagi na brak lokali zastępczych (socjalnych, komunalnych) osoby te przez pewien okres zajmują bezumownie lokale, w których mieszkały dotychczas. W takich sytuacjach Spółka obciąża te osoby odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu, które m.in. obejmuje opłaty za zużyte w danym lokalu media.

Z uwagi na wynajem garaży Spółka zgodnie z art. 90 ust. 2 dla odliczenia podatku naliczonego od zakupów których nie można przyporządkować do poszczególnej działalności (opodatkowanej czy zwolnionej) stosuje proporcję, która wynosi w 2018 r. 3%

Natomiast w piśmie z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca poinformował, że jego intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów tylko w odniesieniu do lokali mieszkalnych.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że:

1. Sp. z o.o. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
2. Sp. z o.o. obciąża swoich najemców opłatami za:
   1. dostawę wody wraz z odprowadzeniem ścieków,
   2. dostawę ciepłej wody,
   3. dostawę ciepła.
3. Wszystkie media wymienione w pkt 2 są rozliczane z najemcami na podstawie urządzeń pomiarowych. Najemca może decydować o swoim zużyciu.
   1. Jeśli nie odkręci kurka zimnej wody i nie uruchomi urządzeń pobierających wodę (pralka, zmywarka, spłuczka) nie zużyje zimnej wody i nie odprowadzi ścieków. Jeśli natomiast ma potrzebę korzystania z wody, ma możliwość zużycia zimnej wody według własnych potrzeb (odpowiednio zostaną odprowadzone ścieki).
   2. Jeśli nie odkręci kurka ciepłej wody nie zużyje ciepłej wody. W razie potrzeby ma jednak możliwość skorzystania z ciepłej wody według własnych potrzeb.
   3. Jeśli najemca zamknie dopływ ciepła do lokalu (na zaworach w skrzynce rozdzielczej przedlokalowej z urządzeniem pomiarowym) nie ogrzeje tym samym swojego lokalu i nie zostanie pobrane przez niego ciepło. Jeśli natomiast dopływ ciepła nie zostanie zamknięty ciepło zostanie pobrane, w takiej ilości jaką najemca potrzebuje. Przy wystąpieniu silnych mrozów i nie odcięcia dopływu ciepła do lokalu (na zaworach przy ciepłomierzu) ciepło zostanie dostarczone do lokalu w celu zabezpieczenia urządzeń wbrew woli najemcy i nie decyduje on o jego zużyciu.
4. Z umów najmu wynika, że oprócz czynszu Najemca obowiązany jest wnosić na rzecz Wynajmującego opłaty za: dostawę zimnej wody, odbiór nieczystości stałych i płynnych, dostawę ciepłej wody i dostawę ciepła. Wynajmujący nie ma zawartych z Najemcami innych umów regulujących zakres obliczania i rozliczania mediów. Sposób ich rozliczania reguluje regulamin rozliczeń Spółki. Natomiast Najemca o wysokości miesięcznych opłat dowiaduje się z zawiadomienia jakie Spółka przekazuje poszczególnym najemcom.
5. Spółka podejmuje następujące kroki w celu odzyskania lokalu:
   1. przedsądowe wezwanie z zamiarem wypowiedzenia umowy najmu,
   2. wypowiedzenie umowy najmu,
   3. oddanie sprawy na drogę sądową w celu uzyskania nakazu opuszczenia, opróżnienia i wydania lokalu mieszkalnego wraz z klauzulą wykonalności,
   4. oddanie sprawy do egzekucji komorniczej.
   Z uwagi na długość okresu (od czasu wypowiedzenia umowy do czasu egzekucji komorniczej, czasami bezskutecznej z uwagi na inne przepisy o ochronie osób eksmitowanych) osoby bezumownie korzystają z lokali nawet przez kilka miesięcy.
6. Spółka kieruje sprawy na drogę postępowania sądowego z wnioskiem o opuszczenie, opróżnienie i wydanie lokalu mieszkalnego, a także w uzasadnionych przypadkach o ustalenie braku prawa do lokalu socjalnego.
7. Osoby zajmujące lokale bezumownie, pomimo braku akceptacji takiego stanu rzeczy przez Wynajmującego korzystają z lokali w sposób, w jaki korzystały do czasu kiedy łączyła strony umowa. Jak wynika to z innych przepisów, Spółka właściwie nie ma prawnych możliwości ograniczenia takiego korzystania. Nie może np. pozbawić osób zamieszkałych dostępu do mediów, za które osoba korzystająca nie płaci.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy media zakupione przez Spółkę dla poszczególnych najemców winny być refakturowane i tym samym powinny przyjąć właściwą dla siebie stawkę VAT, czy winny zostać włączone do usługi głównej (wynajem lokalu mieszkalnego) i przyjąć stawkę ZW?

Zdaniem Wnioskodawcy, „odsprzedaż” mediów winna być traktowana jako świadczenie poboczne do usługi głównej i przyjąć stawkę ZW. Zasadą nadrzędną w podatku VAT jest jego neutralność. W związku z powyższym Spółka zakupując media nie wykazuje podatku naliczonego do rozliczenia i konsekwentnie „odsprzedając” je najemcom nie wykazuje podatku należnego, zachowując tym samym równowagę. Zastosowanie innego podejścia zdaniem Spółki prowadzi do sytuacji w których niejako wyłudza się zwrot naliczonego VAT-u.

Zagrożenie nr 1:

Różnice powstałe w wyniku rozliczenia mediów. Dla przykładu Spółka zakupuje 100 j. po cenie 1 zł + 8% VAT wody. Przy zakupie odlicza całość podatku w wysokości 8 zł. Po odczytaniu wszystkich podliczników okazuje się, że najemcy zużyli łącznie 90 j. po 1 zł + 8% VAT. Zatem refakturuje na poszczególnych najemców 90 zł i 7,20 zł podatku VAT. Po rozliczeniu okazuje się, że Spółka ma do zwrotu 0,8 zł z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto różnorodność urządzeń pomiarowych dotyczących ciepła sprawia, że Spółka zakupuje przykładowo 200 j. po cenie 50 zł + 23% VAT, a z odczytu urządzeń w poszczególnych lokalach wynika, że łącznie zużyto 50 j. Stosując zasadę refakturowania Spółka „sprzeda” 50 j. po cenie 50 zł + 23% VAT, natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.725 zł (VAT naliczony 2.300,00 zł, VAT należny 575,00 zł) będzie należała się Spółce do zwrotu.

Zagrożenie nr 2:

Odszkodowania. Spółka zakupuje 100 j. + 8% VAT wody. Przy zakupie odlicza całość podatku w wysokości 8 j. Zasób Spółki mogą zamieszkiwać osoby, które z lokali korzystają bezumownie. Spółka powinna obciążyć takie osoby odszkodowaniem. Odszkodowanie nie jest płatnością za świadczenie, a wyrównaniem za wyrządzoną szkodę. W związku z czym nie podlega pod ustawę o VAT. W przypadku zużycia przez osoby bezumownie korzystające z lokalu (wyposażonego w urządzenia pomiarowe) 30 j. wody + 8% VAT Spółka sprzeda pozostałym najemcom (o ile nie powstaną różnice opisane w zagrożeniu nr 1) 70 j. + 8% VAT. Po wykazaniu podatku naliczonego w wysokości 8 j. i należnego w wysokości 5,6 j. powstanie po stronie Spółki różnica do zwrotu.

Zagrożenie nr 3:

Wzrost wskaźnika struktury oduczenia VAT. Refakturowanie mediów dla najemców spowoduje, że większa część działalności Spółki będzie uwzględniana do ustalenia wskaźnika proporcji. Przy niezmiennym stanie faktycznym zamiast odliczać VAT w wysokości 3% Spółka zyska prawo do odliczenia VATu w wysokości np. 15%. W konsekwencji duży obrót na mediach może doprowadzić do sytuacji, w której VAT naliczony będzie wyższy od należnego.

W związku z czym powstanie po stronie Spółki różnica do zwrotu.

Ponadto Spółka nie pobiera wynagrodzenia za dostarczanie mediów do lokali. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Trudno natomiast mówić o jakichkolwiek korzyściach Spółki z tytułu pośrednictwa w dostarczeniu mediów, kiedy Sp. z o.o. nie ma nawet prawnych możliwości niedostarczenia tych mediów, nie mówiąc o wynagrodzeniu za ich dostarczenie. Wobec powyższego Spółka uważa, że jedyną właściwą stawką podatku przy pośrednictwie dostarczenia mediów do poszczególnych lokali jest stawka ZW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych, z którymi ma zawarte umowy najmu. Najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest zwolnione z tego podatku. Na mocy umowy najmu lokator obowiązany jest wnosić na rzecz Spółki opłaty za czynsz, a także za media dostarczone do wynajętego lokalu. W lokalach są zamontowane urządzenia pomiarowe wskazujące ilość zużytych mediów w poszczególnych lokalach. Rozliczenie polega na podzieleniu wartości brutto kosztów danego okresu przez sumę zużyć wszystkich lokali i przemnożeniu przez zużycie poszczególnego lokalu. Umowy z dostawcami mediów zawarte są przez Wnioskodawcę. Spółka nie ma możliwości świadczenia usług w zakresie dostawy mediów bez świadczenia podstawowej usługi, jaką jest najem lokali mieszkalnych. Najemcy nie mają możliwości zawarcia bezpośredniej umowy z dostawcą mediów, w związku z czym Spółka kalkulując opłaty za dany lokal dolicza odpowiednie kwoty dotyczące zużycia mediów do czynszu i przekazuje najemcy lokalu informacje o łącznej kwocie do zapłaty za dany miesiąc, wyszczególniając także odpowiednie pozycje.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Obciąża swoich najemców opłatami za:

1. dostawę wody wraz z odprowadzeniem ścieków,
2. dostawę ciepłej wody,
3. dostawę ciepła.
   
   

Wszystkie media wymienione powyżej są rozliczane z najemcami na podstawie urządzeń pomiarowych. Najemca może decydować o swoim zużyciu.

1. Jeśli nie odkręci kurka zimnej wody i nie uruchomi urządzeń pobierających wodę (pralka, zmywarka, spłuczka) nie zużyje zimnej wody i nie odprowadzi ścieków. Jeśli natomiast ma potrzebę korzystania z wody, ma możliwość zużycia zimnej wody według własnych potrzeb (odpowiednio zostaną odprowadzone ścieki).
2. Jeśli nie odkręci kurka ciepłej wody nie zużyje ciepłej wody. W razie potrzeby ma jednak możliwość skorzystania z ciepłej wody według własnych potrzeb.
3. Jeśli najemca zamknie dopływ ciepła do lokalu (na zaworach w skrzynce rozdzielczej przedlokalowej z urządzeniem pomiarowym) nie ogrzeje tym samym swojego lokalu i nie zostanie pobrane przez niego ciepło. Jeśli natomiast dopływ ciepła nie zostanie zamknięty ciepło zostanie pobrane, w takiej ilości jaką najemca potrzebuje. Przy wystąpieniu silnych mrozów i nie odcięcia dopływu ciepła do lokalu (na zaworach przy ciepłomierzu) ciepło zostanie dostarczone do lokalu w celu zabezpieczenia urządzeń wbrew woli najemcy i nie decyduje on o jego zużyciu.
   
   

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy media zakupione przez Spółkę dla poszczególnych najemców winny być refakturowane i tym samym powinny przyjąć właściwą dla siebie stawkę VAT, czy też winny zostać włączone do usługi głównej (wynajem lokalu mieszkalnego) i przyjąć stawkę ZW.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody i odprowadzania ścieków, lub zużyciu energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za dostawy wody wraz z odprowadzeniem ścieków, dostawy ciepłej wody oraz dostawy ciepła, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Jak wskazał Wnioskodawca na mocy umowy najmu lokator obowiązany jest wnosić na jego rzecz opłaty za czynsz, a także za media dostarczone do wynajętego lokalu. W lokalach są zamontowane urządzenia pomiarowe wskazujące ilość zużytych mediów w poszczególnych lokalach. Rozliczenie polega na podzieleniu wartości brutto kosztów danego okresu przez sumę zużyć wszystkich lokali i przemnożeniu przez zużycie poszczególnego lokalu. Obciąża swoich najemców opłatami za: dostawę wody wraz z odprowadzeniem ścieków, dostawę ciepłej wody, dostawę ciepła. Wszystkie media wymienione powyżej są rozliczane z najemcami na podstawie urządzeń pomiarowych. Najemca może decydować o swoim zużyciu.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że umowy z dostawcami mediów zawarte są przez niego. Najemcy nie mają możliwości zawarcia bezpośredniej umowy z dostawcą mediów.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z najmem lokali mieszkalnych, i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy wody wraz z odprowadzeniem ścieków, dostawy ciepłej wody oraz dostawy ciepła stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu. Zatem, w niniejszym przypadku, dostawa wody wraz z odprowadzeniem ścieków, dostawa ciepłej wody oraz ciepła, które rozliczane są na podstawie zamontowanych w lokalach urządzeń pomiarowych winny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw lub usług, a nie dla usługi najmu lokali mieszkalnych.

Ponadto Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że zdarza się, że lokale mieszkalne zajmują osoby, którym z uwagi na zaległości płatnicze wypowiedziano umowy najmu i z uwagi na brak lokali zastępczych (socjalnych, komunalnych) osoby te przez pewien okres zajmują bezumownie lokale, w których mieszkały dotychczas. Spółka podejmuje następujące kroki w celu odzyskania lokalu:

1. przedsądowe wezwanie z zamiarem wypowiedzenia umowy najmu,
2. wypowiedzenie umowy najmu,
3. oddanie sprawy na drogę sądową w celu uzyskania nakazu opuszczenia, opróżnienia i wydania lokalu mieszkalnego wraz z klauzulą wykonalności,
4. oddanie sprawy do egzekucji komorniczej.
   
   

W takich sytuacjach Spółka obciąża te osoby odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu, które m.in. obejmuje opłaty za zużyte w danym lokalu media.

Jak zostało wyżej wskazane opłaty za wymienione przez Wnioskodawcę media stanowią osobne i odrębne świadczenia od czynszu najmu. Pobierane opłaty stanowią zatem w istocie dostawę towarów oraz świadczenie usług przez Spółkę na rzecz osób także korzystających bezumownie z lokalu mieszkalnego, których wysokość uzależniona jest od faktycznego zużycia przez te osoby wskazanych we wniosku towarów i usług (mediów) dostarczanych przez Spółkę. Ponadto w przedstawionych we wniosku okolicznościach Spółka nie podejmuje działań zmierzających do zaprzestania ich dokonywania. Bowiem – jak wskazał sam Wnioskodawca – osoby zajmujące lokale bezumownie, pomimo braku akceptacji takiego stanu rzeczy przez Wynajmującego, korzystają z lokali w sposób, w jaki korzystały do czasu kiedy łączyła strony umowa. Jak wynika to z innych przepisów, Spółka właściwie nie ma prawnych możliwości ograniczenia takiego korzystania. Nie może np. pozbawić osób zamieszkałych dostępu do mediów, za które osoba korzystająca nie płaci.

Wobec powyższego wskazać należy, iż są spełnione wszystkie przesłanki uznania powyższego działania Spółki za świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mianowicie, istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne (w tym wypadku dorozumiana zgoda pomiędzy stronami umowy, aby mimo zakończenia umowy najmu nadal świadczyć usługi dostawy mediów); niewątpliwie były najemca jako usługobiorca uzyskuje korzyść materialną z odbioru/nabycia usług świadczonych przez Spółkę i dostarczonych towarów; wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę stanowi wartość otrzymaną w zamian za czynności świadczone na rzecz byłego najemcy.

W tak przedstawionych okolicznościach istnieje dorozumiany stosunek prawny (Spółka z własnej woli godzi się na dostawy tzw. mediów), w zamian za należne wynagrodzenie, którego zapłaty oczekuje od byłego najemcy korzystającego nadal z tych świadczeń. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług określanych wspólnym mianem jako media a określonym, żądanym przez Spółkę za tą czynność wynagrodzeniem, stanowiącym wyraźną, bezpośrednią korzyść na rzecz Spółki – dostawcy towarów/świadczącego usługę.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, uznać należy, że w sytuacji obciążania osoby korzystającej bezumownie z lokalu należnością za zużyte media (które w okresie bezumownego korzystania z lokalu Spółka nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz tej osoby) wystąpi sytuacja, o której mowa w ww. przepisie, zatem wystąpi po stronie Spółki czynność podlegająca opodatkowaniu.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe ustalenia stwierdzić należy, że dostawa wody wraz z odprowadzeniem ścieków, dostawa ciepłej wody oraz ciepła, które rozliczane są na podstawie zamontowanych w lokalach urządzeń pomiarowych winny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw lub usług, a nie dla usługi najmu lokali mieszkalnych. W sytuacji bezumownego korzystania z lokali mieszkalnych opodatkowanie mediów następuje zatem na takich samych zasadach jak w przypadku ich najmu.

Czyli w tej sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, tj. w sytuacji bezumownego korzystania z lokalu przez osoby oraz ich obciążania za zużyte media w danym lokalu w tym okresie, zużycie tych mediów powinno być opodatkowane według właściwych stawek konkretnie przypisanych do tych mediów, bowiem opłaty za media stanowią osobne i odrębne świadczenia od możliwości korzystania z lokalu.

Reasumując, media zakupione przez Spółkę zarówno dla poszczególnych najemców jak i w sytuacji bezumownego korzystania z lokalu mieszkalnego winny być refakturowane i tym samym powinny przyjąć właściwą dla siebie stawkę podatku VAT. Nie powinny więc zostać włączone do usługi głównej (wynajem lokalu mieszkalnego) przyjmując stawkę ZW.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto podkreślić należy, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, że wskazane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku Zagrożenia (nr 1, nr 2 i nr 3) nie odnoszą się do stosowania przepisów prawa podatkowego, w związku z czym, w wydanej interpretacji nie podlegają one ocenie przez tut. Organ.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.