Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL3-3.4011.13.2019.1.DS
z 21 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21.09.2012 r. Wnioskodawca zakupił aktem notarialnym działkę budowlaną nr 670/20, o powierzchni 0.2252 ha od osoby fizycznej. W roku 2015 Wnioskodawca wystąpił o podział tej działki na 2 części. Decyzją z dnia 23.03.2015 r. Wójt Gminy xxx zatwierdził podział działki 670/2 na dwie nowe o numerach: 670/11, o powierzchni 0.1091 ha oraz 670/12, o powierzchni 0,1161 ha.

Wnioskodawca żadnych innych czynności związanych z nabytą działką nie podejmował. W szczególności Wnioskodawca nie wydzielał drogi i nie dokonywał żadnych działań związanych z uzbrojeniem terenu.

Działkę 670/11 Wnioskodawca sprzedał w dniu 2.06.2015 r. wraz z pobudowanym na niej domem jednorodzinnym w stanie surowym. Za pieniądze uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawca nabył mieszkanie, wykorzystując kwotę uzyskaną ze sprzedaży w całości.

Na drugiej działce Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę i w chwili obecnej znajduje się na niej dom jednorodzinny w stanie surowym otwartym. Połać dachowa tego domu pokryta jest papą. Obecnie z uwagi na potrzebę pozyskania środków finansowych Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży tego domu w stanie opisanym wyżej.

Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działki 670/12 z budynkiem w stanie surowym otwartym podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

A zatem, aby sprzedaż działki z rozpoczętą budową budynku jednorodzinnego mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, muszą być spełnione dwa warunki:

1. od nabycia działki musi upłynąć okres nie mniejszy niż 5 lat;
2. sprzedaż nie może nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej.
   
   

Ponieważ działkę Wnioskodawca nabył w 2012 r., warunek upływu 5 letniego okresu jest wypełniony. Z kolei, stosownie do postanowień art. 5a pkt 6 updof, działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

O sprzedaży działki w wydzielonej wcześniej z większej działki, w ramach działalności gospodarczej może świadczyć np. uzbrojenie terenu w prąd, wodę, gaz, wydzielenie dróg wewnętrznych pomiędzy działkami, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe ogłoszenie (np. zatrudnienie pośredników, akcja reklamowa w mediach, bilbordy, stworzenie strony internetowej o inwestycji).

Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zorganizowany oznacza, że przedsiębiorca podejmuje pewien wysiłek organizacyjny w związku z jej prowadzeniem. Można tu mówić zarówno o tym, że działalność gospodarcza związana jest z wyborem określonej formy organizacyjno-prawnej, jak i chociażby o zapewnieniu lokalu do jej prowadzenia, podejmowaniu działań marketingowych w celu jej rozreklamowania, zdobywaniu klientów czy zatrudnianiu pracowników.

Z kolei prowadzenie działalności gospodarczej w sposób ciągły oznacza podejmowanie szeregu czynności w sposób ciągły, zmierzających do określonego celu. Istotne tu jest nastawienie na kontynuację i powtarzalność – przerwy w działalności nie mają wpływu na spełnienie warunku ciągłości. Ciągłość nie wymaga prowadzenia działalności w sposób nieprzerwany przez dłuższy okres, wystarczy, by czynności były wykonywane z zamiarem ich powtarzania w przyszłości, a powtarzalność ta nie miała charakteru przypadkowego.

Ponieważ Wnioskodawca żadnych takich czynności nie dokonywał, a transakcja ma charakter jednorazowy, uważa on, że sprzedaż opisanej wyżej działki jest dokonywana poza działalnością gospodarczą, bo sprzedaż prywatnego majątku nie spełnia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej.

W tej sytuacji Wnioskodawca uważa, że sprzedaż opisanej wcześniej działki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. W 2012 r. Wnioskodawca zakupił działkę budowlaną o powierzchni 0.2252 ha od osoby fizycznej. W 2015 r. Wnioskodawca dokonał podziału tej działki na 2 części. Wnioskodawca żadnych innych czynności związanych z nabytą działką nie podejmował. W szczególności Wnioskodawca nie wydzielał drogi i nie dokonywał żadnych działań związanych z uzbrojeniem terenu. Wnioskodawca sprzedał w 2015 r. jedną działkę wraz z pobudowanym na niej domem jednorodzinnym w stanie surowym. Za pieniądze uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawca nabył mieszkanie, wykorzystując kwotę uzyskaną ze sprzedaży w całości. Natomiast na drugiej działce Wnioskodawca postawił dom jednorodzinny w stanie surowym otwartym. Obecnie Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży tego domu w stanie opisanym wyżej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy sprzedaż działki, nabytej w 2012 r., która została w 2015 r. podzielona na dwie mniejsze działki z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego, stanowi źródło przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

I tak – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 5a pkt 6 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że zakupiona w 2012 r. działka budowlana, która następnie w 2015 r. została podzielona na dwie części, nie została nabyta dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca żadnych innych (oprócz wybudowania domu jednorodzinnego w stanie surowym otwartym) czynności związanych z nabytą działką nie podejmował. W szczególności Wnioskodawca nie wydzielał drogi i nie dokonywał żadnych działań związanych z uzbrojeniem terenu.

Zatem na podstawie treści wniosku nie można stwierdzić, że sprzedaż drugiej działki wraz z domem jednorodzinnym w stanie surowym otwartym nastąpi w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z tym należy uznać, że sprzedaż nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie opis sprawy oraz niniejsze wyjaśnienia, należy stwierdzić, że transakcja zbycia nieruchomości wraz z domem jednorodzinnym w stanie surowym otwartym nie powinna być przez Wnioskodawcę kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (…); w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „nabycie”, nie wskazują, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określają również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do tej nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do nabycia tego prawa własności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 46 § 1 tej ustawy: nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl zaś art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego: część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego: z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości – z wyjątkami przewidzianymi w ustawie – nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Tak więc zbycie nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z powyższym datą nabycia nieruchomości jest zawsze data nabycia gruntu bez względu na to, kiedy został lub zostanie wzniesiony na tym gruncie budynek. Wyjątek od tej zasady Kodeks cywilny przewiduje w przypadku, kiedy przedmiotem nabycia jest prawo użytkowania wieczystego gruntu. W tym przypadku budynek wybudowany na gruncie stanowi przedmiot odrębnej własności. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość obejmująca zarówno grunt (działkę), jak i budynek. W takim przypadku mówi się o sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości. Dlatego w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności gruntu.

W niniejszej sprawie nieruchomość gruntowa stanowi własność Wnioskodawcy, a budynek jednorodzinny z niezakończoną budową stanowi część składową tej nieruchomości. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość gruntowa z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w stanie surowym otwartym.

W przedstawionej sytuacji istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma fakt nabycia w 2012 r. nieruchomości gruntowej. Bez znaczenia pozostaje fakt dokonania podziału tej działki w 2015 r. na dwie mniejsze. Datą nabycia nieruchomości gruntowej dla Wnioskodawcy pozostaje 2012 r.

W związku z tym bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od daty nabycia niniejszej nieruchomości, czyli od 2012 r.

Skoro zatem Wnioskodawca zamierza dokonać obecnie odpłatnego zbycia ww. działki, tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została ona nabyta (tu: w 2012 r.), to sprzedaż ta nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego należy stwierdzić, że sprzedaż obecnie działki zabudowanej budynkiem jednorodzinnym w stanie surowym otwartym nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki.

Reasumując – sprzedaż działki 670/12 z budynkiem w stanie surowym otwartym nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.