2019.03.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.66.2019.1.AK
z 13 marca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu pn. „…” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, której zadania określone zostały w ustawie z dnia 30 sierpnia 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018, poz. 1668).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy podstawowymi zadaniami uczelni są:

prowadzenie kształcenia na studiach,
prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia,
prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki,
prowadzenie kształcenia doktorantów,
kształcenie i promowanie kadr uczelni,
stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
1. procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,
2. kształceniu,
3. prowadzeniu działalności naukowej;
wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych,
działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Oprócz wymienionych wyżej zadań, Wnioskodawca świadczy również inne usługi, np. usługi najmu nieruchomości, zakwaterowania, usługi wydawnicze, usługi związane z przygotowaniem opinii, ekspertyz na zlecenie podmiotów zewnętrznych itp.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, posiada również rejestrację jako podatnik VAT UE.

Realizowane przez Wnioskodawcę zadania, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą VAT, obejmują czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione, jak również czynności niepodlegające opodatkowaniu wykonywane w ramach podstawowej działalności statutowej. W związku z tym Wnioskodawca składa deklaracje VAT, w których wykazuje podatek należny, a także podatek naliczony obniżający podatek należny.

W zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Wnioskodawca stosuje art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwaną dalej „ustawą VAT”.

Jeżeli zakupy towarów i usług związane są bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawca stosuje art. 86 ust. 1 ustawy VAT i odlicza 100% podatku naliczonego w tych zakupach.

W przypadku nabycia towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT i podstawową działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu, Wnioskodawca odlicza podatek naliczony w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT stosując tzw. prewspółczynnik.

Natomiast dla zakupów związanych z realizowanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, stosuje rozliczenie podatku metodą określoną w art. 90 ustawy VAT - tzw. współczynnik proporcjonalnego odliczania podatku.

Jeżeli zakupy towarów i usług związane są zarówno z działalnością statutową, jak i działalnością gospodarczą opodatkowaną i działalnością gospodarczą zwolnioną przy odliczaniu podatku naliczonego stosuje prewspółczynnik skorygowany o współczynnik proporcjonalnego odliczenia.

Przy zakupach towarów i usług związanych bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi z podatku lub z działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu podatek naliczony nie jest odliczany i nie pomniejsza podatku należnego.

Do czynności niepodlegających opodatkowaniu wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach podstawowej działalności statutowej zalicza się m.in.:

kształcenie studentów na nieodpłatnych studiach stacjonarnych finansowanych z subwencji budżetu państwa w ramach bezpłatnej edukacji,

prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie określonym w krajowym programie badań, jeżeli nie stanowią świadczenia usług,

udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych.

Do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT zalicza się w szczególności:

czynności zwolnione z VAT np. kształcenie studentów w ramach odpłatnych studiów niestacjonarnych, prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń,

czynności opodatkowane np. świadczenie usług badawczych, sprzedaż praw do wyników badań, udzielanie licencji, wynajem nieruchomości, przygotowanie ekspertyz, opinii, usługi wydawnicze.

W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO WM 2014-2020); Oś priorytetowa I - Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce; Działanie 1.1 - Działalność badawczo-rozwojowa jednostek naukowych; Typ projektów „Wsparcie infrastruktury badawczo-rozwojowej jednostek naukowych”, Wnioskodawca podpisał z Jednostką Wdrażania Programów Unijnych umowę na realizację projektu pn. „….”

Zgodnie z zawartą umową projekt realizowany będzie w latach 2018-2020. Projekt realizuje konsorcjum w składzie: Wnioskodawca jako lider i beneficjent projektu oraz trzech konsorcjantów w tym dwóch o statusie przedsiębiorcy i jedna jednostka naukowa.

Celem projektu jest utworzenie unikalnego … analiz naukowych o światowym poziomie z wykorzystaniem najnowszych technologii, … pozwalających na … dostęp do nowo utworzonych unikalnych laboratoriów badawczych szerokiemu gronu naukowców i współpracujących, innowacyjnych przedsiębiorstw technologicznych.

Zakres rzeczowy przedsięwzięcia obejmuje 3 główne składowe:

utworzenie … poprzez zaprojektowanie i utworzenie unikalnej infrastruktury technologicznej, wykorzystującej najnowsze technologie … pozwalających na dostęp do laboratoriów … przez naukowców w ramach programów badawczych realizowanych …;

rozbudowa istniejącej i zakup nowej aparatury badawczej, która będzie podstawą nowych laboratoriów naukowych realizujących spójny program badawczy z zakresu … oraz która będzie mogła pozwolić m.in. na testowanie, … sprzętu … tworzonych przez różne przedsiębiorstwa krajowe i zagraniczne;

modernizacja budynku … oraz dostosowanie do działania … wybranych pomieszczeń w Gmachu ….

Wartość projektu w części realizowanej przez Wnioskodawcę wynosi 16 031 232,20 zł. Łączne koszty kwalifikowalne projektu wynoszą 15 498 619,73 zł w tym:

dofinansowanie ze środków RPOWM 15 194 023,20 zł.

wkład własny 304 596,53 zł

Koszty kwalifikowalne objęte dofinansowaniem to koszty niezbędne do realizacji projektu.

Dofinansowanie ze środków RPOWM obejmuje następujące kategorie wydatków :

zakup środków trwałych,

zakup wartości niematerialnych i prawnych,

zakup usług obejmujących prace budowlano-remontowe,

wynagrodzenia osób merytorycznych,

promocja projektu,

zarządzanie projektem.

Zgodnie z regulaminem konkursu podmiot wnioskujący o dofinansowanie projektu musi wykazać, że projekt składa się z części gospodarczej i niegospodarczej. Działalność gospodarcza i niegospodarcza w ramach projektu będzie wydzielona w ewidencji księgowej wnioskodawcy. Projekt realizowany jest zgodnie ze schematem B przewidzianym w Regulaminie konkursu, zgodnie z którym część gospodarcza stanowi powyżej 20% kosztów kwalifikowanych projektu, wkład własny wnioskodawcy wolny od wsparcia publicznego co najmniej 50% kosztów kwalifikowalnych przypadających na część gospodarczą projektu a wkład przedsiębiorstwa w finansowaniu wydatków kwalifikowanych jest wymagany na poziomie nie mniejszym niż 10%.

Działalność gospodarcza i niegospodarcza finansowana jest zgodnie ze schematem pomocy publicznej. W budżecie projektu Wnioskodawcy koszty kwalifikowalne przypisano odpowiednio:

do działalności gospodarczej (27,22%) 4 218 547,21 zł.

do działalności niegospodarczej (72,78%) 11 280 072,52 zł.

W realizowanym przez Wnioskodawcę projekcie, jak zapisano we wniosku o dofinansowanie i studium wykonalności, utworzone ... wraz z powstałą infrastrukturą wykorzystane będzie do celów działalności gospodarczej oraz dla celów własnej działalności badawczo-rozwojowej zwanej działalnością niegospodarczą.

W ramach działalności gospodarczej zakłada się m.in.:

prowadzenie zleconych prac badawczo-rozwojowych na rzecz przedsiębiorców,

wykonywanie innych usług na rzecz przedsiębiorców,

komercjalizację wyników badań,

dostęp do wspartej infrastruktury poprzez jej wynajem.

Wykorzystanie ... do działalności niegospodarczej dotyczyć będzie prowadzenia dalszych badań naukowych i prac rozwojowych w ramach działalności naukowej uczelni.

Utworzone w ramach projektu ..., w tym zakupiona infrastruktura badawcza nie będzie wykorzystywana do celów działalności dydaktycznej i szkoleniowej.

Wykorzystanie ... do celów działalności gospodarczej będzie wynosiło 30% czasu pracy powstałej infrastruktury, natomiast do działalności niegospodarczej 70% czasu pracy infrastruktury.

Wymieniony powyżej zakres planowanych do realizacji prac oznacza, że nabywane w projekcie towary i usługi, wykorzystywane będą do:

działalności gospodarczej opodatkowanej 23% podatkiem VAT (prowadzenie zleconych prac badawczo-rozwojowych na rzecz przedsiębiorców, wykonywanie usług, komercjalizacja wyników badań, wynajem infrastruktury),

działalności naukowej polegającej na prowadzeniu dalszych badań i prac rozwojowych, która stanowi działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli tzw. działalność niegospodarczą.

W realizowanym projekcie nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Nie jest również możliwe wyodrębnienie części zakupionych towarów tj. pojedynczych składników stanowiących wyposażenie lub określonych usług i przypisanie ich do działalności gospodarczej, która będzie realizowana w utworzonym ....

Z uwagi na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą jak i niegospodarczą możliwe jest rozliczenie naliczonego podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT oraz wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów.

W § 6 ww. rozporządzenia wskazano sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć tzw. sposób określenia proporcji. Ustalony w rozporządzeniu wzór do wyliczenia prewspółczynnika wskazuje również dane, na podstawie których uczelnia publiczna określa jego wysokość i oblicza kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z podanym wzorem proporcję dla uczelni publicznych ustala się jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o:

dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w ustawie prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, z wyłączeniem dotacji przeznaczonej na pomoc materialną dla studentów i doktorantów oraz dotacji przeznaczonej na specjalne stypendia naukowe dla doktorantów i studentów;
środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone na realizację przez uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zadań zleconych, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Przyjęte do ustalenia prewspółczynnika dane powinny wynikać ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Obliczony u Wnioskodawcy, na podstawie danych wynikających ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo finansowego uczelni za 2017 r. prewspółczynnik na rok 2019 wynosi 24%.

Oznacza to, że w realizowanym projekcie „…”, w którym szacowana kwota naliczonego podatku VAT wynosi 2 083 131,83 zł, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku w wysokości 499 951,64 zł, natomiast nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku w wysokości 1 583 180,19 zł.

Zakupione w ramach projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej zwolnionej z podatku, w związku z czym nie zachodzi konieczność korekty ustalonego prewspółczynnika o współczynnik proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do zakupów towarów i usług dokonywanych na potrzeby realizacji projektu „…” Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług związanych z realizowanym projektem przy zastosowaniu prewspółczynnika określonego w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W świetle opisanego na wstępie stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupów towarów i usług niezbędnych do realizacji projektu „…” Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu towarów i usług związanych z realizowanym projektem stosując „prewspółczynnik” obliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z art. 15 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że działalność gospodarcza nie jest więc uzależniona od rezultatów i nie musi przynosić jakichkolwiek efektów. Istotnym dla oceny sytuacji czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą staje się zamiar jej prowadzenia i ponoszone w związku z tym faktem koszty.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu określonych warunków, tj. podmiot odliczający podatek jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupione towary i usługi przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych.

Przez czynności opodatkowane rozumieć należy czynności, w wyniku których u podatnika podatku VAT powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku należnego.

Na mocy art. 86 ust. 2a w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 86 ust. 22 ustawy VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wskazał w § 6 rozporządzenia sposób określenia proporcji dla uczelni publicznej oraz zakres danych, na podstawie których ustala się wysokość prewspółczynnika.

Podstawę do ustalenia prewspółczynnika stanowią dane wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni. W przypadku uczelni mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Przepisami uzupełniającymi do art. 86 ustawy VAT są zapisy wynikające z art. 90 ustawy, odnoszące się wyłącznie do działalności gospodarczej.

Ustawodawca w art. 90 ust. 1 wprowadził zapis, z którego wynika, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych i zwolnionych podatnik powinien określić odrębnie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Jeżeli nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów lub usług do określonej działalności, tj. opodatkowanej, zwolnionej, podatnik, na podstawie art. 90 ust 2 ustawy VAT, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać do czynności opodatkowanych.

Sposób ustalenia proporcji określa art. 90 ust. 3 i 4 ustawy VAT.

W oparciu o przedstawione wyżej przepisy oraz analizę stanu faktycznego, wynikającego z wytycznych konkursu i złożonego wniosku o dofinansowanie, w realizowanym projekcie:

zakupione towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do działalności gospodarczej jak i niegospodarczej;

działalność gospodarcza obejmować będzie świadczenie usług opodatkowanych 23% podatkiem VAT (prowadzenie zleconych prac badawczo-rozwojowych na rzecz przedsiębiorców, wynajem infrastruktury dla przedsiębiorców, komercjalizację wyników badań),

zakupione towary i usługi nie będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do świadczenia usług zwolnionych z podatku VAT,

działalność niegospodarcza nakierowana będzie na realizację zadań statutowych, tj. prowadzenia dalszych badań naukowych i prac rozwojowych,

nie jest możliwe przypisanie na podstawie art. 86 ust. 1 całości lub części kwot zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, odliczając w zakresie częściowym podatek VAT od zakupów towarów i usług związanych z realizowanym projektem pn. „…” przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów.

Ustalony w oparciu o ww. przepisy prewspółczynnik wynosi na rok 2019 24%.

Szacowana kwota podatku do odliczenia w oparciu o wyżej wymieniony współczynnik wyniesie 499 951,64 zł, natomiast kwota podatku niepodlegającą odliczeniu wyniesie 1 583 180,19 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c cyt. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e cyt. ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Według art. 86 ust. 2f ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ww. ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak wynika z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (Ax100)/A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A- roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F- sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572. z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:
1. zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
2. specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a.
środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych - wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenia usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy mieć na uwadze, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy stosować przepisy zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 cyt. ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że realizowane przez Wnioskodawcę zadania, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, obejmują czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione, jak również czynności niepodlegające opodatkowaniu wykonywane w ramach podstawowej działalności statutowej.

Projekt realizuje konsorcjum w składzie: Wnioskodawca jako lider i beneficjent projektu oraz trzech konsorcjantów w tym dwóch o statusie przedsiębiorcy i jedna jednostka naukowa.

Celem projektu jest utworzenie … analiz naukowych o światowym poziomie z wykorzystaniem najnowszych technologii, … pozwalających na … dostęp do nowo utworzonych unikalnych laboratoriów badawczych szerokiemu gronu naukowców i współpracujących, innowacyjnych przedsiębiorstw technologicznych.

Zakres rzeczowy przedsięwzięcia obejmuje 3 główne składowe:

utworzenie … poprzez zaprojektowanie i utworzenie unikalnej infrastruktury technologicznej, wykorzystującej najnowsze technologie … pozwalających na dostęp do laboratoriów … przez naukowców w ramach programów badawczych realizowanych …;

rozbudowa istniejącej i zakup nowej aparatury badawczej, która będzie podstawą nowych laboratoriów naukowych realizujących spójny program badawczy z zakresu … oraz która będzie mogła pozwolić m.in. na testowanie, … sprzętu … tworzonych przez różne przedsiębiorstwa krajowe i zagraniczne;

modernizacja budynku … oraz dostosowanie do działania … wybranych pomieszczeń w Gmachu ….

W ramach działalności gospodarczej zakłada się m.in.:

prowadzenie zleconych prac badawczo-rozwojowych na rzecz przedsiębiorców,

wykonywanie innych usług na rzecz przedsiębiorców,

komercjalizację wyników badań,

dostęp do wspartej infrastruktury poprzez jej wynajem.

Wykorzystanie ... do działalności niegospodarczej dotyczyć będzie prowadzenia dalszych badań naukowych i prac rozwojowych w ramach działalności naukowej uczelni.

Utworzone w ramach projektu ..., w tym zakupiona infrastruktura badawcza nie będzie wykorzystywana do celów działalności dydaktycznej i szkoleniowej.

Wykorzystanie ... do celów działalności gospodarczej będzie wynosiło 30% czasu pracy powstałej infrastruktury, natomiast do działalności niegospodarczej 70% czasu pracy infrastruktury.

Wymieniony powyżej zakres planowanych do realizacji prac oznacza, że nabywane w projekcie towary i usługi, wykorzystywane będą do:

działalności gospodarczej opodatkowanej 23% podatkiem VAT (prowadzenie zleconych prac badawczo-rozwojowych na rzecz przedsiębiorców, wykonywanie usług, komercjalizacja wyników badań, wynajem infrastruktury),

działalności naukowej polegającej na prowadzeniu dalszych badań i prac rozwojowych, która stanowi działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli tzw. działalność niegospodarczą.

W realizowanym projekcie nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Obliczony u Wnioskodawcy, na podstawie danych wynikających ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo finansowego uczelni za 2017 r. prewspółczynnik na rok 2019 wynosi 24%.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy w odniesieniu do zakupów towarów i usług dokonywanych na potrzeby realizacji projektu pn. „…”, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług związanych z realizowanym projektem przy zastosowaniu współczynnika określonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności statutowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadku zakupów towarów i usług poniesionych na realizację projektu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o podatku od towarów i usług precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie, jak wskazano wcześniej, w przypadku uczelni publicznych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Ponieważ zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, zakupione w ramach projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej zwolnionej z podatku, nie zachodzi konieczność korekty ustalonej w ww. sposób kwoty podatku naliczonego do odliczenia o współczynnik proporcjonalnego odliczenia podatku wynikający z art. 90 ust.2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin