INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wcześniejsze wykonanie i zafakturowanie przez podatnika usługi należy traktować jako zaliczkę na poczet dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wcześniejsze wykonanie i zafakturowanie przez podatnika usługi należy traktować jako zaliczkę na poczet dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą zawarł ze spółką „A” Sp. z o.o. (Inwestorem) umowę dotyczącą wykonania na jej rzecz robót budowlano montażowych, przedmiotem której jest Generalne Wykonawstwo „Budowy budynku hotelowego (…)”. Strony ustaliły, że część wynagrodzenia (7.422.876,85 złotych netto) za prace, które mają zostać wykonane będzie rozliczana w postaci bezgotówkowego barteru - potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensaty) pomiędzy Inwestorem a Wnioskodawcą, tj. Inwestor zobowiązał się przenieść na rzecz Wnioskodawcy prawa do apartamentów wraz z udziałem w gruncie, części wspólnej i części wodno-rekreacyjnej. Pomiędzy stronami w zakresie ww. kwoty nie dochodzi więc do przekazania jakichkolwiek środków pieniężnych.

Rozliczenie miało następować sukcesywnie i proporcjonalnie do postępów w pracach budowlanych. Strony umowy przewidziały przy tym, iż lokale będą systematycznie wyodrębniane i jako takie stanowić będą przedmiot przedwstępnych umów sprzedaży zawieranych w formie aktu notarialnego.

Strony zawarły również Aneks nr 5 do przedmiotowej umowy, na podstawie którego doprecyzowano oraz potwierdzono pierwotną wolę stron, to jest możliwość wystawiania faktur zaliczkowych z tytułu przeniesienia prawa własności apartamentów wraz z udziałem w gruncie, części wspólnej i części wodno rekreacyjnej, w związku z realizacją wzajemnych rozliczeń wynikających z umowy. Przy czym ustalono, iż „Roboty rozliczane w barterze będą realizowane od 01.10.2010 r. a kwoty rozliczanego barteru w poszczególnych miesiącach stanowią różnicę pomiędzy wartością wykonanych robót zgodnie z Harmonogramem a wartością transz bankowych i środków własnych Inwestora”. Przedmiotowy Aneks przewiduje również zapis, zgodnie z którym faktury zaliczkowe (na apartamenty wraz z udziałem w gruncie, części wspólnej i części wodno-rekreacyjnej) będą wystawiane miesięcznie, po wykonaniu przez Wnioskodawcę robót objętych Harmonogramem Rzeczowo-Finansowym zgodnie z treścią Załącznika Nr 1 do Aneksu nr 4 oraz wzajemnie kompensowane przez potrącenie z fakturami Wnioskodawcy za wykonane roboty „barterowe”. Równocześnie w Aneksie wskazano, iż „łączna ilość wyodrębnianych miesięcznie/albo w innym interwale czasowym apartamentów wraz z udziałem w gruncie, części wspólnej i części wodno rekreacyjnej, stanowiąca przedmiot umów przedwstępnych sprzedaży zawieranych w formie aktu notarialnego, będzie równa wartości wierzytelności stanowiącej różnicę pomiędzy wartością robót określonych w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym (Załącznik nr 1 do Aneksu nr 4) a wielkością transzy przedstawionego do wykorzystania kredytu i środków własnych Inwestora”.

Jednakże mimo ustaleń poczynionych przez strony, z przyczyn obciążających Inwestora przedwstępne umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nie doszły do dnia dzisiejszego do skutku. Nie zważając na tę okoliczność, Inwestor dokonał wystawienia zaliczkowych faktur VAT na podstawie ustaleń zawartych w treści Aneksu nr 5 uznając wykonane przez Wnioskodawcę roboty budowlane za częściową zapłatę (zaliczkę na poczet dokonanego w późniejszym czasie świadczenia wzajemnego) z tytułu przeniesienia praw własności do lokali, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami.

W tym stanie rzeczy u Wnioskodawcy powstał dylemat co do prawidłowości i formy dokonywanego rozliczenia tychże robót, w tym wystawiania zaliczkowych faktur VAT przez Inwestora z tytułu przenoszenia praw do apartamentów wraz z udziałem w gruncie, części wspólnej i części wodno-rekreacyjnej w trakcie prowadzenia inwestycji, mimo nie dojścia do skutku przedwstępnych umów sprzedaży w formie aktów notarialnych oraz w zakresie możliwości odliczenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z jednej strony nie budzi wątpliwości fakt próby dokonania wykładni oświadczeń woli stron potwierdzonych przepisami obowiązującego prawa oraz przyjętej zgodnie w stosunkach między nimi praktyką w przedmiocie wystawiania przez Inwestora zaliczkowych faktur VAT na poczet przyszłej dostawy lokali - apartamentów. Taka wola wynika choćby z brzmienia przepisu pkt 14 § 3 Aneksu nr 3 do umowy, który brzmi: „Strony przyjmują rozliczenie barteru w formie bezgotówkowej - jako potrącenie wzajemnych wierzytelności (kompensata), co implikuje fakt, że w miesiącu Wykonawca będzie wystawiał dwie faktury: pierwsza do wysokości środków własnych Inwestora oraz transzy kredytu - płatna przelewem, druga faktura do wysokości różnicy pomiędzy wartością robót określonych w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym stanowiącym Załącznik nr 2 do Aneksu nr 3 a wielkością transzy przedstawionego do wykorzystania kredytu i środków własnych Inwestora - płatna przez kompensatę w ramach rozliczenia barterowego”. Inwestor zajmuje jednoznaczne i niezmienne od momentu wprowadzenia między stronami sposobu rozliczenia barterowego stanowisko w przedmiocie prawidłowości sposobu wystawiania zaliczkowych faktur VAT na poczet przyszłej dostawy apartamentów wraz z udziałem w gruncie, części wspólnej i części wodno-rekreacyjnej. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późń. zm. - dalej zwanej „ustawą o VAT”), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą otrzymanie części lub całości wynagrodzenia przed dokonaniem przez podatnika dostawy towarów, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT i zasada ta znajduje zastosowanie bez względu na to, w jakiej formie podatnik otrzymał należność (w całości lub w części).

Obowiązek podatkowy na podstawie wskazanego przepisu powstaje zatem nie tylko w przypadku uregulowania należności gotówką lub przelewem bankowym, ale również w przypadku wzajemnej kompensaty należności.

Podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (art. 106 ust. 3 w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, § 10 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm. dalej zwane „rozporządzeniem”). Ponieważ kompensata jest umownym sposobem zniesienia różnic księgowych poprzez uznanie w rozrachunkach jednego świadczenia o określonej wartości pieniężnej za zapłatę na poczet innego świadczenia o określonej wartości pieniężnej, stanowi ona jedną z form zapłaty. W konsekwencji, z chwilą uznania przez strony kompensaty, na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, powstaje obowiązek podatkowy i obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej zgodnie z § 10 rozporządzenia.

Takie stanowisko wynika z wyżej wskazanych przepisów, z interpretacji indywidualnej - pismo z dnia 24 marca 2010 r. Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP3-4521-14/10-2/JF, jest akceptowane przez Inwestora i nie było nigdy kwestionowane przez Wnioskodawcę od momentu rozliczania wzajemnych wierzytelności w formie kompensaty, a zasada wystawiania faktur, w tym zaliczkowych została określona między innymi w treści pkt 14 § 3 Aneksu nr 3 do umowy z dnia 30 sierpnia 2008 r. i zgodnie stosowana między stronami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku braku jednoczesnego spełnienia świadczenia związanego z rozliczeniem w formie barteru za pomocą bezgotówkowych wzajemnych potrąceń wierzytelności (kompensaty), możliwym jest dokonywanie rozliczeń zaliczkowych, powodujących powstanie obowiązku podatkowego...
2. Czy w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie wystawienia faktur zaliczkowych przez Inwestora, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Wspomniany przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą otrzymanie części lub całości wynagrodzenia przed dokonaniem przez podatnika dostawy towarów lub przed wykonaniem usługi, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Zasada ta znajduje zastosowanie bez względu na to, w jakiej formie podatnik otrzymał należność (w całości lub w części). Obowiązek podatkowy na podstawie niniejszego przepisu powstaje zatem nie tylko w przypadku uregulowania należności gotówką lub przelewem bankowym, lecz również w przypadku wzajemnej kompensaty należności.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni, licząc od dnia wykonania usługi (wydania towaru).

Natomiast w myśl art. 19 ust. 5 ustawy o VAT, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (dostawy).

Na tle powołanych przepisów pojawia się wątpliwość, czy wcześniejsze wykonanie robót budowlanych przed dokonaniem przeniesienia prawa własności do lokali (nawet jeśli ustalono jednoczesność tych świadczeń) może być uznane jako forma zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości.

Kwestia zaliczek w transakcjach o charakterze barterowym była przedmiotem rozważań organów podatkowych. Wskazać należy w szczególności na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r. (sygn. IPPP3-4521-14/10 2/JF), w której zostało wskazane, iż „umowy zawierające znamiona umów barterowych podlegają opodatkowaniu jako czynności faktycznie dokonane (dokonana dostawa towarów i świadczenie usług). Czynności te, zgodnie z ogólnymi zasadami winny być udokumentowane fakturami VAT. Obowiązek podatkowy winien być określony odrębnie dla każdej ze stron, zgodnie z przedmiotem dostaw towarów (świadczenia usług). (...) W sytuacji dostaw wzajemnych podlegających wzajemnemu rozliczeniu i odrębnemu opodatkowaniu, dostawy lub świadczenia usług dokonanych w ramach umowy barterowej nie uznaje się za zaliczkę na poczet przyszłej dostawy. W konsekwencji nabywca nie może wystawić faktury ją dokumentującej, z której Wnioskodawca mógłby odliczyć podatek naliczony”.

Jak wskazywano na wstępie, przedmiot barteru w postaci lokali oraz udziału w gruncie, części wspólnej i części wodno-rekreacyjnej hotelu został w umowie określony jedynie w sposób ogólny. Doprecyzowanie następować miało przez Klienta poprzez wskazanie apartamentów podlegających przeniesieniu na danym etapie rozliczeń. Warunkiem koniecznym wykonania tego uprawnienia było przy tym wcześniejsze wyodrębnienie lokali i ustalenie przypadających na nie udziałów w gruncie, części wspólnej i części wodno-rekreacyjnej.

Elementy te, mimo podejmowanych prób, do dnia dzisiejszego nie zostały przez strony dookreślone. Fakt ten ma zaś istotne znaczenie dla oceny sytuacji na gruncie podatkowo prawnym. Zgodnie bowiem z aktualnym stanowiskiem judykatury: „Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09). Cytowany wyrok nawiązał w ten sposób do wykładni dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd (C-419/02), w którym uznał on, że przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej za towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który mógł być w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, nie może pociągać za sobą powstania obowiązku podatkowego.

Na gruncie zatem niniejszej sprawy, dokonanie zapłaty (niezależnie od formy pieniężnej, czy niepieniężnej) za świadczenie mające nastąpić w przyszłości przy jednoczesnym braku ustaleń w zakresie konkretnych cech przyszłego świadczenia, może prowadzić do wniosku, że zapłata ta nie może zostać uznana jako zaliczka i, że może pociągać za sobą powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (podobnie W. Śliż, Nie każda wpłata pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego w VAT, Monitor Podatkowy 3/2010).

Nadto, podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2009 r. (sygn. lBPP1/443-528/09/BM). Zgodnie z przytoczonymi w niej argumentami „(...) W przypadku, gdy kontrahent dokonał dostawy towaru lub wykonał na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy barterowej usługę, np. na dwa miesiące wcześniej, zanim Wnioskodawca dokona dostawy towaru lub wykona na rzecz kontrahenta usługę udokumentowaną fakturą VAT, to wcześniejsze wykonanie usługi przez kontrahenta nie może być traktowane jako zaliczka na poczet nie dokonanej jeszcze przez Wnioskodawcę dostawy towaru lub świadczenia usług. Faktura stanowi bowiem potwierdzenie wykonania konkretnej dostawy bądź usługi (...).

Dla potrzeb podatku od towarów i usług wielokrotne dostawy towarów lub świadczenie usług w ramach umowy barterowej winny być rozpatrywane pod kątem wywiązania się stron z zawartej umowy. W przypadku niewywiązania się chociażby jednej ze stron z obowiązku realizacji umowy - nawet w części - umowa zamiany musi być uważana za niezawartą (odstąpienie od umowy). W takiej sytuacji opodatkowaniu podlegać będą czynności faktycznie wykonane (dokonana dostawa towarów i świadczenie usługi). Czynności te zgodnie z ogólnymi zasadami winny być udokumentowane fakturami VAT. Obowiązek podatkowy winien być określony odrębnie dla każdej ze stron zgodnie z przedmiotem dostaw towarów (świadczonych usług). Zatem w sytuacji gdy usługa winna zostać udokumentowana fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7. dnia licząc od dnia wykonania usługi (dostawy towaru). W razie nie wystawienia faktury w obowiązującym terminie, obowiązek podatkowy powstanie 7. dnia licząc od ww. dnia wykonania, chyba że przepisy szczególne określają inny moment powstania obowiązku podatkowego dla danego rodzaju usługi lub towarów. W przedmiotowej sprawie nie znajduje zatem zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy o VAT”.

Z kolei stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na mocy art. 106 ust. 3 ustawy o VAT, wymagania te stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Wystawienie faktury VAT konieczne jest zatem także w przypadku otrzymania przez podatnika zaliczki.

Powyższa zasada, zgodnie z którą otrzymanie całości lub części wynagrodzenia przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi należy dokumentować fakturą VAT potwierdza § 10 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w sytuacji otrzymania części należności przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru (w tym zaliczkę) fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym otrzymano część (lub całość) należności od nabywcy.

Należy zauważyć, iż podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie sprawę o sygn. IPPP3-4521-14/10-2/JF w zakresie interpretacji indywidualnej.

W ustaleniach dokonanych przez strony wskazano, że wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami będą dokonywane w postaci wzajemnego potrącenia wierzytelności - kompensaty. Jest to „umowny sposób zniesienia różnic księgowych poprzez uznanie (zaliczenia) w rozrachunkach jednego świadczenia o określonej wartości pieniężnej. Potrącenie (kompensata) stanowi jedną z form zapłaty. Przenosząc to na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w odniesieniu do przepisów dotyczących dostawy towarów i otrzymania należności należy stwierdzić, iż dokonanie potrącenia uznane zostaje przez podmioty gospodarcze za otrzymanie należności. Wysokość zaliczenia może stanowić w szczególności przedpłatę, zaliczkę lub ratę, jeśli strony się tak umówiły, a zaliczenie dotyczy przyszłego świadczenia” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrującego ponownie sprawę o sygn. IPPP3-4521-14/10-2/JF.

Z chwilą więc uznania kompensaty traktowanej jako zaliczka, na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, powstanie obowiązek podatkowy. W związku z tym znajdują zastosowanie postanowienia § 10 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., zgodnie z którym kontrahent dokonujący kompensaty winien, nie później niż 7. dnia od dnia w którym do uznania doszło wystawić fakturę dokumentującą wysokość należności.

„Wierzytelność z tytułu dokonanej przez Wnioskodawcę dostawy (usługi) kontrahent uznaje się jako zaliczenie wartości z niej wynikającej na poczet świadczenia wzajemnego rozpoznając zaliczkę i wystawiając fakturę zaliczkową. Skoro kompensatę należy uznać jako potrącenie stanowiące zapłatę, w związku z tym uznanie kompensaty może być traktowane przez kontrahenta jako zaliczka na poczet dokonanego w późniejszym terminie świadczenia wzajemnego wykonanego przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrującego ponownie sprawę o sygn. IPPP3-4521-14/10-2/JF.

Pomimo, iż zgodnie z zaprezentowanym powyżej przeważającym stanowiskiem organów prawno-podatkowych, wzajemne rozliczenia należności pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem mające formę rozliczenia barterowego, uzależnione są od jednoczesnego spełnienia świadczenia, strony Umowy barterowej, z uwagi na treść zawartego Aneksu nr 5 przewidującego zaliczkowe rozliczenia w formie wzajemnych potrąceń wierzytelności kompensaty, oraz z uwagi na treść art. 106 ust. 3 w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, a także § 10 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. uznały, iż Inwestor jest jednak zobowiązany do wystawienia faktur zaliczkowych za etapowe wykonanie robót montażowo-budowlanych przez Wykonawcę, a Wykonawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tychże faktur zaliczkowych i takie też stanowisko przyjął za prawidłowe Wnioskodawca.

Przyjmując powyższe rozumowanie za prawidłowe, Zainteresowany stoi także na stanowisku, iż miał prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku VAT będzie przysługiwać w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Art. 86 ust. 2 pkt b wskazuje, że na kwotę podatku naliczonego składa się suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, potwierdzających dokonanie przedpłaty (faktur zaliczkowych), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z uwagi na fakt, iż faktury zaliczkowe wystawione przez Inwestora spełniają wymogi z art. 106 ust. 3 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., dokonanie bezgotówkowego potrącenia wierzytelności w zakresie zawartej przez strony Umowy barterowej wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Należy więc uznać, iż w przypadku faktur zaliczkowych wystawionych w przedstawionym stanie faktycznym, spełnione są przesłanki odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 b ustawy o VAT. Otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczkowe faktury VAT stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającego, gdyż kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur zaliczkowych potwierdza dokonanie zaliczki, co wiązało się z powstaniem u kontrahenta obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z powołanego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.

Zapis art. 604 ww. ustawy daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. W wyniku zamiany każda ze stron wchodzi we władanie nabytego towaru jak właściciel.

Na podstawie powyższego można stwierdzić, że umowa zamiany na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów lub usług.

Jak wynika z powyższego, realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towaru lub usługi stanowi zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług.

Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 3 ustawy, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towaru lub usługi pomniejszona o kwotę podatku.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Jeżeli w obrocie gospodarczym następuje zamiana towaru na towar, towaru na usługę, a także zamiana usługi na usługę mamy do czynienia z transakcjami barterowymi.

„Barter” oznacza wymianę bezpośrednią bez udziału pieniądza.

Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej ustalą w umowie pieniężną wartość zamienionych towarów w ramach zapłaty, podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji. Natomiast przepis art. 29 ust. 3 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy zapłata została przez strony transakcji barterowej ustalona w innej formie niż pieniężna.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł z Inwestorem umowę dotyczącą wykonania na jego rzecz robót budowlano-montażowych, przedmiotem której jest Generalne Wykonawstwo budowy budynku hotelowego. Strony ustaliły, że część wynagrodzenia za prace, które mają zostać wykonane będzie rozliczana w postaci bezgotówkowego barteru-potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensaty), pomiędzy Inwestorem a Zainteresowanym. W myśl tej umowy, Inwestor zobowiązał się przenieść na rzecz Wnioskodawcy prawa do apartamentów wraz z udziałem w gruncie, części wspólnej i części wodno-rekreacyjnej. Pomiędzy stronami w zakresie ww. kwoty nie dochodzi do przekazania jakichkolwiek środków pieniężnych. Rozliczenie powyższej transakcji miało następować sukcesywnie i proporcjonalnie do postępów w pracach budowlanych. Strony umowy przewidziały przy tym, iż lokale będą systematycznie wyodrębniane i jako takie stanowić będą przedmiot przedwstępnych umów sprzedaży zawieranych w formie aktu notarialnego.

Strony zawarły również Aneks nr 5 do przedmiotowej umowy, na podstawie którego przewidziano możliwość wystawiania faktur zaliczkowych z tytułu przeniesienia prawa własności apartamentów wraz z udziałem w gruncie, części wspólnej i części wodno rekreacyjnej w związku z realizacją wzajemnych rozliczeń wynikających z umowy.

Przedmiotowy Aneks wskazywał również, iż roboty rozliczane w barterze będą realizowane od dnia 1 października 2010 r., a kwoty rozliczanego barteru w poszczególnych miesiącach stanowią różnicę pomiędzy wartością wykonanych robót zgodnie z Harmonogramem a wartością transz bankowych i środków własnych Inwestora. Zgodnie z jego zapisem, faktury zaliczkowe na apartamenty wraz z udziałem w gruncie, części wspólnej i części wodno rekreacyjnej, będą wystawiane miesięcznie, po wykonaniu przez Zainteresowanego robót objętych Harmonogramem Rzeczowo-Finansowym oraz wzajemnie kompensowane przez potrącenie z fakturami za wykonane roboty barterowe.

Jednakże mimo ustaleń poczynionych przez strony, z przyczyn obciążających Inwestora przedwstępne umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nie doszły do dnia dzisiejszego do skutku. Pomimo tego Inwestor wystawił zaliczkowe faktury VAT na podstawie ustaleń zawartych w treści Aneksu nr 5 uznając wykonane przez Wnioskodawcę roboty budowlane za częściową zapłatę (zaliczkę na poczet dokonanego w późniejszym czasie świadczenia wzajemnego) z tytułu przeniesienia praw własności do lokali, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Kwestia powstania obowiązku podatkowego uregulowana została w art. 19 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Art. 19 ust. 11 ustawy wskazuje, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności podatkowej. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny.

Dodatkowo w tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności”.

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług wielokrotne dostawy towarów lub świadczenie usług w ramach umowy barterowej winny być rozpatrywane pod kątem wywiązania się stron z zawartej umowy. Niewywiązanie się chociażby jednej ze stron z obowiązku realizacji umowy nawet w części - powoduje, iż umowa zamiany musi być uważana za niezawartą (odstąpienie od umowy). W takiej sytuacji opodatkowaniu podlegają czynności faktycznie wykonane (dokonana dostawa towarów i świadczenie usługi). Czynności te zgodnie z ogólnymi zasadami winny być udokumentowane fakturami VAT. Obowiązek podatkowy winien być określony odrębnie dla każdej ze stron zgodnie z przedmiotem dostaw towarów (świadczonych usług) stosownie do wykonywanych przez nie czynności.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że mimo zawartej pomiędzy stronami umowy barterowej, świadczeniu usług budowlanych wykonanych przez Zainteresowanego nie towarzyszyło konkretnie określenie, jakie towary są przedmiotem zamiany transakcji barterowych.

Biorąc pod uwagę ten fakt oraz powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zatem zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy, a po stronie Inwestora nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegającej opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy m.in. ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Na podstawie § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Pomimo, iż zapisy zawartej pomiędzy Zainteresowanym a Inwestorem umowy barterowej oraz aneksów do niej, przewidywały możliwość zaliczkowego rozliczania pomiędzy nimi oraz wystawiania faktur zaliczkowych za miesięczne okresy, po wykonaniu przez Wnioskodawcę robót objętych Harmonogramem Rzeczowo-Finansowym, to jednak na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, takie rozliczenie nie może być uznane za zaliczkę. Tym samym nie może być fakturowane przez Inwestora jako częściowa zapłata (zaliczka) na poczet niedokonanych, a planowanych w późniejszym czasie świadczeń wzajemnych (przeniesienia praw własności do określonych lokali).

Jak wykazano powyżej, Inwestor nie otrzymał od Wnioskodawcy żadnej zaliczki, tym samym nie mógł wystawić z tego tytułu faktur dokumentujących zdarzenia, które nie miały miejsca.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

   - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Reasumując stwierdzić należy, że Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zaliczkowych wystawionych przez Inwestora, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że czynny podatnik VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tejże ustawy. Planując działania w obszarze swojej działalności gospodarczej i zawierając umowy w jej zakresie musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, bowiem o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności, a nie zawarta umowa, czy też terminologia stosowana przez strony transakcji.

Zatem okoliczność, iż Wnioskodawca zawarł z Inwestorem umowę barterową, w której przewidziano rozliczanie stron w formie zaliczek niepieniężnych (świadczenie usługi budowlanej w zamian za dostawę lokali, które nie zostały konkretnie sprecyzowane w ww. umowie), nie może decydować o poprawności takich rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług, skoro regulacje ustawy VAT i przepisów wykonawczych do niej nie przewidują takiej możliwości rozliczeń pomiędzy stronami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych powołanych przez Spółkę stwierdzić należy, iż stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.