Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.840.2018.2.AS
z 21 marca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 grudnia 2018 r. (data 19 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone 21 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania rozliczenia dokonanego między Wnioskodawcą a A. w wysokości różnicy między kosztami usług A. a dodatnimi różnicami kursowymi – jest prawidłowe;
  

• prawa do wystawienia faktury korygującej – jest prawidłowe;
  

• momentu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczenia dokonanego między Wnioskodawcą a Spółką A.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone 21 lutego 2019 r.)

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką deweloperską, której celem było wykonanie projektu inwestycyjnego w Warszawie, polegającego na budowie budynku biurowo-usługowego (dalej: „Inwestycja”, „Nieruchomość”). Spółka ma siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania Spółka działa w ramach grupy (dalej: „Grupa”) Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Spółki w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Użytkownikiem wieczystym/właścicielem nieruchomości, na której zrealizowano Inwestycję, był Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: „Fundusz”), również należący do Grupy.

A. sp. z o.o. (dalej: „A.”) jest spółką należącą do Grupy, świadczącą dla Wnioskodawcy usługi związane z procesem inwestycyjnym. A. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. A. ma siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Działalność A. w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Fundusz zawarł ze Spółką umowę koordynacji procesu deweloperskiego (dalej „Umowa Koordynacji”). Umowa Koordynacji została zawarta 29 kwietnia 2016 r., tj. w dniu nabycia Inwestycji przez Fundusz. Na moment nabycia przez Fundusz, budynek zrealizowany w ramach Inwestycji otrzymał już ostateczne pozwolenie na użytkowanie, jednak jeszcze nie był wykończony. 19 grudnia 2016 r. Fundusz sprzedał Inwestycję zewnętrznemu inwestorowi. Mimo tego, że Fundusz sprzedał Inwestycję, na dzień składania niniejszego wniosku Umowa Koordynacji pozostaje w mocy, ponieważ w szczególności w celu realizacji zobowiązań posprzedażowych, Fundusz nadal musi nabywać od Spółki usługi objęte Umową Koordynacji.

Z tytułu wykonania Umowy Koordynacji, Spółce przysługuje wynagrodzenie określone w tej umowie, odpowiadające warunkom rynkowym. Wynagrodzenie obliczane jest w okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie obliczane jest jako wysokość kosztów Spółki związanych z realizacją przedmiotu Umowy Koordynacji, podlegających rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, powiększonych o marżę, zgodnie z formułą uzgodnioną w ww. umowie (dalej: „Koszty Spółki”).

Koszty Spółki związane z realizacją przedmiotu Umowy Koordynacji, są określone w Umowie Koordynacji jako koszty towarów i usług (robót) nabytych/wykonanych w danym okresie rozliczeniowym oraz wszelkie inne koszty obciążające Spółkę powstałe w danym okresie rozliczeniowym, których poniesienie było konieczne lub przydatne w związku z realizacją przedmiotu Umowy Koordynacji, wynikające z faktur/rachunków/innych dokumentów zaksięgowanych przez Spółkę do danego okresu rozliczeniowego. Koszty nie obejmują podatku od towarów i usług podlegającego odliczeniu przez Spółkę. Do Kosztów Spółki podlegających rozliczeniu nie zalicza się ewentualnych kar nałożonych na Spółkę przez stosowne organy władzy w związku z realizacją Inwestycji, jak również wydatków związanych z nienależytym wywiązaniem się przez Spółkę z jej zobowiązań wobec osób trzecich, w tym w szczególności wykonawców, dostawców i innych kontrahentów Spółki.

W celu zrealizowania zobowiązań wynikających z Umowy Koordynacji. Wnioskodawca zawarł umowę z A., podpisaną 29 kwietnia 2016 r. (dalej: „Umowa z A.”). Umowa z A. została zawarta na czas określony, tj. na czas obowiązywania Umowy Koordynacji. Na podstawie tej umowy, Wnioskodawca nabywa od A. usługi zarządzania wybranymi aspektami nieruchomości. Na usługi nabywane od A. składają się świadczenia polegające na zawieraniu, wykonywaniu, zmianie oraz rozwiązywaniu przez A. umów z podmiotami świadczącymi usługi dotyczące Nieruchomości, w szczególności dotyczących dostarczania mediów, administrowania lub ochrony. Szczegółowy zakres przedmiotowych usług jest na bieżąco dostosowywany do aktualnych potrzeb Spółki, przy czym ich charakter i cel, skupiający się na zarządzaniu dostawą usług komunalnych, administracyjnych i podobnych, pozostaje bez zmian. W dalej części wniosku powyższe świadczenia będą nazwane „Usługami A.”.

Wynagrodzenie należne A. obliczane jest w kwartalnych okresach rozliczeniowych (dalej: „Okres Rozliczeniowy”) Wynagrodzenie kalkulowane jest jako suma rzeczywistych i udokumentowanych kosztów poniesionych w Okresie Rozliczeniowym przez A., powiększonych o kwotę będącą iloczynem tych kosztów i uzgodnione w Umowie z A. stawki marży plus podatku od towarów i usług. Baza kosztowa A., stanowiąca podstawę do wystawienia Spółce faktury za Usługi A., korygowana jest o wynik na zrealizowanych różnicach kursowych powstałych zarówno na płatnościach walutowych, jak i powstałych na rachunku środków pieniężnych. Różnice kursowe są uwzględniane w bazie kosztowej, ponieważ mają bezpośredni wpływ na jej wysokość, a ich powstawanie wiąże się ze świadczeniem Usług A. Zasadniczym źródłem przychodów A. jest świadczenie usług dla Wnioskodawcy, a usługi te są dokumentowane fakturami z wykazanym na nich podatkiem należnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Koszty wynikające z faktur otrzymywanych od A. w związku z nabyciem Usług A. (dalej: „Koszty Usług A.” ), są określone w Umowie Koordynacji. Koszty Usług A., które trafiają do bazy kosztowej stanowiącej podstawę do wystawienia faktury przez Spółkę na Fundusz, są w całości związane z realizacją projektu inwestycyjnego. Bez ponoszenia wydatków na Usługi A. Spółka nie mogłaby realizować Umowy Koordynacji, natomiast gdyby umowa ta nie została zawarta, Spółka nie miałaby potrzeby nabywania Usług A.

W zaprezentowanym modelu rozliczeń w Grupie, w przypadku A. doszło do sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym dodatnie zrealizowane różnice kursowe przewyższyły koszty związane ze świadczeniem usług dla Wnioskodawcy. Do takiej sytuacji doszło w kalkulacji bazy kosztowej A. w Okresie Rozliczeniowym zakończonym 5 czerwca 2018 r. Ponieważ dodatnie różnice kursowe przewyższyły wysokość kosztów poniesionych przez A. na Usługi A., rozliczenie prezentowało sytuację, w której A., zamiast ponieść koszt Usług A., uzyskała przychód z tego tytułu (ujemna baza kosztowa). Sytuacja ta doprowadziłaby do zaburzenia poziomu rentowności zakładanego dla A. przy uwzględnieniu profilu funkcjonalnego tej spółki (pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk). Z tego względu, aby zapewnić zakładany poziom rentowności (skalkulowany na podstawie rekomendacji i założeń przedstawionych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych), Spółka rozliczyła powstałe różnice kursowe, wystawiając na A. fakturę na kwotę netto w wysokości różnicy między kosztami Usług A. a dodatnimi różnicami kursowymi. Do kwoty netto Spółka ostrożnościowo na fakturze doliczyła 23% podatku od towarów i usług. W dalszej części niniejszego wniosku, operacje opisane w tym akapicie będą nazywane „Rozliczeniem”.

Zasadniczo, model rozliczeń w Grupie przewidywał rozliczanie różnic kursowych w kolejnych okresach rozliczeniowych lub korektę rozliczeń za poprzednie okresy rozliczeniowe, ale nie przewidziano sytuacji, w której różnice kursowe będą rozliczane po sprzedaży Inwestycji inwestorowi zewnętrznemu. Z uwagi na koniec realizacji Inwestycji, a co za tym idzie, brak przewidywanych kosztów A. w późniejszych okresach, A. nie mogła uwzględnić dodatnich różnic kursowych w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Z ekonomicznego punktu widzenia wynik ze zrealizowanych różnic kursowych nie pozostaje na poziomie Spółki, ani A., ale jest elementem kalkulacji ceny usług świadczonych przez te spółki usługodawcom (przez A. dla Spółki i przez Spółkę dla Funduszu) obniżając lub podwyższając bazę kosztową, zależnie od wyniku. Spółka zadeklarowała podatek należny i wpłaciła go do właściwego urzędu skarbowego, natomiast A. nie odliczyła podatku od towarów i usług naliczonego ze względu na wątpliwości co do słuszności obciążenia jej fakturą VAT, zamiast notą księgową.

Spółka udokumentowała Rozliczenie fakturą VAT ze względu na łączące ją stosunki gospodarcze z A. na podstawie Umowy z A.. Jednak, wątpliwości co do prawidłowości wystawienia tej faktury powstały, ponieważ na podstawie Umowy z A. to A. świadczy usługi dla Spółki, a nie odwrotnie. Jednocześnie, pomiędzy stronami nie ma sporządzonej umowy, na podstawie której Spółka świadczyłaby usługi dla A., A. nie zidentyfikowała po swojej stronie świadczenia wzajemnego, które miałaby otrzymać, płacąc za fakturę od Spółki. Strony mają wątpliwości, czy w opisanym stanie faktycznym Spółka zasadnie wystawiła fakturę VAT w związku z rozliczeniem dodatnich różnic kursowych w sposób polegający na uwzględnieniu ich w Okresie Rozliczeniowym zakończonym 5 czerwca 2018 r. Nierozliczenie powstałych różnic kursowych doprowadziłoby do zaburzenia poziomu rentowności zakładanego dla A. przy uwzględnieniu profilu funkcjonalnego tej spółki (pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk). Z tego względu, aby zapewnić zakładany poziom rentowności (skalkulowany na podstawie rekomendacji i założeń przedstawionych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych), Spółka rozliczyła powstałe różnice kursowe, wystawiając na A. fakturę na kwotę netto w wysokości różnicy między kosztami Usług A. a dodatnimi różnicami kursowymi.

Przedmiotem wniosku nie jest prawidłowość zastosowanej przez Wnioskodawcę metody szacowania i ustalania cen transferowych, a jedynie ustalenie, czy Rozliczenie dokonane z A. powinno wywoływać skutki na gruncie Ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie uzupełniającym z dnia 28 lutego 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o informacje:

• W odpowiedzi na pytanie, z czego wynikają różnice kursowe na płatnościach walutowych i rachunkach środków pieniężnych, Wnioskodawca wskazał, że różnice kursowe, które pojawiły się w Spółce A. wynikały ze:
  
  1. Zrealizowanych różnic kursowych z tytułu uczestnictwa w umowie cash pooling - zgodnie z polityką finansową Grupy, działalność Spółki A. jest finansowana utworzoną strukturą rachunków cash pooling, w których uczestniczą inne spółki z Grupy i z których regulowane są zobowiązania Spółki A. Różnice kursowe powstają na spłatach zadłużenia w ramach umowy cash pooling. Spółka A. zaciągała zobowiązania, których spłata była finansowana w ramach umowy cash pooling, aby móc świadczyć usługi dla Wnioskodawcy w ramach zawartej z nią umowy.
     
  2. Zapłaty za faktury wystawione w walucie obcej. Aby móc świadczyć swoje usługi dotyczące realizowanej Inwestycji, Spółka nabywała usługi od innych podmiotów. Wynagrodzenie niejednokrotnie ustalone było w walucie obcej. Różnice kursowe powstawały na różnicach kursów waluty między dniem powstania zobowiązania a dniem zapłaty.
• W odpowiedzi na prośbę o wskazanie przyczyn dlaczego w opisanym przypadku różnice kursowe nie mogą być rozliczone w poprzednich okresach rozliczeniowych, Wnioskodawca wyjaśnił, że przyczyny, dla których w opisanym przypadku Spółka nie mogła skorygować poprzednich okresów rozliczeniowych, wynikają z tego, że różnice kursowe dodatnie, zamiast zostać zaksięgowane we wcześniejszych okresach rozliczeniowych na bieżąco, zostały ujawnione w księgach rachunkowo-podatkowych Spółki A. dopiero w okresie rozliczeniowym zakończonym 5 czerwca 2018 r.
  
  

Zgodnie z Umową z A., wynagrodzenie Spółki A. za usługi świadczone dla Wnioskodawcy jest równe „sumie rzeczywistych i udokumentowanych kosztów poniesionych w Okresie Rozliczeniowym przez A19 („Koszty”), powiększonych o kwotę będącą iloczynem Kosztów i Stawki Marży plus VAT.”

W poprzednich okresach rozliczeniowych, różnice kursowe będące przedmiotem niniejszego wniosku nie były ani rzeczywiste, ani udokumentowane, ponieważ nie wyliczono, ani nie ujęto ich w księgach rachunkowo-podatkowych. Stały się rzeczywiste i udokumentowane dopiero w okresie rozliczeniowym zakończonym 5 czerwca 2018 r. W związku z tym, dopiero w tym i tylko tym okresie rozliczeniowym można było rozliczyć je z Wnioskodawcą na podstawie umowy. W umowie tej nie przewidziano jednak sytuacji, w której w okresie rozliczeniowym powstałaby „ujemna” baza kosztowa (np. w wyniku zaksięgowania dodatnich różnic kursowych dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych).

– W odpowiedzi na pytanie, czy „Rozliczenie” opisane we wniosku, tj. rozliczenie powstałych różnic kursowych w ten sposób, że Wnioskodawca wystawił fakturę na Spółkę A. na kwotę netto w wysokości różnicy między kosztami Usług A. a dodatnimi różnicami kursowymi wynika z umowy zawartej między Stronami, Wnioskodawca wskazał, że Rozliczenia opisanego we wniosku dokonano w związku z umową pomiędzy A. a Wnioskodawcą (we wniosku określana jako Umowa z A.). Zgodnie z umową wynagrodzenie A. kalkulowane jest jako suma rzeczywistych i udokumentowanych kosztów poniesionych w Okresie Rozliczeniowym przez A., powiększonych o kwotę będącą iloczynem tych kosztów i uzgodnione w Umowie z A. stawki marży plus podatku od towarów i usług. Baza kosztowa A., stanowiąca podstawę do wystawienia Spółce faktury za Usługi A., korygowana jest o wynik na zrealizowanych różnicach kursowych powstałych zarówno na płatnościach walutowych, jak i powstałych na rachunku środków pieniężnych. Różnice kursowe są uwzględniane w bazie kosztowej, ponieważ mają bezpośredni wpływ na jej wysokość, a ich powstawanie wiąże się ze świadczeniem Usług A.

W przypadku A. doszło do sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym dodatnie zrealizowane różnice kursowe przewyższyły koszty związane ze świadczeniem usług dla Wnioskodawcy.

Opisane rozliczenie dotyczyło więc wyłącznie powstałych u A. różnic kursowych i nie uwzględniało rozliczenia z tytułu usług świadczonych przez A.

Umowa z A. nie stanowi o sytuacji, w której to Wnioskodawca miałby wystawiać faktury dla A. Fakturę wystawiono dlatego, aby zapewnić zakładany poziom rentowności Spółek. W perspektywie całego czasu świadczenia usług przez A. dla Wnioskodawcy, dodatnie różnice kursowe powstałe w A. korygują (pomniejszają) jej bazę kosztową, a co za tym idzie, obniżają wysokość wynagrodzenia za Usługi A.

– W odpowiedzi na prośbę o szczegółowe wyjaśnienie jak została rozliczona Usługa świadczona przez Spółkę A. we wskazanym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca wyjaśnił:

A. nie wystawiała na Wnioskodawcę faktury za okres 06.03.2018-05.06.2018.

Ostatnia kwartalna faktura przed tym okresem dotyczyła okresu 06.12.2017-05.03.2018 i została wystawiona 05.03.2018.

Kolejna kwartalna faktura została wystawiona 05.09.2018 za okres 06.06.2018-05.09.2018.

Spółka udokumentowała Rozliczenie fakturą VAT ze względu na łączące ją stosunki gospodarcze z A. na podstawie Umowy z A. Jednak, wątpliwości co do prawidłowości wystawienia tej faktury powstały, ponieważ na podstawie Umowy z A. to A. świadczy usługi dla Spółki, a nie odwrotnie. Jednocześnie, pomiędzy stronami nie ma sporządzonej umowy, na podstawie której Spółka świadczyłaby usługi dla A. Podsumowując, Wnioskodawca wystawił fakturę jedynie w celu rozliczenia różnic kursowych dodatnich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego Rozliczenie dokonane między Wnioskodawcą i A. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
   
2. Jeżeli Rozliczenie dokonane między Wnioskodawcą i A. nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej (korekta do zera) i wystawienia noty księgowej?
3. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pyt. nr 2 jest prawidłowe, to w którym momencie powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej?
4. Jeżeli Rozliczenie dokonane między Wnioskodawcą i A. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy A. może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokumentującej rozliczenie fakturze od Wnioskodawcy?
   
   

Zdaniem Wnioskodawców:

1. Przedstawione w opisie stanu faktycznego Rozliczenie dokonane między Wnioskodawcą i A. nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
   
2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1 jest prawidłowe, to w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej (korekta do zera) i wystawienia noty księgowej.
   
3. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pyt. nr 2 jest prawidłowe, to obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej powinien dokonać w terminie określonym w art. 29a ust. 13 Ustawy o podatku od towarów i usług.
   
4. Jeżeli stanowisko podatnika przedstawione w pytaniach od 1 do 3 jest nieprawidłowe, a Rozliczenie dokonane między Wnioskodawcą i A. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to A. może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokumentującej Rozliczenie fakturze od Wnioskodawcy.
   
   

UZASADNIENIE

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o podatku od towarów i usług to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
   
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
   
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Zdaniem Spółki, nie powinna ona wystawiać faktury dokumentującej Rozliczenie z A. spowodowane powstaniem dodatnich różnic kursowych w A., ponieważ to Rozliczenie nie wiązało się ani z dostawą towarów, ani ze świadczeniem usługi na rzecz A. W istocie, Rozliczenie sprowadziło się do wypłaty Spółce nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad kosztami świadczenia Usług A., zrealizowanych przez A. w związku ze świadczeniem Usług A. na rzecz Spółki.

Rozliczenie nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów - nie wiązało się z przeniesieniem prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel. Rozliczenie nie wiązało się również ze świadczeniem usług, ponieważ Spółka nie wykonuje usług na rzecz A.. Sama transakcja zakupu Usług A. została już dokonana i rozliczona dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dokonane Rozliczenie nie stanowiło odrębnej czynności, która miałaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozliczenie odnosi się do łącznych kosztów Usług A. - należy jednak mieć na uwadze, że w relacji gospodarczej łączącej strony, to wyłącznie A. była podmiotem świadczącym usługi dla Spółki, a nie odwrotnie i usługi te były dokumentowane fakturami.

Dokonane Rozliczenie powstałych różnic kursowych miało jedynie zapewnić rzetelne rozliczenie finansowe i zapewnienie odpowiedniego poziomu rentowności zakładanego dla A. przy uwzględnieniu profilu funkcjonalnego tej spółki.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dokonane Rozliczenie powinno pozostawać poza zakresem przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska, poniżej Wnioskodawca przywołuje orzecznictwo i interpretacje, dotyczące wykładni przepisów będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Szerokie rozumienie pojęcia świadczenia usług na gruncie Ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron (w przedmiotowej sprawie – Spółki) na skutek działania bądź zaniechania innej strony (w przedmiotowej sprawie – A.). Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne (por. wyrok z dnia 5 lutego 1982 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Association coopórative Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA),
   
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (por. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; wyrok z dnia 17 września 2002 r. w sprawie C-498/99 Town & County Factors Ltd v. Commisioners of Customs and Excise),
   
3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council v. Commisioners of Customs and Excise),
4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem (por. wyrok z dnia 5 lutego 1982 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Association cooperative Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, wyrok z dnia 8 marca 1988 w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council v. Commisioners of Customs and Excise),
   
5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (por. wyrok z dnia 5 lutego 1982 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiśn v. Association coopśrative Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA).
   
   

Tożsame stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1954/13 oraz z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12.

Odnosząc wskazane orzecznictwo do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy wskazać, że:

1. W przedstawionym stanie faktycznym A. nie otrzymała od Spółki ani towarów, ani usług. Co prawda związek prawny między A. i Spółką istnieje (Umowa z A.), natomiast zgodnie z nim, to A. jest usługodawcą, a Spółka jest usługobiorcą.
   
2. Kolejno, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Rozliczenie nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi dla A.
   
3. W związku z Rozliczeniem nie można stwierdzić, że po stronie Spółki (a także A.) wystąpiła jakakolwiek korzyść, albowiem Rozliczenie, nie służyło temu, by którakolwiek ze stron otrzymała korzyść w zamian za np. wyświadczenie usług innej spółce. Należy również mieć na uwadze, że z ekonomicznego punktu widzenia wynik ze zrealizowanych dodatnich różnic kursowych nie pozostaje na poziomie Spółki, ani A., ale jest elementem kalkulacji ceny usług świadczonych przez te spółki usługodawcom (przez A. dla Spółki i przez Spółkę dla Funduszu) obniżając lub podwyższając bazę kosztową, zależnie od wyniku.
   
4. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w sprawie brak jest czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług), którą można by przypisać Rozliczeniu, toteż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o „odpłatności za otrzymane świadczenie”, a tym bardziej o „bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.
   
5. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Spółka i A. nie są w stanie zidentyfikować świadczenia wzajemnego, to tym bardziej nie ma możliwości ustalenia w pieniądzu wartości takiego świadczenia.
   
   

Na uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13, zgodnie z którym „(...) przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r. potwierdza stanowisko, zgodnie z którym „Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Nie oznacza to jednak, iż rozliczenie pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, może być z samej swojej istoty uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.(...) nie każdy transfer środków pieniężnych pomiędzy konsorcjantami może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, podlegający podatkowi VAT.”

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Rozliczenie dokonane między Spółką i A. wynikało wyłącznie z konieczności dokonania korekty dochodowości w transakcjach między powiązanymi spółkami i wyodrębnienie Rozliczenia jako usługi byłoby, w ocenie Spółki, działaniem oderwanym od jego sensu gospodarczego.

Stanowisko korespondujące ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest prezentowane również w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez krajowe organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r. (znak IPPP1/443-607/14-2/MP), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.” Podobny pogląd potwierdził Dyrektor Krajowej Interpretacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2017 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.565.2017.1 RS.

Szczególną uwagę należy zwrócić na istnienie stosunku prawnego, ponieważ chodzi tutaj o stosunek rozumiany nie cywilistycznie, ale podatkowo. Stosunek prawny rozumiany podatkowo to przede wszystkim stosunek w sensie ekonomicznym. Jest to sytuacja w której jedna ze stron czuje się zobowiązana do świadczenia na rzecz drugiej strony, druga strona oczekuje wykonania tego świadczenia, a wszystko to jest uzasadnione konsensusem (zgodną wolą) między tymi stronami. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 18 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 734/10): „Nie może być mowy o transakcji jeżeli przekazywanie towarów nie odbywa się w ramach stosunku prawnego rozumianego w sposób właściwy dla prawa podatkowego (z odejściem od zasad rządzących prawem zobowiązań). Z tego stosunku prawnego muszą wynikać prawa i obowiązki każdej ze stron. Stosunek prawny, którego istnienie jest warunkiem uznania, że dochodzi do zaistnienia opodatkowanej transakcji należy oceniać w świetle ekonomicznych skutków do jakich prowadzi między uczestnikami. Istotne jest aby jeden uczestnik tego stosunku czuł się wobec drugiego zobowiązany do wykonania świadczenia, drugi z nich oczekiwał wykonania tego świadczenia na swoją korzyść i aby te oczekiwania były uzasadnione konsensusem, do jakiego doszło między stronami.”

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, między Spółką i A. w zakresie Rozliczenia nie zaistniał stosunek prawny, zgodnie z którym Spółka wykonała świadczenie dla A., za które otrzymała wynagrodzenie.

Otrzymana zapłata musi być konsekwencją wykonania świadczenia na rzecz nabywcy. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2016 r. (znak 0461-ITPP1.4512.624.2016.1.DM) „z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zaplata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia”. Na aspekt odpłatności za usługę (wynagrodzenia) zwrócono uwagę również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2015 r. (znak ILPP2/4512-1-736/15-2/EN): „Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, iż czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. (...) A zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego)”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższy warunek nie będzie spełniony w odniesieniu do Rozliczenia z A.. Kwota otrzymana od A. nie jest uwarunkowana wykonaniem jakichkolwiek czynności ze strony Wnioskodawcy. Nie sposób zatem ustalić bezpośredni związek między odpłatnością a świadczeniem, które miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w oparciu o przytoczone argumenty i przykłady orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i krajowych sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Rozliczenie ze spółką A., polegające na przekazaniu Wnioskodawcy środków pieniężnych wynikających z nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad kosztami świadczenia Usług A. przez spółkę A., pozostaje poza zakresem przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, Spółka powinna skorygować wystawioną fakturę oraz skorygować podatek należny.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez mego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
2. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
   
3. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

Przez sprzedaż należy rozumieć - w myśl art. 2 pkt 22 Ustawy o podatku od towarów i usług - odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, mają znaczenie dowodowe.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku Rozliczenia, nie dojdzie do czynności wymienionych w art. 106b ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, co Wnioskodawca uargumentował w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Ponieważ opisane w stanie faktycznym Rozliczenie będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to tym samym brak było podstaw do wystawienia faktury dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust 1 Ustawy o podatku od towarów i usług – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji Rozliczenie nie powinno być dokumentowane fakturą. Niemniej, na skutek błędnej oceny, faktura dokumentująca Rozliczenie została już wystawiona, a przepisy nie przewidują jej anulowania, jeżeli została już doręczona nabywcy.

Przy świadczeniu usług zapłata za usługę stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 29a ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług). Skoro Rozliczenie nie jest odpłatnością za wykonaną usługę, to w przypadku braku odpłatności (braku zapłaty), Spółka nie może wskazać podstawy opodatkowania i podatku należnego w zakresie tej czynności.

Ponadto, skoro Rozliczenie nie spełnia przesłanek do uznania go za usługę, to nie doszło do żadnej z sytuacji wymienionych w art. 106b Ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę.

Wnioskodawca uważa, że w związku z tym, iż nie doszło do czynności opodatkowanej w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym jest on uprawniony do skorygowania uprzednio wystawionej faktury dokumentującej Rozliczenie, ponieważ została ona wystawiona błędnie.

Zgodnie z artykułem 106j ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
   
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
   
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W przypadku sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, podstawą prawną do wystawienia faktury korygującej będzie art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy o podatku od towarów i usług, a więc okoliczność stwierdzenia błędu w cenie, podstawie opodatkowania, stawce, kwocie podatku i przedmiotu opodatkowania.

Po pierwsze, w zaistniałym rozliczeniu nie można mówić o wystąpieniu „ceny”, skoro nie były dostarczane towar, ani usługa. Po drugie, skoro nie doszło do dostawy towarów ani świadczenia usług, to nie wystąpiła podstawa opodatkowania, wobec której można by zastosować jakąkolwiek stawkę podatku i obliczyć kwotę podatku. Po trzecie, skoro nie doszło do dostawy towarów, ani świadczenia usług, to nie wystąpił przedmiot opodatkowania, który błędnie podano w fakturze pierwotnej (usługa).

Przepisy dotyczące wystawiania faktur i ich korygowania nie regulują kwestii anulowania faktur, które zostały już wprowadzone do obrotu prawnego. W takim przypadku, analiza przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, iż należy wystawić korektę faktury z kwotą obniżoną do zera.

Możliwość zastosowania takiego podejścia jest opisana na stronie internetowej Serwisu informacyjno-usługowego dla przedsiębiorcy (https://www.biznes.gov.pl/pl/firma/podatki-i-ksiegowosc/chce-rozliczac-vat/wystawianie-faktur-co-powinienes-wiedziec/anulowanie-faktury). W efekcie, z ekonomicznego punktu widzenia, elementy faktury skorygowanej „do zera” będą odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi rozliczeń.

Kolejno, skoro Rozliczenie nie stanowi czynności, która podlega przepisom Ustawy o podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca powinien udokumentować związany z tym Rozliczeniem przepływ środków pieniężnych między Spółką i A. innym dokumentem niż faktura. Dokumentem służącym udokumentowaniu rozliczenia dla celów księgowo-podatkowych może być w szczególności nota księgowa. Jednocześnie należy zaznaczyć, że nota obciążeniowa lub nota uznaniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 Ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Jak wskazywał wyżej Wnioskodawca, w jego ocenie w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do sprzedaży w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 Ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia do zera podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej, pod warunkiem posiadania przez niego, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym A. otrzyma fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez A.; uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez A. faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie uprawniało Wnioskodawcę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy o podatku od towarów i usług, warunku posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez A. nie zastosuje się w przypadku gdy Wnioskodawca nie uzyska potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że A. wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 16 Ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z powyższych przepisów wynika, że zasadniczo Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej w zakresie Rozliczenia najwcześniej w okresie rozliczeniowym, w którym przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez A.. Wyjątek od tej reguły jest wskazany w przepisie art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując, Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem tej faktury korygującej w terminie określonym w art. 29a ust. 13 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w momencie, w którym spełnione zostaną określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, A. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a działalność A. w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, A. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o podatku od towarów i usług, a ponieważ działalność spółki A. w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nabywane towary i usługi są w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym, A. spełni dyspozycję przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalającą jej na odliczenie podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Rozliczenie bezpośrednio wynika z tego, iż A. jest stroną Umowy z A. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zasadniczym źródłem przychodów A. jest świadczenie usług dla Wnioskodawcy, a usługi te są dokumentowane fakturami z wykazanym na nich podatkiem należnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Oznacza to, że w przypadku uznania, iż Rozliczenie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to faktura je dokumentująca ma niewątpliwy i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym, A. ponosząc wydatki określone we wniosku (zapłata za fakturę dokumentującą Rozliczenie), będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, zaś usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli Rozliczenie zostanie uznane za czynność opodatkowaną, to A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługę związanych z przedmiotowym zdarzeniem.

Jeżeli Rozliczenie zostanie uznane za czynność podlegającą przepisom Ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenie usług, to nie będzie mogło być uznane za transakcję udokumentowaną fakturą, która nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Tym samym, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania żadne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku od towarów i usług wynikające z art. 88 Ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o podatku od towarów i usług, według którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
   
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę ze Spółką A., na podstawie której nabywa od tej spółki usługi zarządzania wybranymi aspektami nieruchomości. Na nabywane usługi składają się świadczenia polegające na zawieraniu, wykonywaniu, zmianie oraz rozwiązywaniu przez A. umów z podmiotami świadczącymi usługi dotyczące Nieruchomości. Wynagrodzenie należne A. obliczane jest w kwartalnych okresach rozliczeniowych. Kalkulowane jest ono jako suma rzeczywistych i udokumentowanych kosztów poniesionych w okresie rozliczeniowym przez A., powiększonych o kwotę będącą iloczynem tych kosztów i uzgodnione w umowie z A. stawki marży plus podatku od towarów i usług. Baza kosztowa A., stanowiąca podstawę do wystawienia Wnioskodawcy faktury za usługi korygowana jest o wynik na zrealizowanych różnicach kursowych powstałych zarówno na płatnościach walutowych, jak powstałych na rachunku środków pieniężnych. Różnice kursowe uwzględniane są w bazie kosztowej, ponieważ mają bezpośredni wpływ na jej wysokość, ich powstawanie wiąże się ze świadczeniem usług A.

Koszty usług A. trafiają do bazy kosztowej stanowiącej podstawę do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę na Fundusz, z którym Spółka zawarła umowę koordynacji procesu deweloperskiego i są w całości związane z realizacją projektu inwestycyjnego.

W okresie rozliczeniowym zakończonym 5 czerwca 2018 r., w przypadku Spółki A. doszło do sytuacji, w której dodatnie zrealizowane różnice kursowe przewyższyły koszty związane ze świadczeniem usług dla Wnioskodawcy. Wobec tego A. zamiast ponieść kosztu usług, uzyskała przychód z tego tytułu (ujemna baza kosztowa). Sytuacja ta doprowadziłaby do zaburzenia poziomu rentowności zakładanego dla A. przy uwzględnieniu profilu funkcjonalnego tej spółki. Z tego względu, aby zapewnić zakładany poziom rentowności (skalkulowany na podstawie rekomendacji i założeń przedstawionych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych), Spółka rozliczyła powstałe różnice kursowe, wystawiająca na A. fakturę na kwotę netto w wysokości różnicy między kosztami usług A. a dodatnimi różnicami kursowymi.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest uznanie, czy opisane Rozliczenie dokonane między Wnioskodawcą i A. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyniku analizy przedstawionego opisu stanu faktycznego na tle powołanych przepisów należy w pierwszej kolejności ustalić, czy opisane rozliczenie ma wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy ustalić czy zachodzi powiązanie pomiędzy dokonanym rozliczeniem a kwotą należną za konkretne usługi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazała Spółka – zasadniczo model rozliczeń przewidywał rozliczanie różnic kursowych w kolejnych okresach rozliczeniowych lub korektę za poprzednie okresy rozliczeniowe. Z uwagi jednak na koniec realizacji inwestycji, a co za tym idzie, brak przewidywanych kosztów A. w późniejszych okresach, A. nie mogła uwzględnić dodatnich różnic kursowych w kolejnych okresach rozliczeniowych. Z kolei, Spółka nie mogła skorygować poprzednich okresów rozliczeniowych, ponieważ różnice kursowe dodatnie, zostały ujawnione w księgach rachunkowo-podatkowych Spółki A. dopiero w okresie rozliczeniowym zakończonym 5 czerwca 208 r. W poprzednich okresach rozliczeniowych, wskazane różnice kursowe nie były ani rzeczywiste, ani udokumentowane, ponieważ nie wyliczono, ani nie ujęto ich w księgach rachunkowo-podatkowych. Stały się rzeczywiste i udokumentowane dopiero w okresie rozliczeniowym zakończonym 5 czerwca 2018 r. W związku z tym, jak wskazał Wnioskodawca, w tym i tylko w tym okresie rozliczeniowym można było rozliczyć je na podstawie umowy. W umowie tej nie przewidziano jednak sytuacji, w której w okresie rozliczeniowym powstałaby „ujemna” baza kosztowa.

Wobec tego, dokonane przez Wnioskodawcę rozliczenie wysokości różnicy między kosztami usług A. a dodatnimi różnicami kursowymi dotyczyło wyłącznie powstałych u A. różnic kursowych i nie uwzględniało rozliczenia z tytułu usług świadczonych przez A., nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Tym samym w opisanym przypadku nie zachodzi powiązanie pomiędzy dokonanym rozliczeniem a kwotą należną za konkretne usługi, powodujące konieczność korekty rozliczeń dotyczących nabycia usług od Spółki A.

Należy zatem rozważyć, czy w przedstawionym stanie faktycznym w wyniku dokonanego rozliczenia dochodzi między stronami do świadczenia usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest, aby między usługodawcą a usługobiorcą istniał stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Poza istnieniem świadczeń wzajemnych, a więc świadczeniem usługi przez jedną ze stron i zapłatą wynagrodzenia przez drugą ze stron, koniecznym jest aby pomiędzy usługą, a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej świadczenia istniał bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Podkreślić należy, że wynagrodzenie musi być należne za wykonanie konkretnego świadczenia, tzn. otrzymana kwota pieniężna musi być konsekwencją wykonania świadczenia.

W analizowanej sprawie rozliczenie powstałych różnic kursowych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, ani też za świadczenie usług. Wnioskodawca nie wykonuje usług na rzez A.. W relacji gospodarczej łączącej strony, to Spółka A. jest podmiotem świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy. Zatem rozliczenie powstałych różnic kursowych nie wiąże się z czynnością wzajemną, tj. kwota otrzymana przez Wnioskodawcę od spółki A. nie jest uwarunkowana wykonaniem jakichkolwiek czynności ze strony Wnioskodawcy. Nie sposób zatem ustalić bezpośredniego związku między odpłatnością a świadczeniem, które miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym rozliczenie ze Spółką A., polegające na przekazaniu Wnioskodawcy środków pieniężnych wynikających z nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad kosztami świadczenia usług A. nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do dokumentacji powyższych czynności, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
   
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
   
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponieważ rozliczenie dodatnich różnic kursowych polegające na przekazaniu Wnioskodawcy środków pieniężnych wynikających z nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad kosztami świadczenia usług A. jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie. W konsekwencji, Wnioskodawca obowiązany jest do skorygowania uprzednio wystawionej faktury, dokumentującej rozliczenie ww. dodatnich różnic kursowych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy jednak stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania opisanej czynności notą księgową.

Przechodząc z kolei do momentu, w którym Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
   
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.
   
   

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej, niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, otrzyma potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez Spółkę A.. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez Spółkę A. faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy w którym to potwierdzenie otrzyma, z zastrzeżeniem warunków określonych w art. 29a ust. 15 i 16 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
   
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.